Πότε Διαγράφεται Φορολογικά Μια Ανείσπρακτη Οφειλή
Εν συντομία:
- Η φορολογική διαγραφή μιας επισφαλούς απαίτησης επιτρέπεται, με βάση το άρθρο 26 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, μόνο όταν η απαίτηση είναι οριστικά ανείσπρακτη και έχουν εξαντληθεί οι «κατά νόμο ενέργειες» είσπραξης.
- Η εναλλακτική επιλογή πριν τη διαγραφή είναι η εκχώρηση ή πώληση της απαίτησης σε τρίτο. Η διαγραφή επιλέγεται όταν δεν υπάρχει αγοραστής και η απαίτηση δεν φέρει εξασφάλιση.
- Απαίτηση που καλύπτεται από εγγύηση, εμπράγματη ασφάλεια ή εγγυητική επιστολή δεν αναγνωρίζεται ως επισφαλής προς διαγραφή.
- Δεν μετρούν ως ενέργειες είσπραξης οι εξώδικες οχλήσεις, οι επιστολές δικηγόρων ή η ποινική καταδίκη για ακάλυπτη επιταγή. Ειδικά καθεστώτα ισχύουν για απαιτήσεις έως 300 ευρώ και για διαγραφές στο πλαίσιο συμβιβασμού.
Πότε διαγράφεται φορολογικά αντί να εκχωρηθεί η επισφαλής απαίτηση;
Η φορολογική διαγραφή επιλέγεται όταν η απαίτηση έχει καταστεί οριστικά ανείσπρακτη, δεν υπάρχει τρίτος πρόθυμος να την αποκτήσει και δεν καλύπτεται από εξασφάλιση. Αν υπάρχει αγοραστής, η εκχώρηση της απαίτησης έναντι τιμήματος κάτω της ονομαστικής αξίας αποδίδει άμεση ρευστότητα, ενώ η διαγραφή απλώς αναγνωρίζει τη ζημία. Η διαγραφή είναι το τελευταίο στάδιο, αφού η εξασφάλιση στη σύναψη δεν απέδωσε.
Η ορθή επιλογή εξαρτάται καταρχάς από το αν η απαίτηση φέρει ασφάλεια. Το άρθρο 26 του ν. 4172/2013 αποκλείει τον σχηματισμό πρόβλεψης για απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση, οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια. Στο μέτρο που η απαίτηση είχε εξασφαλιστεί με εγγύηση τρίτου, υποθήκη σε ακίνητο ή εγγυητική επιστολή, ο πιστωτής ικανοποιείται πρώτα από την εξασφάλιση και δεν υφίσταται οριστικά ανείσπρακτη απαίτηση προς διαγραφή.
Η διάκριση αυτή μετατρέπει την εξασφάλιση σε στρατηγική φορολογική απόφαση. Μια απαίτηση που εξασφαλίστηκε σωστά στη σύναψη δεν παράγει εκπεστέα ζημία, ενώ μια ανεξασφάλιστη απαίτηση που κατέστη ανείσπρακτη παράγει.
Η εκχώρηση και η διαγραφή είναι αμοιβαία αποκλειόμενες ως προς το ίδιο ποσό. Η επιχείρηση επιλέγει την εκχώρηση όταν προτεραιότητα είναι η άμεση ρευστότητα και υπάρχει αγοραστής. Επιλέγει τη διαγραφή όταν η απαίτηση είναι πλέον ανεπίδεκτη είσπραξης.
Πριν από οποιαδήποτε από τις δύο επιλογές, αν ο οφειλέτης είναι ταυτόχρονα και πιστωτής της επιχείρησης, ο συμψηφισμός των αμοιβαίων απαιτήσεων τις αποσβένει στο μέτρο που καλύπτονται και αναιρεί το ζήτημα της διαγραφής.
Ποιες «κατά νόμο ενέργειες» πρέπει να έχουν εξαντληθεί;
Αναγνωρίζονται μόνο οι πράξεις που αποδεικνύουν αντικειμενικά ότι η απαίτηση είναι ανείσπρακτη ή ανεπίδεκτη είσπραξης. Η ΠΟΛ 1056/2015 απαριθμεί ενδεικτικά:
- τελεσίδικη δικαστική απόφαση που υποχρεώνει τον οφειλέτη σε εξόφληση,
- πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου για έλλειψη περιουσίας,
- πίνακα κατάταξης από πλειστηριασμό,
- επικυρωμένη συμφωνία εξυγίανσης,
- πτώχευση χωρίς περιουσιακά στοιχεία ή
- διακοπή εργασιών κεφαλαιουχικής εταιρείας.
