Με την με αρ. 417/2023 πρόσφατη απόφασή της, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) για πρώτη φορά τοποθετήθηκε στο θέμα της φορολόγησης των κρυπτονομισμάτων.

Ιστορικό

Με πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της Α.Α.Δ.Ε., που εκδόθηκε βάσει της αρχικής δήλωσης επιβλήθηκε σε φορολογούμενο συνολικός φόρος 62.775,83 Ευρώ και στην σύζυγό του 33.320,18 Ευρώ. 

Το ζευγάρι είχε υποβάλλει κοινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία δήλωσαν, μεταξύ άλλων:

•  στους κωδικούς 735 και 736 «Δαπάνη για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης» συνολικό ποσό 91.636,78 Ευρώ, έκαστος, και 
• στον κωδικό 865 εισόδημα από «Υπεραξία των άρθρων 42 και 42Α του ΚΦΕ, αλλοδαπής προέλευσης» ποσό 182.500,00€. 

Ακολούθως, ο προσφεύγων προσκόμισε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. τα δικαιολογητικά της ως άνω δήλωσης προς έλεγχο, προκειμένου να ολοκληρωθεί η εκκαθάρισή της.

Από τον έλεγχο των προσκομισθέντων δικαιολογητικών προέκυψε ότι το ως άνω δηλωθέν στον κωδικό 865 ποσό αντιστοιχεί σε εισόδημα, το οποίο ο προσφεύγων φέρεται να απέκτησε από την μεταβίβαση κρυπτονομισμάτων και εισήγαγε μέσω τραπεζικών εμβασμάτων στην Ελλάδα. 

Η Δ.Ο.Υ. έκρινε ότι το ως άνω εισόδημα δεν εμπίπτει στις διατάξεις των άρθρων 42 και 42Α ΚΦΕ και για τον λόγο αυτό ολοκλήρωσε την εκκαθάριση της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, χωρίς να ληφθεί υπόψη το ως άνω εισόδημα συνολικού ποσού 182.500,00 Ευρώ από πώληση κρυπτονομισμάτων.

Η Προσφυγή Των Φορολογούμενων

Οι προσφεύγοντες επικαλούνται μη ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 4172/2013, (ΚΦΕ) ισχυριζόμενοι ότι η Δ.Ο.Υ. έσφαλε, μη λαμβάνοντας υπ’ όψιν το ποσό των 182.500,00 Ευρώ που δηλώθηκε στον κωδικό 865 «Υπεραξία των άρθρων 42 και 42Α Κ.Φ.Ε. αλλοδαπής προέλευσης» της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και αφορούσε εισόδημα που όπως ισχυρίζονται αποκτήθηκε από την μεταβίβαση κρυπτονομισμάτων και εισήχθη μέσω τραπεζικών εμβασμάτων στην Ελλάδα κατά το οικείο έτος. 

Τούτο είχε ως αποτέλεσμα κατά την εκκαθάριση της ανωτέρω δήλωσης να προσδιοριστεί εισόδημα από προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων ύψους 72.902,41 Ευρώ για τον προσφεύγοντα και 94.136,78 Ευρώ για την προσφεύγουσα (λόγω αγοράς ακινήτου και δήλωσης του τιμήματος αυτού συνολικού ύψους 183.273,56 Ευρώ στους κωδ. 735-736 της δήλωσης), το οποίο φορολογήθηκε βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 34 του Ν. 4172/2013 σε συνδυασμό με τα άρθρα 29 και 15 του ίδιου νόμου, με αποτέλεσμα να προκύψει μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση, συγκριτικά με την υπεραξία των άρθρων 42 και 42Α του Κ.Φ.Ε. η οποία φορολογείται με συντελεστή 15% (άρθρο 43 του Ν. 4172/2013).

Νομική Θεμελίωση ΔΕΔ

Με την με αρ. Ε 2162/2020 με θέμα «Έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 32 ΚΦΔ» διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα: 

Με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 4174/2013 (Α’ 170) (ΚΦΔ) προβλέπεται ότι η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν τυχόν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική δήλωση ή κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση. 

