Whistleblowing & Επιχείρηση: Ποιοι Φορείς Θεσπίζουν Εσωτερικό Δίαυλο Και Πώς Διαχειρίζονται Αναφορές

Εν συντομία:

• Κάθε επιχείρησηση με 50 ή περισσότερους εργαζομένους υποχρεούται να λειτουργεί εσωτερικό δίαυλο αναφοράς και να ορίζει Υπεύθυνο Παραλαβής και Παρακολούθησης Αναφορών (Υ.Π.Π.Α.).
• Το πεδίο του Ν. 4990/2022 διευρύνθηκε δύο φορές: με τον Ν. 5095/2024 σε εθνικά αδικήματα δωροδοκίας και με τον Ν. 5232/2025 σε παραβάσεις των περιοριστικών μέτρων της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
• Ο Υ.Π.Π.Α. μπορεί να είναι εργαζόμενος ή εξωτερικός σύμβουλος, λειτουργεί ανεξάρτητα και δεσμεύεται από προθεσμίες επτά ημερών για επιβεβαίωση παραλαβής και τριών μηνών για ενημέρωση.
• Κάθε απόλυση ή δυσμενές μέτρο που συνδέεται με αναφορά είναι άκυρο (άρθρο 20), ενώ το βάρος απόδειξης αντιστρέφεται εις βάρος του εργοδότη (άρθρο 21).
• Η απουσία εσωτερικού διαύλου επισύρει διοικητικές κυρώσεις και δικαιολογεί την απευθείας εξωτερική ή δημόσια αναφορά, αποδυναμώνοντας τη θέση του φορέα σε τυχόν αντιδικία.

Πότε υποχρεούται η επιχείρηση να θεσπίσει σύστημα whistleblowing;

Υποχρέωση θέσπισης εσωτερικού διαύλου αναφοράς και ορισμού Υ.Π.Π.Α. έχει κάθε φορέας του ιδιωτικού τομέα με 50 ή περισσότερους εργαζομένους, ανεξάρτητα από τη νομική του μορφή. Ο Ν. 4990/2022 ενσωμάτωσε στην ελληνική έννομη τάξη την Οδηγία (ΕΕ) 2019/1937 και θέσπισε ολοκληρωμένο σύστημα εσωτερικής και εξωτερικής αναφοράς παραβιάσεων.

Το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής καλύπτει παραβιάσεις ενωσιακού δικαίου σε κρίσιμους τομείς όπως οι δημόσιες συμβάσεις, οι χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, η πρόληψη νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες, η ασφάλεια προϊόντων και τροφίμων, η προστασία του περιβάλλοντος, η δημόσια υγεία, η προστασία καταναλωτών και δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα και ο ανταγωνισμός.

Το αρχικό πεδίο διευρύνθηκε δύο φορές μετά τη θέσπιση του νόμου. Με τον Ν. 5095/2024 (άρθρο 20) εντάχθηκαν στο πεδίο εφαρμογής και παραβιάσεις εθνικού δικαίου, ιδίως τα αδικήματα δωροδοκίας και εμπορίας επιρροής του άρθρου 237Α του Ποινικού Κώδικα.

Με τον Ν. 5232/2025 (άρθρο 9) προστέθηκε περίπτωση ε) στο άρθρο 4, ώστε να καλύπτονται και οι αναφορές για παραβάσεις των περιοριστικών μέτρων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σε εφαρμογή της Οδηγίας (ΕΕ) 2024/1226. Η σταδιακή αυτή διεύρυνση κατέστησε τον νόμο ευρύτερο από όσο προέβλεπε αρχικά η Οδηγία 2019/1937.

Η εμπιερία δείχνει ότι ο υπολογισμός του αριθμού των εργαζομένων δεν είναι πάντα προφανής. Η σύνθεση του προσωπικού με συμβάσεις πλήρους και μερικής απασχόλησης, ορισμένου και αορίστου χρόνου, τηλεργασίας κλπ, καθώς και του εποχικού προσωπικού, καθορίζουν αν ο φορέας υπερβαίνει το όριο των 50 εργαζομένων.