Η πρώτη ενέργεια είναι η δικαστική επιδίωξη της απαίτησης έως την έκδοση τελεσίδικου τίτλου. Η συμφωνία εξυγίανσης ρυθμίζεται πλέον από τον ν. 4738/2020, καθώς ο παλαιός Πτωχευτικός Κώδικας (ν. 3588/2007) καταργήθηκε από την 1.3.2021. Κάθε αναφορά της ΠΟΛ 1056/2015 στον ν. 3588/2007 νοείται σήμερα στον ισχύοντα νόμο. Η ένταξη του οφειλέτη σε πτωχευτική διαδικασία ή σε εξυγίανση που μειώνει τις απαιτήσεις των πιστωτών τεκμηριώνει το ανείσπρακτο.
Η κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση λόγω παύσης πληρωμών δεν αποσβένει από μόνη της την απαίτηση. Απαιτείται να προκύπτει από τους επίσημους ισολογισμούς η έλλειψη περιουσιακών στοιχείων, χωρίς όμως να χρειάζεται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης.
Ως προς τον χρόνο, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών δέχθηκε (απόφαση 1881/2020) ότι η διαγραφή μπορεί να έπεται της εξάντλησης των ενδίκων μέσων, εφόσον συνεχίζονται ενέργειες που στοχεύουν στη διαπίστωση ύπαρξης περιουσίας του οφειλέτη.
Η εμπειρία από υποθέσεις φορολογικών ελέγχων δείχνει ότι η αρμόδια αρχή αξιολογεί κατά περίπτωση αν οι ενέργειες ήταν επαρκείς και πραγματικά εξαντλητικές, ως ζήτημα πραγματικό. Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (απόφαση 5180/2019) επιβεβαίωσε ότι το βάρος απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων της παραγράφου 4 του άρθρου 26 φέρει η ίδια η επιχείρηση, με κάθε πρόσφορο αποδεικτικό μέσο.
Ποιες ενέργειες δεν αρκούν για τη φορολογική διαγραφή;
Δεν αρκούν οι ενέργειες που δεν αποδεικνύουν αντικειμενικά το ανείσπρακτο. Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1056/2015, δεν συνιστούν «κατά νόμο ενέργειες» οι βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για αδυναμία είσπραξης, η ανταλλαγή αλληλογραφίας με τον οφειλέτη και η ποινική καταδίκη του για έκδοση ακάλυπτης επιταγής.
Η εμπειρία από υποθέσεις διαγραφής επισφαλειών δείχνει ότι η πιο δαπανηρή παρανόηση είναι η αντίληψη ότι μια σειρά εξωδίκων οχλήσεων και δικηγορικών επιστολών «κινεί διαδικασία είσπραξης». Η φορολογική αρχή τις απορρίπτει ως μη επαρκείς και αναμορφώνει τη διαγραφή, με αποτέλεσμα πρόσθετο φόρο και προσαυξήσεις.
Η οριοθέτηση απαιτεί νομική κρίση ανά περίπτωση. Η ποινική καταδίκη για ακάλυπτη επιταγή αποδεικνύει την έκδοση της επιταγής, όχι την οριστική αδυναμία είσπραξης της απαίτησης. Το ίδιο γεγονός μπορεί να θεμελιώνει ποινική ευθύνη και ταυτόχρονα να μην επαρκεί φορολογικά. Η διάκριση καθορίζει αν η ζημία εκπίπτει ή αναμορφώνεται.
Πότε επιτρέπεται διαγραφή χωρίς εξάντληση των ενεργειών;
Ο ν. 4646/2019 εισήγαγε στο άρθρο 26 δύο εξαιρέσεις που παρακάμπτουν την προϋπόθεση των κατά νόμο ενεργειών. Η πρώτη αφορά απαιτήσεις μικρού ύψους έως 300 ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο. Η δεύτερη αφορά διαγραφές στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού.
