Εν συντομία:
- Ο φόρος μεταβίβασης στην ανταλλαγή ακινήτων ίσης αξίας μειώνεται στο ήμισυ, δηλαδή σε 1,5% αντί για 3%, κατά το άρθρο 27 παρ. 3 περ. δ’ του Ν. 5219/2025.
- Η ισοτιμία κρίνεται στις φορολογητέες αξίες. Όταν αυτές αποκλίνουν, ο μειωμένος συντελεστής εφαρμόζεται μόνο στο ποσό ταύτισης και η διαφορά φορολογείται με τον πλήρη συντελεστή.
- Ο Ν. 1587/1950, στον οποίο εξακολουθεί να παραπέμπει το μεγαλύτερο μέρος της διαθέσιμης αρθρογραφίας, καταργήθηκε στις 18 Ιουλίου 2025.
- Η μεταβίβαση ακινήτου έναντι μετοχών δεν συνιστά ανταλλαγή του άρθρου 573 ΑΚ και δεν λαμβάνει τον μειωμένο συντελεστή.
Πότε η ανταλλαγή κοστίζει λιγότερο από δύο διαδοχικές πωλήσεις;
Η ανταλλαγή υπερέχει φορολογικά όταν οι φορολογητέες αξίες των δύο ακινήτων ταυτίζονται. Τότε ο φόρος μεταβίβασης υπολογίζεται με συντελεστή 1,5% αντί για 3%, κατά το άρθρο 27 παρ. 3 περ. δ’ του Ν. 5219/2025.
Δύο διαδοχικές πωλήσεις γεννούν δύο αυτοτελείς φορολογικές υποχρεώσεις με πλήρη συντελεστή, δεύτερο συμβόλαιο και διπλάσια συμβολαιογραφικά έξοδα.
Ο γενικός κανόνας παραμένει ο συντελεστής 3% επί της φορολογητέας αξίας του ακινήτου ή του εμπράγματου δικαιώματος (άρθρο 27 παρ. 1). Επί του οφειλόμενου φόρου επιβάλλεται πρόσθετος φόρος 3% υπέρ των Δήμων (παρ. 5), ο οποίος ακολουθεί τον κύριο φόρο και, συνεπώς, μειώνεται αναλογικά όταν μειώνεται ο συντελεστής. Την ίδια διάκριση αποτυπώνει και η ΑΑΔΕ στις οδηγίες της για τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.
| Δομή | Φορολογική βάση | Συντελεστής | Συμβόλαια | Κρίσιμο σημείο |
|---|---|---|---|---|
| Ανταλλαγή ίσης αξίας | Φορολογητέα αξία κάθε ακινήτου | 1,5% | Ένα | Απόκλιση αξιών ανατρέπει τον συντελεστή στο υπερβάλλον |
| Δύο διαδοχικές πωλήσεις | Φορολογητέα αξία κάθε ακινήτου | 3% σε κάθε μεταβίβαση | Δύο | Χρονικό κενό μεταξύ των δύο πράξεων |
| Εισφορά ακινήτου έναντι μετοχών | Φορολογητέα αξία εισφερόμενου | Εκτός των μειώσεων των παρ. 2 και 3 | Ένα, με εταιρική διαδικασία | Αποτίμηση και εταιρικές εγκρίσεις |
Το χρονικό κενό μεταξύ των δύο πωλήσεων διαφοροποιεί τον κίνδυνο. Στην ανταλλαγή, οι δύο μεταβιβάσεις συντελούνται με την ίδια πράξη, ενώ σε δύο χωριστές πωλήσεις ο πρώτος μεταβιβάζων παραμένει χωρίς εξασφάλιση έως την υπογραφή του δεύτερου συμβολαίου. Η κάλυψη του κενού απαιτεί συμβατική πρόβλεψη με ποινική ρήτρα ή προσημείωση, η διατύπωση της οποίας διαμορφώνεται κατά περίπτωση.
Πώς κρίνεται αν τα ανταλλασσόμενα ακίνητα είναι ίσης αξίας;
Η ισοτιμία κρίνεται στις φορολογητέες αξίες των δύο ακινήτων, όχι στο τίμημα που δηλώνουν τα μέρη. Όταν οι αξίες αποκλίνουν, η φορολογική διοίκηση εφαρμόζει τον μειωμένο συντελεστή μόνο στο ποσό κατά το οποίο ταυτίζονται και υπολογίζει τη διαφορά με τον πλήρη συντελεστή του άρθρου 27 παρ. 1.
