Η ΔΕΔ ασχολήθηκε με χρηματική δωρεά και τον φόρο δωρεάς σε δικαιούχους κοινού τραπεζικού λογαριασμού, όταν αυτή αφορά σε πρόσωπα με ιδιαίτερο δεσμό (συγγενικό ή συζυγικό).
ΙΣΤΟΡΙΚΟ
Ελεγχόμενη Πράξη
Έλαβε χώρα αγοραπωλησία με την οποία η πωλήτρια μεταβίβασε σε αγοραστές (ποσοστό 50% έκαστος), αγροτεμάχιο έναντι τιμήματος 20.000 Ευρώ.
Διενεργήθηκε έλεγχος της αγοραπωλησίας και, από τις διασταυρώσεις, προέκυψε ότι το τίμημα εξοφλήθηκε από ποσά προερχόμενα από συντάξεις της μητέρας των αγοραστών.
Αναλυτικότερα, για την εξόφληση της αγοράς του προαναφερόμενου αγροτεμαχίου εκδόθηκε τραπεζική επιταγή όχι με το αναγραφόμενο τίμημα στο συμβόλαιο, αλλά με ποσό 32.000 Ευρώ, που στην συνέχεια, οπισθογραφημένη, παραδόθηκε στην πωλήτρια.
Για την έκδοση της εν λόγω τραπεζικής επιταγής, πραγματοποιήθηκε ισόποση ανάληψη από τον τραπεζικό λογαριασμό με δικαιούχο την μητέρα και συνδικαιούχο την κόρη της, του οποίου οι καταθέσεις αποτελούν προϊόν συνταξιοδοτήσεως της μητέρας των αγοραστών.
Με πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου δωρεάς επιβλήθηκε ποσό φόρου 3.205,92 Ευρώ λόγω μη υποβολής δήλωσης φόρου άτυπης δωρεάς χρημάτων, ποσού 16.000 Ευρώ στους αγοραστές.
Η διαφορά φόρου προέκυψε κατόπιν εντολής ελέγχου για τον έλεγχο άτυπης δωρεάς χρημάτων και φόρου δωρεών από μητέρα προς τα τέκνα της.
Ισχυρισμοί Προσφεύγοντα
Ο ένας εκ των αγοραστών προσέφυγε στη ΔΕΔ ζητώντας την ακύρωση της πράξης προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, τους εξής ισχυρισμούς:
Θεωρήθηκε από τον έλεγχο ως τίμημα της αγοραπωλησίας του αγροτεμαχίου το ποσό των 32.000 Ευρώ, χωρίς καμία απόδειξη, συνδέοντας την εκδοθείσα επιταγή με το συνολικό τίμημα, λόγω του γεγονότος ότι η επιταγή βρέθηκε στα χέρια συγγενικού προσώπου της πωλήτριας του ακινήτου.
- Είναι αυθαίρετη και αόριστη η κατανομή του ποσοστού κυριότητας του αγροτεμαχίου σε 50% για τον καθένα (θα μπορούσε να είναι 70%-30% ή 100% σε κάποιον από τους δύο), δεδομένου ότι δεν συνδέεται ο ίδιος με τον κοινό λογαριασμό ή την έκδοση της επιταγής.
- Ο έλεγχος θεώρησε ότι ο κοινός λογαριασμός δημιουργήθηκε αποκλειστικά από τις πενιχρές συντάξεις της μητέρας του, χωρίς να υπολογίσει ότι όλα τα χρόνια διαβιούσε με την κόρη της, η οποία είχε τετραπλάσια εισοδήματα.
ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ
Ο Νόμος 2961/2001
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 2961/2001 ορίζεται ότι:
“1. Επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας και στα κέρδη από λαχεία, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον παρόντα νόμο.
2. Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά περιουσία από κάποια αιτία από αυτές που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο”.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 παρ. 1 του ίδιου Νόμου αντικείμενο και υποκείμενο του φόρου είναι:
“α) κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς και γονικής παροχής που προέρχεται από δωρεά η οποία συνίσταται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα,
β)αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο”.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 “ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί να χαρακτηρίσει ως δωρεά ολικά ή μερικά κάθε παραχώρηση περιουσίας που γίνεται εικονικά με τον τύπο της σύμβασης με αντάλλαγμα αλλά υποκρύπτει δωρεά”.
Ειδικά για τις παροχές χρηματικών ποσών διευκρινίζεται ότι το βάρος της απόδειξης της χωρίς αντάλλαγμα παροχής για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο το φέρει η φορολογική αρχή.