Για τις απαιτήσεις έως 300 ευρώ, η διαγραφή γίνεται χωρίς ανάληψη ενεργειών είσπραξης, εφόσον ο οφειλέτης έλαβε αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής και το συνολικό ύψος των διαγραφομένων μικροποσών δεν υπερβαίνει, ανά έτος, το πέντε τοις εκατό του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος της χρήσης. Εξακολουθούν να ισχύουν η προηγούμενη εγγραφή του ποσού ως εσόδου και η διαγραφή του από τα βιβλία. Το καθεστώς αφορά διαγραφές που πραγματοποιούνται εντός του φορολογικού έτους 2020 και επόμενων.
Για τον συμβιβασμό, απαιτήσεις που διαγράφονται στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού εκπίπτουν χωρίς την προϋπόθεση των κατά νόμο ενεργειών. Κατά το μέρος που δεν έχει σχηματιστεί σχετική πρόβλεψη, το ποσό της διαγραφής εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ίδιου Κώδικα.
| Διαδρομή διαγραφής | Εξάντληση «κατά νόμο ενεργειών» | Όριο ποσού | Πότε ενδείκνυται |
|---|---|---|---|
| Γενική διαγραφή (παρ. 4 άρθρου 26) | Ναι, υποχρεωτική | Χωρίς όριο | Οριστικά ανείσπρακτη απαίτηση με πλήρη τεκμηρίωση |
| Μικροποσά (ν. 4646/2019) | Όχι | Έως 300 ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο, με ετήσιο όριο 5% | Πολλές μικρές απαιτήσεις, όπου το κόστος των ενεργειών είναι ασύμφορο |
| Συμβιβασμός (άρθρο 22) | Όχι | Χωρίς όριο | Διαγραφή με αμοιβαία συμφωνία ή δικαστικό συμβιβασμό |
Συχνές Ερωτήσεις
Είναι υποχρεωτική η διαγραφή μιας επισφαλούς απαίτησης;
Όχι. Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (απόφαση 1881/2020) δέχθηκε ότι η οριστική διαγραφή αποτελεί δικαίωμα και όχι υποχρέωση της επιχείρησης. Ο προηγούμενος σχηματισμός σχετικής πρόβλεψης δεν αποτελεί προϋπόθεση για τη διαγραφή της απαίτησης.
Χρειάζεται να έχει ολοκληρωθεί η πτώχευση του οφειλέτη;
Όχι. Αρκεί η κήρυξη της πτώχευσης σε συνδυασμό με ισολογισμούς από τους οποίους προκύπτει η έλλειψη περιουσιακών στοιχείων. Η κήρυξη πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει πάντως από μόνη της την απόσβεση της απαίτησης.
Μετράει η επιστολή δικηγόρου ως ενέργεια είσπραξης;
Όχι. Οι βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για αδυναμία είσπραξης, όπως και η απλή ανταλλαγή αλληλογραφίας, δεν συνιστούν «κατά νόμο ενέργειες» κατά την ΠΟΛ 1056/2015 και δεν θεμελιώνουν φορολογική διαγραφή.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Έλεγχος εξασφάλισης: Πριν χαρακτηριστεί μια απαίτηση επισφαλής προς διαγραφή, εξετάζεται αν καλύπτεται από εγγύηση, εμπράγματη ασφάλεια ή εγγυητική επιστολή. Στο μέτρο της κάλυψης, η απαίτηση δεν αναγνωρίζεται ως επισφαλής και δεν διαγράφεται φορολογικά.
Τεκμηρίωση των ενεργειών: Το βάρος απόδειξης φέρει η επιχείρηση. Συγκεντρώνονται τελεσίδικοι τίτλοι, πιστοποιητικά υποθηκοφυλακείου και πίνακες κατάταξης που αποδεικνύουν αντικειμενικά το ανείσπρακτο, πριν καταχωρηθεί η διαγραφή.
Διάκριση διαγραφής και εκχώρησης: Όταν υπάρχει αγοραστής, η εκχώρηση αποδίδει ρευστότητα έναντι τιμήματος. Η διαγραφή αναγνωρίζει μόνο τη ζημία και επιλέγεται όταν η απαίτηση είναι πλέον ανεπίδεκτη είσπραξης.
Χρονισμός της διαγραφής: Η διαγραφή μπορεί να καταχωρηθεί και μετά την εξάντληση των ενδίκων μέσων, εφόσον συνεχίζονται ενέργειες διαπίστωσης της περιουσιακής κατάστασης του οφειλέτη.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για να σας συμβουλεύσουμε σχετικά με τη διαγραφή των επισφαλών απαιτήσεων της επιχείρησής σας.