Ο μηχανισμός αποτυπώνεται αριθμητικά στην απόφαση ΔΕΔ 3538/2024, που αφορούσε ανταλλαγή ακινήτων άνισης αξίας. Οι αντικειμενικές αξίες των δύο ακινήτων ανέρχονταν σε 522.316,83 ευρώ και 242.823,42 ευρώ.
Η φορολογική αρχή επέβαλε φόρο με συντελεστή 1,5% επί του ποσού των 242.823,42 ευρώ κατά το οποίο ταυτίζονταν οι δύο αξίες, πλέον 109,27 ευρώ δημοτικού φόρου. Στη διαφορά των 279.493,41 ευρώ επέβαλε φόρο με συντελεστή 3%.
Η απόφαση κρίθηκε υπό τον Ν. 1587/1950, όμως η ρύθμιση που εφαρμόστηκε ταυτίζεται κατά περιεχόμενο με το άρθρο 27 παρ. 3 περ. δ’ του Ν. 5219/2025, οπότε ο μηχανισμός υπολογισμού παραμένει ο ίδιος.
Η ισοτιμία διαμορφώνεται με τρεις τεχνικές:
- προσθήκη ιδανικού μεριδίου,
- ένταξη δεύτερου ακινήτου στην ίδια πράξη ή
- χρηματική συμπλήρωση.
Καθεμία παράγει διαφορετικό φορολογικό αποτέλεσμα και η επιλογή μεταξύ τους εξαρτάται, ιδίως, από τη σχέση αντικειμενικής και εμπορικής αξίας κάθε ακινήτου.
Πότε ισχύει μειωμένος συντελεστής σε συγγενείς μεταβιβάσεις;
Πέρα από την ισότιμη ανταλλαγή, το άρθρο 27 προβλέπει μείωση στο ήμισυ σε τρεις ακόμη περιπτώσεις και μείωση στο τέταρτο στην αυτούσια διανομή μεταξύ συγκυρίων. Οι περιπτώσεις αυτές οδηγούν σε παρόμοιο αριθμητικό αποτέλεσμα, όμως οι προϋποθέσεις τους διαφέρουν ριζικά.
| Περίπτωση | Διάταξη Ν. 5219/2025 | Συντελεστής |
|---|---|---|
| Γενικός κανόνας μεταβίβασης | άρθρο 27 παρ. 1 | 3% |
| Αυτούσια διανομή ακινήτου μεταξύ συγκυρίων | άρθρο 27 παρ. 2 περ. α’ | 0,75% |
| Τμήμα μερίδας διανομής για το οποίο καταβάλλεται τίμημα | άρθρο 27 παρ. 2 περ. α’ | 3% |
| Υποχρεωτική ανταλλαγή τμημάτων γειτονικών οικοπέδων ώστε να καταστούν οικοδομήσιμα | άρθρο 27 παρ. 3 περ. α’ | 1,5% |
| Συγχώνευση ΑΕ με σύσταση νέας ή με εξαγορά, συγχώνευση συνεταιρισμών ή ΑΕ με συνεταιρισμό | άρθρο 27 παρ. 3 περ. β’ | 1,5% |
| Αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου | άρθρο 27 παρ. 3 περ. γ’ | 1,5% |
| Ανταλλαγή ακινήτων ίσης αξίας | άρθρο 27 παρ. 3 περ. δ’ | 1,5% |
| Πρόσθετος φόρος υπέρ Δήμων | άρθρο 27 παρ. 5 | 3% επί του φόρου |
Δύο σημεία του πίνακα χρήζουν προσοχής:
- Πρώτον, στην αυτούσια διανομή ο μειωμένος συντελεστής καλύπτει μόνο τις ισομερείς προς τις ιδανικές μερίδες. Αν καταβάλλεται τίμημα προς συμπλήρωση μερίδας, ο φόρος που αναλογεί στο τμήμα αυτό υπολογίζεται με τον πλήρη συντελεστή.