Εάν η Φορολογική Διοίκηση προσδιορίσει το φόρο ολικά ή μερικά με βάση στοιχεία διαφορετικά από αυτά που περιέχονται σε φορολογική δήλωση του φορολογούμενου, οφείλει να αναφέρει ειδικά τα στοιχεία αυτά στα οποία βασίστηκε ο προσδιορισμός του φόρου. Για την εφαρμογή αυτών των διατάξεων παρέχονται οι κάτωθι διευκρινίσεις, όσον αφορά στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων:

Β. Έκδοση πράξεων διοικητικού προσδιορισμού φόρου μετά από αξιολόγηση των απαιτούμενων δικαιολογητικών που ζητούνται για τη συμπλήρωση φορολογικής δήλωσης 

4. Για εισοδήματα και δαπάνες για τα οποία δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση και περιλαμβάνονται σε δηλώσεις που υποβάλλουν ηλεκτρονικά οι φορολογούμενοι, η Φορολογική Διοίκηση, όταν το κρίνει απαραίτητο, ζητά την προσκόμιση των προβλεπόμενων δικαιολογητικών προκειμένου να οριστικοποιηθούν και να εκκαθαριστούν οι δηλώσεις και να εκδοθεί η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, όπως προβλέπεται στην Απόφαση για τον Τύπο και Περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. Δ.Ο.Υ.

6. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να ζητήσει τα σχετικά δικαιολογητικά για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες για τα οποία δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, είτε κατά την υποβολή της δήλωσης από τον φορολογούμενο και πριν από την έκδοση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, είτε μετά την υποβολή της και αφού έχει ήδη εκδοθεί η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου. 

7. Οι Δ.Ο.Υ. εξετάζουν αν τα δικαιολογητικά που παρέλαβαν ανταποκρίνονται στα συμπληρωμένα στη δήλωση ποσά και είτε προσθέτουν εισοδήματα που δεν είχαν δηλωθεί όπως έπρεπε, είτε απαλείφουν ποσά που οδηγούν σε φορολογική απαλλαγή, έκπτωση ή μείωση φόρου ή ελάφρυνση του δηλούμενου εισοδήματος όταν αυτά δεν αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά ή όταν δεν αποστέλλονται καθόλου δικαιολογητικά εντός της οριζόμενης προθεσμίας. Κατόπιν διενεργούν νέα εκκαθάριση και εκδίδουν νέα πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, στην οποία συμπεριλαμβάνονται, ανάλογα με την περίπτωση, τα ποσά της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, του τέλους επιτηδεύματος και του φόρου πολυτελούς διαβίωσης.

Άρθρο 42 ΚΦΕ

Περαιτέρω στο άρθρο 42 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι:

«1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων: 

1. μετοχές σε εταιρεία μη εισηγμένη σε χρηματιστηριακή αγορά,
2. μετοχές και άλλες κινητές αξίες εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά, εφόσον ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας με ποσοστό τουλάχιστον μισό τοις εκατό (0,5%),γ) μερίδια ή μερίδες σε προσωπικές εταιρείες,
3. κρατικά ομόλογα και έντοκα γραμμάτια ή εταιρικά ομόλογα,
4. παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα.

Ως μεταβίβαση σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο νοείται και η εισφορά των ανωτέρω τίτλων για την κάλυψη ή αύξηση κεφαλαίου εταιρείας.

Ειδικά για τίτλους που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης, οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, εφόσον οι τίτλοι αυτοί έχουν αποκτηθεί από την1η Ιανουαρίου 2009 και εξής.

2. Ως παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα σύμφωνα με την περίπτωση ε’ της παραγράφου 1 νοούνται: 

α) Τα συμβόλαια δικαιωμάτων προαίρεσης, τα συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης, οι συμβάσεις ανταλλαγής (swaps), και οι προθεσμιακές συμβάσεις (forwards) που σχετίζονται με υποκείμενους τίτλους και ιδίως με:

1. κινητές αξίες ή άλλα περιουσιακά στοιχεία, 
2. συναλλαγματικές ισοτιμίες, 
3. επιτόκια ή αποδόσεις, 
4. χρηματοπιστωτικούς δείκτες ή άλλα χρηματοπιστωτικά μεγέθη, 
5. εμπορεύματα, 
6. ναύλους, 
7. πιστωτική διαβάθμιση ή γεγονός, 
8. ποσοστά πληθωρισμού ή άλλες επίσημες οικονομικές στατιστικές, 
9. κλιματικές μεταβλητές, 
10.  εκπομπές ρύπων, 
11.  μεταβολές στην τιμή οποιουδήποτε οικονομικού, φυσικού, περιβαλλοντολογικού, στατιστικού ή άλλου μεγέθους ή γεγονότος (πλην αθλητικών γεγονότων), ή 
12.  άλλα παράγωγα μέσα.