Νομολογία
Επειδή όμως η απόδειξη αυτή είναι πολύ δύσκολη, από την δικαστηριακή νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι είναι δυνατή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς αν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
- Τα πρόσωπα (αυτός που δίνει και αυτός που παίρνει), να συνδέονται μεταξύ τους με ιδιαίτερο συγκεκριμένο συγγενικό δεσμό.
- Ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος αιτιολογημένα να αποκλείσει κάθε άλλη πηγή προέλευσης χρημάτων κατά το οποίο υπολογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία του προσώπου που θεωρείται δωρεοδόχος ή και μόνο να αποκλείσει αιτιολογημένα τις πηγές των χρημάτων που επικαλούνται οι φορολογούμενοι.
- Ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος αιτιολογημένα να διαπιστώσει ότι η οικονομική κατάσταση του προσώπου που θεωρείται δωρητής του επέτρεπε να κάνει δωρεά που υποστηρίζει ότι έγινε.
Αν συντρέχουν οι τρεις αυτές προϋποθέσεις ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος νόμιμα καταλογίζει φόρο δωρεάς έστω και αν δεν έχει πλήρη αποδεικτικά στοιχεία για την πραγματοποίηση της (σχετ. ΣτΕ 2856/1974, 954/1982, 4026/1983).
Επιπλέον, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 παρ.1, σε φόρο υποβάλλεται η κείμενη στην Ελλάδα οποιασδήποτε φύσεως περιουσία, που δωρίζεται, ενώ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.1, υπόχρεος στο φόρο είναι ο δωρεοδόχος ή το τέκνο.
Ταυτόχρονα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39 παρ.1, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή της γονικής παροχής.
Εξάλλου, κατά την έννοια των προαναφερόμενων διατάξεων, η απόδειξη της κατά τα ανωτέρω, χωρίς αντάλλαγμα, παραχώρησης, για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο, βαρύνει την ελεγκτική αρχή, πλην λόγω του ότι η απόδειξη αυτή είναι δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς μεταξύ προσώπων, τα οποία συνδέονται με ιδιαίτερο, και μάλιστα συγγενικό ή συζυγικό δεσμό, αλλά μόνον εφόσον:
- αφενός μεν αποκλεισθεί αιτιολογημένα κάθε άλλη πηγή προέλευσης των χρημάτων, κατά το ποσό, κατά το οποίο λογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία αυτού που φέρεται ως δωρεοδόχος, ή και μόνο οι κατά τους ισχυρισμούς του τέτοιες πηγές,
- αφετέρου δε διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι η οικονομική κατάσταση εκείνου που φέρεται ως δωρητής, επιτρέπει σ’ αυτόν την πραγματοποίηση δωρεάς κατά το ίδιο ποσό (ΣτΕ 3090/1984, 4352/1995, 684/1989, 1868/1987 κ.α.).
Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 85 παρ.2 υπόχρεοι σε δήλωση σε δωρεές και γονικές παροχές για τις οποίες δεν καταρτίστηκε συμβολαιογραφικό έγγραφο, καθώς και σε κάθε άλλη περίπτωση υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο δωρεοδόχος, ή το τέκνο ή οι κληρονόμοι του, ενώ με τις διατάξεις του άρθρου 86 παρ. 3, σε περίπτωση που δεν καταρτιστεί συμβολαιογραφική πράξη για την γονική παροχή ή δωρεά χρηματικού ποσού, η δήλωση υποβάλλεται από τον δωρεοδόχο μέσα σε έξι μήνες από την ημερομηνία παράδοσης του χρηματικού ποσού στον δωρεοδόχο.
Ο Νόμος 5638/1932 & Ο Εισ.Ν.Α.Κ
Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 5638/1932 «περί καταθέσεως εις κοινόν λογαριασμόν»:
- Χρηματική κατάθεση σε ανοικτό λογαριασμό στο όνομα δύο ή περισσοτέρων μαζί είναι σύμφωνα με την έννοια του νόμου τούτου, εκείνη που περιέχει τον όρο ότι από το λογαριασμό της κατάθεσης αυτής μπορεί να κάνει χρήση ολικά ή μερικά, χωρίς τη σύμπραξη των άλλων, είτε ένας είτε μερικοί και όλοι ιδιαίτερα οι δικαιούχοι.