- Δεύτερον, η μείωση στη συγχώνευση ανωνύμων εταιρειών τελεί υπό τη ρητή επιφύλαξη της νομοθεσίας περί φορολογικών κινήτρων για μετασχηματισμούς επιχειρήσεων, οπότε ο εφαρμοστέος κανόνας κρίνεται μετά από σύνθεση δύο νομοθετικών πλαισίων και όχι από την ανάγνωση του άρθρου 27 μόνο.
Η ανταλλαγή διακρίνεται και από την αντιπαροχή οικοπέδου, όπου η αντιπαροχή συνίσταται σε μελλοντικές οριζόντιες ιδιοκτησίες και η φορολογική μεταχείριση ακολουθεί διαφορετική διαδρομή.
Πότε η μεταβίβαση ακινήτου έναντι μετοχών δεν συνιστά ανταλλαγή;
Η παραχώρηση ακινήτου έναντι μετοχών ή εταιρικών μεριδίων δεν συνιστά ανταλλαγή του άρθρου 573 ΑΚ και δεν λαμβάνει τον μειωμένο συντελεστή.
Η αντιπαροχή συνίσταται σε εταιρική συμμετοχή που γεννάται με αύξηση του κεφαλαίου. Λείπει, επομένως, το στοιχείο της αμοιβαίας μετακίνησης υφιστάμενων πραγμάτων ή δικαιωμάτων, το οποίο χαρακτηρίζει την ανταλλαγή.
Η ορθή νομική λύση είναι η εισφορά σε είδος. Το ακίνητο εισφέρεται στην εταιρεία και ο εισφέρων λαμβάνει μετοχές ή μερίδια αντίστοιχης αξίας, με προηγούμενη αποτίμηση της εισφοράς κατά τις διατάξεις του εταιρικού δικαίου.
Η πράξη δεν περιλαμβάνεται στις μειώσεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 27, οπότε εφαρμόζεται ο συντελεστής της παραγράφου 1 επί της φορολογητέας αξίας του εισφερόμενου ακινήτου.
Αν η εισφορά εντάσσεται σε εταιρικό μετασχηματισμό, το αποτέλεσμα κρίνεται πρόσθετα από τη νομοθεσία περί φορολογικών κινήτρων για μετασχηματισμούς επιχειρήσεων.
Από την πρακτική σε εταιρικές αναδιαρθρώσεις, η επιλογή μεταξύ εισφοράς σε είδος και πώλησης με συμψηφισμό τιμήματος καθορίζεται από παράγοντες που δεν φαίνονται στον φορολογικό συντελεστή, όπως τη σύνθεση του μετοχολογίου μετά την πράξη, την ύπαρξη δικαιώματος προτίμησης των υφιστάμενων μετόχων, τους περιορισμούς τυχόν συμφωνίας μετόχων και τον χρόνο δέσμευσης του ακινήτου έως την ολοκλήρωση των εταιρικών διαδικασιών.
Ο όρος «σύμβαση ανταλλαγής» χρησιμοποιείται και στη χρηματοοικονομική ορολογία για τα swaps, δηλαδή συμβάσεις παραγώγων στις οποίες ανταλλάσσονται χρηματικές ροές με βάση τη μεταβολή της τιμής υποκείμενου μέσου. Πρόκειται για διαφορετικό θεσμό, ο οποίος δεν διέπεται από τα άρθρα 573 και 1033 ΑΚ και δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κυριότητας ακινήτου.
Τι μπορεί να ακυρώσει τη σύμβαση ανταλλαγής;
Η εμπράγματη σύμβαση μεταβίβασης είναι αιτιώδης, οπότε η ακυρότητα της υποσχετικής ανταλλαγής παρασύρει και τη μεταβιβαστική πράξη. Όταν το ένα από τα δύο ακίνητα ανήκει ήδη στον δέκτη της υπόσχεσης, η αιτία είναι ανύπαρκτη και η σύμβαση άκυρη κατά τα άρθρα 174 και 180 ΑΚ.
Το ζήτημα κρίθηκε στην ΑΠ 982/2019, επί ανταλλαγής ακινήτων μεταξύ του Ελληνικού Δημοσίου και νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου.
Ο Άρειος Πάγος δέχθηκε ότι νόμιμη αιτία μεταβίβασης της κυριότητας αποτελεί η ενοχική, υποσχετική και αμφοτεροβαρής σύμβαση της ανταλλαγής, όμως όταν το περιουσιακό αγαθό βρίσκεται ήδη στην ιδιοκτησία του δέκτη της υπόσχεσης «δεν υπάρχει λόγος, ούτε ανάγκη περιουσιακής μετακινήσεως και εντεύθεν ούτε έδαφος καθιδρύσεως αντίστοιχου περιεχομένου συμβατικής δεσμεύσεως».