Κάθε άλλη σύμβαση που προσιδιάζει στις ανωτέρω, όσον αφορά, μεταξύ άλλων, στο κατά πόσον προσδιορίζεται με αναφορά σε άλλους υποκείμενους τίτλους, είναι διαπραγματεύσιμη σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης (ΠΜΔ), υπόκειται σε εκκαθάριση με μετρητά διαθέσιμα ή φυσική παράδοση (πλην παραδόσεων λόγω αδυναμίας πληρωμής ή άλλου γεγονότος που επιφέρει τη λύση της σύμβασης, καθώς και παραδόσεων που προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς) ή διακανονισμό μέσω αναγνωρισμένων γραφείων συμψηφισμού ή σε τακτικές κλήσεις για κάλυψη περιθωρίων

Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. Τυχόν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην τιμή κτήσης και την τιμή πώλησης…..».

Άρθρο 42Α ΚΦΕ

Με την παρ. 1 του άρθρου 42Α ΚΦΕ ορίζεται ότι: «1. Το εισόδημα που προκύπτει κατά την παρ. 4 για έναν εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά τον χρόνο άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης και ανεξαρτήτως εάν συνεχίζει να ισχύει η εργασιακή σχέση, αποτελεί εισόδημα από υπεραξία, εφόσον μεταβιβαστούν οι μετοχές μετά από τη συμπλήρωση είκοσι τεσσάρων (24) μηνών από την απόκτηση των δικαιωμάτων προαίρεσης και υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων…».

Σύμφωνα με την υπ’ αρ. Α.1034/2022 απόφαση της Α.Α.Δ.Ε.:

“Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2021, των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που συνυποβάλλονται με αυτή. Τύπος και περιεχόμενο της πράξης διοικητικού/διορθωτικού προσδιορισμού φόρου φορολογικών ετών 2021 και εφεξής για φορολογούμενους που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου 5Β του ν.4172/2013 (Α’ 167)” προκύπτουν τα εξής: 

«26. Υποπίνακας 4Ε (ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ). Στον υποπίνακα 4Ε δηλώνεται το εισόδημα που προκύπτει από μεταβιβάσεις τίτλων του άρθρου 42 του ΚΦΕ που πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία. Οι μεταβιβάσεις από χαριστική αιτία δεν αποτελούν αντικείμενο του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. 

Στον υποπίνακα αυτόν επίσης δεν συμπληρώνεται η υπεραξία από μεταβιβάσεις εισηγμένων μετοχών όταν ο μεταβιβάζων συμμετέχει στην εταιρεία με ποσοστό συμμετοχής μικρότερο του 0,5% ή από μεταβιβάσεις τίτλων που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά οι οποίοι έχουν αποκτηθεί πριν από την 1/1/2009. 

Τα εισοδήματα αυτά είναι αφορολόγητα και δηλώνονται στον Πίνακα 6. 

Ως τιμή κτήσης για τίτλους που έχουν αποκτηθεί λόγω κληρονομικής διαδοχής ή μεταβίβασης με χαριστική αιτία, λαμβάνεται η αξία βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής ή χορηγήθηκε απαλλαγή από αυτόν (εδ. δ’ της παρ. 4 του άρθρου 42 ΚΦΕ). 

Στον εν λόγω Υποπίνακα συμπληρώνεται και το εισόδημα του άρθρου 42 Α του ΚΦΕ.

Ειδικότερα συμπληρώνονται ανά κωδικό τα ακόλουθα εισοδήματα:

β. Κωδικοί 865-866: Συμπληρώνεται κατά περίπτωση:

αα) Το κέρδος από την πώληση τίτλων του άρθρου 42 ΚΦΕ, όταν οι τίτλοι έχουν εκδοθεί από αλλοδαπή επιχείρηση και η υπεραξία τους φορολογείται

ββ) Το εισόδημα που προκύπτει σύμφωνα με τις παρ. 1 και 3 του άρθρου 42Α ΚΦΕ, όταν οι τίτλοι εκδίδονται στην αλλοδαπή από αλλοδαπή επιχείρηση».