- Η χρηματική κατάθεση, για την οποία η προηγούμενη παράγραφος, επιτρέπεται να ενεργείται και σε κοινό λογαριασμό επί προθεσμία ή ταμιευτηρίου υπό προειδοποίηση. Κατά το άρθρο 2 του ίδιου νόμου επί των καταθέσεων τούτων μπορεί να τεθεί ο όρος ότι με τον θάνατο οποιουδήποτε των δικαιούχων, η κατάθεση και ο λογαριασμός από αυτή περιέρχεται αυτοδικαίως στους λοιπούς επιζώντες ως τον τελευταίο από αυτούς. Στην περίπτωση αυτή η κατάθεση περιέρχεται σ’ αυτούς ελεύθερη από κάθε φόρο κληρονομίας ή τέλος.
Αντίθετα η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται στους κληρονόμους του δικαιούχου πού απόμεινε τελευταίος.
Κατά το άρθρο 3 του ίδιου νόμου, διάθεση της κατάθεσης, είτε κατά τη διάρκεια της ζωής είτε με αιτία το θάνατο, δεν επιτρέπεται, οι δε κληρονόμοι εκείνου που πέθανε είτε αδιάθετος είτε με διαθήκη, καθώς και οι αναγκαίοι κληρονόμοι του δεν έχουν δικαίωμα στην κατάθεση.
Τέλος, στο άρθρο 117 του Εισ.Ν.ΑΚ ορίζεται ότι εφόσον με τέτοια κατάθεση συντελέστηκε δωρεά, κρίνεται, αναφορικά με το δίκαιο της νόμιμης μοίρας, ως δωρεά προκειμένου για κληρονομία εκείνων που πεθαίνουν μετά την εισαγωγή του Αστικού Κώδικα.
Η ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ ΔΕΔ
Σύμφωνα με την 1359/2021 Απόφασή της η ΔΕΔ αποφάσισε τα παρακάτω:
- Κατάθεση σε κοινό λογαριασμό κατά την έννοια του ν. 5638/1932, είναι όχι μόνο εκείνη που γίνεται από περισσότερους μαζί στο όνομά τους και σε κοινό λογαριασμό των καταθετών, αλλά και εκείνη που γίνεται από ένα ή περισσότερους στο όνομα και σε κοινό λογαριασμό και των καταθετών και άλλων τρίτων προσώπων, εφόσον περιέχει τον όρο, ότι μπορεί να γίνει χρήση του λογαριασμού αυτού από την κατάθεσή τον, είτε από ένα στο όνομά του, είτε από μερικούς και, φυσικά, από όλους μαζί εκείνους στο όνομα των οποίων έγινε η κατάθεση, είτε ολικά είτε μερικά, χωρίς σύμπραξη των άλλων δικαιούχων.
- Με την κατάθεση χρημάτων σε Τράπεζα, κατά την άνω έννοια, η κυριότητα των χρημάτων αυτών που κατατίθενται, μεταβιβάζεται σ’ αυτή και οι δικαιούχοι του κοινού λογαριασμού έχουν εις ολόκληρον άμεσο, ενοχικό και ευθύ δικαίωμα προς ανάληψη των χρημάτων και μετά το θάνατο του άλλου ή των άλλων δικαιούχων. Η ρύθμιση αυτή είναι απόρροια του χαρακτηρισμού της χρηματικής κατάθεσης σε Τράπεζα, ως ανώμαλης παρακαταθήκης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρου 827 και 830 εδ. α’ ΑΚ.
- Ανεξάρτητα από το γεγονός, ότι κάθε δικαιούχος έχει άμεσο και ευθύ ενοχικό δικαίωμα να αναλάβει το ποσό των χρημάτων της κατάθεσης, παράλληλα ενυπάρχει και εσωτερική σχέση μεταξύ του καταθέτη των χρημάτων και του δικαιούχου τρίτου, η οποία μπορεί να είναι η έννομη σχέση της δωρεάς, όχι μόνο για τον καταλογισμό αυτής στη νόμιμη μοίρα αλλά και για την περαιτέρω εξαγωγή συμπερασμάτων.
- Βέβαια, κατά ρητό ορισμό τον άρθρου 2 παρ. 2 εδ β’ του ν. 5638/1932 η κατάθεση περιέρχεται στους δικαιούχους ελεύθερη από κάθε φόρο κληρονομίας ή τέλος και η ρήση αυτή του νόμου έχει την έννοια ότι η ενάσκηση του ενοχικού δικαιώματος της ανάληψης και η λήψη χρημάτων από (οποιοδήποτε) δικαιούχο δεν θα φορολογηθεί. Παρατηρείται όμως ότι ο νόμος σταματά στο σημεία αυτό (δηλ. θέλει αφορολόγητη την ανάληψη) και δεν προχωρεί προδήλως σκόπιμα, γιατί ενόσω η κατάθεση σε κοινό λογαριασμό μπορεί να περικλείει δωρεά ή περαιτέρω διάθεση των χρημάτων (που αναλήφθηκαν αφορολογήτως) δεν θα πρέπει να διαφεύγει από την φορολογία του ν. 2961/2001 (προϊσχύον Ν.Α. 118/1973), όταν εμφανίζει στοιχεία άτυπης δωρεάς για τους παρακάτω λόγους.