Η συνέπεια είναι βαρύτερη από την ακυρότητα του ενός σκέλους. Κατά το άρθρο 181 ΑΚ, η ακυρότητα μέρους συνεπιφέρει την ακυρότητα ολόκληρης της δικαιοπραξίας εφόσον συνάγεται ότι τα μέρη δεν θα την είχαν επιχειρήσει χωρίς το άκυρο μέρος.
Στην ανταλλαγή, όπου η κάθε παροχή αποτελεί την αιτία της άλλης, το συμπέρασμα αυτό συνάγεται ευχερώς. Η οριοθέτηση μεταξύ μερικής και ολικής ακυρότητας εξαρτάται από τα πραγματικά της υπόθεσης και από τη διατύπωση του συμβολαίου, ζήτημα που διατρέχει γενικότερα τις άκυρες δικαιοπραξίες.
Ποιες ρήτρες καθορίζουν την ευθύνη κάθε πλευράς;
Στην ανταλλαγή εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις για την πώληση και ο καθένας από τους συμβαλλομένους κρίνεται ως πωλητής για την παροχή που τον βαρύνει και ως αγοραστής για την παροχή που απαιτεί (άρθρο 573 ΑΚ).
Η ευθύνη για νομικά και πραγματικά ελαττώματα βαρύνει επομένως και τις δύο πλευρές ταυτόχρονα, σε αντίθεση με την πώληση όπου βαρύνει μόνο τον πωλητή.
Το περιεχόμενο της ευθύνης αυτής προκύπτει από τη νομολογία επί της πώλησης, η οποία εφαρμόζεται στην ανταλλαγή μέσω της παραπομπής του άρθρου 573 ΑΚ.
Στην ΑΠ 1565/2024, απόφαση επί σύμβασης πώλησης ακινήτου, κρίθηκε ότι νομικό ελάττωμα αποτελεί κάθε δικαίωμα τρίτου επί του πράγματος και ότι η ευθύνη «είναι αντικειμενική, ήτοι δεν εξαρτάται από υπαιτιότητά του και αναιρείται μόνο αν ο αγοραστής θετικώς γνώριζε το νομικό ελάττωμα, μη αρκούσης της υπαίτιας άγνοιας έστω και οφειλόμενης σε βαριά αμέλεια».
Η ίδια απόφαση αναγνωρίζει και τη συμβατική διεύρυνση της ευθύνης. Όταν στο συμβόλαιο περιέχεται ο όρος ότι το μεταβιβαζόμενο παραδίδεται «ελεύθερο διεκδίκησης ή δικαιώματος τρίτου», ο υπόχρεος ευθύνεται για τα νομικά ελαττώματα ακόμη και αν ο αντισυμβαλλόμενος τα γνώριζε.
Σε σύμβαση ανταλλαγής η ρήτρα αυτή πρέπει να διατυπώνεται αμφίδρομα, διαφορετικά η μία πλευρά αναλαμβάνει διευρυμένη ευθύνη και η άλλη μόνο τη νόμιμη.
Πρακτικά, ο έλεγχος πριν από την υπογραφή διενεργείται διπλά. Κάθε πλευρά ερευνά τους τίτλους, τα βάρη και τη ρυθμιστική κατάσταση του ακινήτου που πρόκειται να αποκτήσει, ενώ ταυτόχρονα τεκμηριώνει την κατάσταση του δικού της ακινήτου έναντι της αντίστοιχης έρευνας του αντισυμβαλλομένου.
Όταν η ανταλλαγή προηγείται χρονικά, ιδίως όταν εκκρεμούν πολεοδομικές τακτοποιήσεις, το συμβολαιογραφικό προσύμφωνο με ρήτρες εξίσωσης της αξίας καλύπτει το ενδιάμεσο διάστημα.
Για τα πραγματικά ελαττώματα, τα δικαιώματα των μερών εφαρμόζονται όσα ισχύουν και στην πώληση ελαττωματικού πράγματος, με τη διαφορά ότι εδώ μπορούν να ασκηθούν και από τις δύο πλευρές.