Η Θέση Της ΔΕΔ

Η ΔΕΔ αποφάσισε ότι η ΔΟΥ ορθώς δεν έκανε αποδεκτό το δηλωθέν εξαιτίας μεταβίβασης κρυπτονομισμάτων ποσό ύψους 182.500,00 Ευρώ στον κωδικό 865 «Υπεραξία των άρθρων 42 και 42^Α Κ.Φ.Ε. αλλοδαπής προέλευσης» της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος διότι:

• αφενός το εισόδημα από την μεταβίβαση κρυπτονομισμάτων στο εξωτερικό δεν εμπίπτει στις ως άνω διατάξεις των άρθρων 42 και 42Α ΚΦΕ, με τις οποίες προβλέπονται και απαριθμούνται περιοριστικά οι τίτλοι από την μεταβίβαση των οποίων προκύπτει υπεραξία που θεωρείται εισόδημα και 
• αφετέρου δεν προσκομίζονται επαρκή στοιχεία με τα οποία να προσδιορίζεται με ειδικό και σαφή τρόπο η υπεραξία που προέκυψε από την μεταβίβαση των εν λόγω κρυπτονομισμάτων. 

Ειδικότερα, ο προσφεύγων προς απόδειξη των ισχυρισμών του προσκομίζει μια εκτύπωση της τράπεζας, όπου εμφανίζονται εισερχόμενα εμβάσματα από την εταιρία (……..) συνολικού ύψους 182.498,92 Ευρώ τα οποία πιστώνονται στον τραπεζικό του λογαριασμό, καθώς και διάφορα στιγμιότυπα οθόνης υπολογιστή (screenshots) από αναλήψεις και καταθέσεις χρημάτων που διενεργήθηκαν μέσω της ηλεκτρονικής πλατφόρμας ανταλλαγής κρυπτονομισμάτων της εταιρίας (………).

Ωστόσο, τα προσκομισθέντα, κατά την κρίση της Αρχής, δεν αποδεικνύουν τη φύση και το ύψος του επικαλεσθέντος από τους προσφεύγοντες εισοδήματος, στο βαθμό που δεν πιστοποιείται ούτε η προέλευση και ο χρόνος κατάθεσης του επενδεδυμένου κεφαλαίου για την αγορά των κρυπτονομισμάτων ούτε και ο χρόνος ρευστοποίησης αυτών και το ύψος της υπεραξίας που αποκτήθηκε.

Κριτική Στην Απόφαση

Όπως προκύπτει από το σκεπτικό της απόφασης η ΔΕΔ, αυτή θεωρεί αφενός ότι η προσκόμιση στιγμιότυπων οθόνης υπολογιστή δεν επαρκεί για την απόδειξη μιας συναλλαγής. Τούτο θα μπορούσε να είναι ορθό, υπό την προϋπόθεση ότι υπάρχουν άλλοι ενδεδειγμένοι τρόποι απόδειξης. Σε κάθε περίπτωση, θα έπρεπε η απόφαση να κάνει μνεία, ως προς το ποια έγγραφα δέχεται η Αρχή για την απόδειξη τέτοιου είδους συναλλαγών (πώληση crypto).

Περαιτέρω η ΔΕΔ αποφάσισε ότι τα κέρδη από μεταβίβαση κρυπτονομισμάτων δεν πρέπει καταχωρούνται στον κωδικό 865 «Υπεραξία των άρθρων 42 και 42Α Κ.Φ.Ε. αλλοδαπής προέλευσης» με το σκεπτικό ότι αυτό δεν αναφέρεται ρητά στις διευκρινιστικές εγκυκλίους για το περιεχόμενο των συγκεκριμένων κωδικών. Ωστόσο, η παραπάνω θέση της ΔΕΔ απαντά μόνον στους ισχυρισμούς των προσφευγόντων περί της υπαγωγής ή μη μεταβίβασης κρυπτονομισμάτων στον κωδικό 865, τους οποίους απορρίπτει, χωρίς όμως να υποδεικνύει περαιτέρω τους ορθούς, κατά την κρίση της, για τη δήλωση κωδικούς, με αποτέλεσμα να μην ικανοποιείται ένας βασικός σκοπός της «οιονεί νομολογίας» της, η καθοδήγηση, δηλαδή, των φορολογουμένων.

Επομένως, είτε η απόφαση της Αρχής είναι ελλιπής, είτε υπάρχει σχετικό νομοθετικό κενό το οποίο η Διοίκηση οφείλει να καλύψει.

Αξίζει να σημειωθεί ότι υποψήφιος επενδυτής ο οποίος επιθυμεί να τοποθετησεί σε κρυπτονομίσματα, έχει την επιλογή να αγοράσει UCITS ETF κρυπτονομισμάτων, τον οποίων η υπεραξία παραμένει αφορολόγητη.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τη φορολόγηση κρυπτονομισμάτων.