Κατά το άρθρο 34 παρ. 3 του ν. 2961/2001 ο Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. μπορεί να χαρακτηρίσει σαν δωρεά, ολικά ή μερικά κάθε παραχώρηση περιουσίας που γίνεται μεν εικονικά με τον τύπο σύμβασης με αντάλλαγμα, υποκρύπτει όμως δωρεά κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 1 (δλδ δωρεά που συνιστάται κατά του ΑΚ ή από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο) κατά δε το άρθρο 35 παρ 1 του ίδιου νόμου, σε φόρο υποβάλλεται «η κείμενη στην Ελλάδα οποιασδήποτε φύσεως περιουσία, που δωρίζεται».
Εξάλλου, όπως κρίθηκε από το ΣτΕ, η απόδειξη της χωρίς αντάλλαγμα παροχής χρημάτων για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο βαρύνει τη φορολογική αρχή, αλλά επειδή τέτοια απόδειξη είναι πολύ δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου άτυπης δωρεάς μεταξύ προσώπων με ιδιαίτερο δεσμό (συγγενικό ή συζυγικό) με την προϋπόθεση:
- ότι θα αποκλειόταν αιτιολογημένα κάθε άλλη πηγή προέλευσης χρημάτων κατά το ποσό που αυξήθηκε η περιουσία του φερόμενου ως δωρεοδόχου και
- ότι θα διαπιστωνόταν επίσης αιτιολογημένα ότι η οικονομική κατάσταση του φερόμενου ως δωρητή επέτρεπε την ενέργεια δωρεάς κατά το ποσό αυτό.
Η εσωτερική σχέση η οποία υπάρχει στις σχέσεις καταθέτη και δικαιούχων και η περαιτέρω διάθεση των αναλαμβανόμενων χρημάτων είναι αναμφισβήτητα δωρεά όταν ο γονέας καταθέτει χρήματα σε κοινό λογαριασμό Τράπεζας με δικαιούχους τον εαυτό του και το τέκνο του.
Επιπλέον ισχύουν τα ακόλουθα:
- Η επιταγή του ν. 5638/1932 ως προς το αφορολόγητο «κορέννυται» και περατώνεται με την απόδοση των χρημάτων του κοινού λογαριασμού σε οποιοδήποτε δικαιούχο που άσκησε το δικαίωμα ανάληψης, δηλ. η ειδική φορολογική πρόνοια του νόμου υπάρχει μέχρι το στάδιο αυτό.
- Με την απόδοση των χρημάτων, είτε πριν είτε μετά το θάνατο του γονέα στο δικαιούχο τέκνο, αποκόπτεται ο δεσμός με τις ειδικές διατάξεις του Ν.5638/1932 και συνεπώς μπορούν να λειτουργήσουν ακώλυτα οι διατάξεις του ν. 2961/2001.
- Θα ήταν λογικά και νομικά άτοπο, να λειτουργούν οι διατάξεις του ν. 2961/2001 σε κάθε ανάλογη περίπτωση άτυπης δωρεάς κατά την οποία δεν προϋπήρξε κατάθεση σε κοινό λογαριασμό και να μη λειτουργούν στην κρινόμενη περίπτωση, επειδή και μόνο προηγήθηκε κατάθεση σε κοινό λογαριασμό, όταν είναι δεδομένο ότι τα χρήματα της κατάθεσης αποδόθηκαν (αφορολόγητα) και εκπληρώθηκε ή δεν συντρέχει πια ο σκοπός και η προστασία του ν. 5638/1932.
Συνοψίζοντας, η ΔΕΔ αποφάσισε με το ανωτέρω σκεπτικό, ότι ναι μεν τα χρήματα που αναλαμβάνονται από τέκνο από κοινό λογαριασμό Τράπεζας δεν υπόκεινται σε φορολογία, όμως όταν εμφανιστούν αξιοποιούμενα (πχ αγοραστεί με αυτά ακίνητο), θα πρέπει να φορολογηθούν, γιατί λαμβάνει χώρα άτυπη δωρεά η οποία φορολογείται αυτοτελώς.
Επομένως απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τη φορολογία δωρεών και τραπεζικών λογαριασμών.