Συχνές Ερωτήσεις
Πώς γίνονται οι ανταλλαγές ακινήτων;
Η ανταλλαγή καταρτίζεται με συμβολαιογραφικό έγγραφο και υποβάλλεται σε μεταγραφή ή καταχώριση στο κτηματολογικό γραφείο, όπως κάθε σύμβαση με αντικείμενο τη μετάθεση εμπράγματου δικαιώματος επί ακινήτου (άρθρα 369 και 1033 ΑΚ). Πριν από το συμβόλαιο υποβάλλεται δήλωση φόρου μεταβίβασης και καταβάλλεται ο φόρος. Οι δύο μεταβιβάσεις συντελούνται με την ίδια πράξη, οπότε δεν μεσολαβεί χρονικό διάστημα κατά το οποίο η μία πλευρά έχει εκπληρώσει και η άλλη όχι.
Τι πρέπει να περιλαμβάνει το συμβόλαιο ανταλλαγής ακινήτων;
Πέρα από την περιγραφή των δύο ακινήτων και των τίτλων κτήσης, το συμβόλαιο ορίζει τη φορολογητέα αξία καθενός, τον τρόπο κάλυψης τυχόν διαφοράς και τις εγγυητικές δηλώσεις κάθε πλευράς για νομικά και πραγματικά ελαττώματα. Επειδή κατά το άρθρο 573 ΑΚ κάθε μέρος κρίνεται ταυτόχρονα ως πωλητής και ως αγοραστής, οι εξασφαλιστικές ρήτρες διατυπώνονται αμφίδρομα. Η μονομερής διατύπωση, που προκύπτει από μεταφορά υποδείγματος αγοραπωλησίας, αφήνει τη μία πλευρά ακάλυπτη.
Πόσος είναι ο φόρος ανταλλαγής ακινήτου;
Ο φόρος ανέρχεται σε 1,5% επί της φορολογητέας αξίας όταν τα ανταλλασσόμενα ακίνητα είναι ίσης αξίας, δηλαδή στο ήμισυ του γενικού συντελεστή 3%, κατά το άρθρο 27 παρ. 3 περ. δ’ του Ν. 5219/2025. Επί του ποσού αυτού επιβάλλεται πρόσθετος φόρος 3% υπέρ των Δήμων. Αν οι φορολογητέες αξίες αποκλίνουν, ο συντελεστής 1,5% εφαρμόζεται μόνο στο ποσό ταύτισης και η διαφορά φορολογείται με 3%.
Πρακτικές Επισημάνσεις
- Έλεγχος νομοθετικής βάσης: Κάθε υπολογισμός που παραπέμπει στο άρθρο 4 του Ν. 1587/1950 στηρίζεται σε καταργημένη διάταξη. Η ισχύουσα βάση είναι το άρθρο 27 του Ν. 5219/2025 από τις 18 Ιουλίου 2025.
- Αντικειμενικές αξίες πριν από τη συμφωνία: Ο προσδιορισμός των φορολογητέων αξιών προηγείται της διαπραγμάτευσης, καθώς αυτός καθορίζει αν η πράξη θα υπαχθεί στον μειωμένο συντελεστή.
- Αμφίδρομες εγγυητικές ρήτρες: Οι δηλώσεις για ελευθερία από βάρη και διεκδικήσεις τρίτων διατυπώνονται και για τα δύο ακίνητα. Υπόδειγμα αγοραπωλησίας που μεταφέρεται αυτούσιο καλύπτει μόνο τη μία πλευρά.
- Έλεγχος κυριότητας και στα δύο σκέλη: Όταν το ένα ακίνητο ανήκει ήδη, έστω και κατά ιδανικό μερίδιο, στον αποκτώντα, τίθεται ζήτημα ανύπαρκτης αιτίας που κατά το άρθρο 181 ΑΚ μπορεί να συμπαρασύρει ολόκληρη τη σύμβαση.
- Διάκριση από την εισφορά σε είδος: Η αντιπαροχή σε μετοχές ή μερίδια δεν ενεργοποιεί τον μειωμένο συντελεστή. Ο χαρακτηρισμός της πράξης ως ανταλλαγής στο συμβόλαιο δεν μεταβάλλει τη φορολογική της μεταχείριση.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την ανταλλαγή ακινήτων.