Η σωστή υπαγωγή αποτελεί προϋπόθεση ώστε η εταιρική διακυβέρνηση να μην εκτεθεί σε κυρώσεις λόγω εσφαλμένης εκτίμησης του ορίου.

Ποια πρόσωπα προστατεύονται από τον νόμο;

Το προσωπικό πεδίο εφαρμογής είναι ιδιαιτέρως ευρύ. Προστατεύεται κάθε πρόσωπο που αποκτά πληροφορίες σχετικά με παραβιάσεις στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης, ανεξαρτήτως του τύπου της σχέσης αυτής. Η προστασία δεν περιορίζεται στον ίδιο τον αναφέροντα, αλλά επεκτείνεται και σε πρόσωπα που συνδέονται μαζί του και ενδέχεται να υποστούν αντίποινα λόγω της σύνδεσης.

Δυνητικός πληροφοριοδότης μπορεί να είναι εργαζόμενος με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας πλήρους ή μερικής απασχόλησης, ορισμένου ή αορίστου χρόνου, μέλος διοικητικού οργάνου, μέτοχος, ασκούμενος, ακόμη και πρόσωπο που δεν έχει αναλάβει ακόμη τα καθήκοντά του ή του οποίου η σχέση εργασίας έχει λήξει.

Η επέκταση της προστασίας σε συναδέλφους ή συγγενείς του αναφέροντος αποτρέπει την έμμεση άσκηση πίεσης μέσω του περιβάλλοντός του.

Πώς διαρθρώνεται ο εσωτερικός δίαυλος και ποιος ορίζεται Υ.Π.Π.Α.;

Ο εσωτερικός δίαυλος προϋποθέτει τον ορισμό Υπεύθυνου Παραλαβής και Παρακολούθησης Αναφορών (Υ.Π.Π.Α.), ο οποίος μπορεί να είναι εργαζόμενος του φορέα ή τρίτο πρόσωπο, όπως εξωτερικός νομικός σύμβουλος ή εταιρεία κανονιστικής συμμόρφωσης (compliance).

Ο Υ.Π.Π.Α. αναφέρεται απευθείας στο ανώτατο διοικητικό όργανο του φορέα (άρθρο 9 παρ. 7) και λειτουργεί ανεξάρτητα από τη γραμμή διοίκησης. Η αναφορά υποβάλλεται γραπτώς, προφορικώς, μέσω ηλεκτρονικής πλατφόρμας ή τηλεφωνικώς.

Μετά την παραλαβή αναφοράς, ο Υ.Π.Π.Α. οφείλει να επιβεβαιώσει τη λήψη εντός επτά ημερών και να ενημερώσει τον αναφέροντα για τις ενέργειες παρακολούθησης εντός τριών μηνών. Οι προθεσμίες αυτές δεν είναι τυπικές, καθώς η αδυναμία ανταπόκρισης δικαιολογεί τον πληροφοριοδότη να προχωρήσει σε εξωτερική αναφορά ή δημόσια αποκάλυψη χωρίς να χάσει την προστασία του.

Η επιλογή μεταξύ εσωτερικού εργαζομένου και εξωτερικού συμβούλου ως Υ.Π.Π.Α. δεν είναι ουδέτερη επιχειρηματικά. Η ανάθεση σε εξωτερικό πρόσωπο ενισχύει την αμεροληψία και απομακρύνει τον χειρισμό από εσωτερικές σχέσεις εξάρτησης, ταυτόχρονα όμως απαιτεί σύμβαση που οριοθετεί με ακρίβεια την πρόσβαση σε δεδομένα, την ευθύνη και την υποχρέωση εχεμύθειας. Η εσφαλμένη οριοθέτηση των αρμοδιοτήτων του Υ.Π.Π.Α. μπορεί να ακυρώσει στην πράξη την ανεξαρτησία που επιδιώκει ο νόμος.

Πότε ο εργαζόμενος προσφεύγει εξωτερικά ή σε δημόσια αποκάλυψη;

Ο νόμος θεσπίζει τρεις βαθμίδες αναφοράς χωρίς να επιβάλλει αυστηρή ιεράρχηση μεταξύ τους. Ο πληροφοριοδότης δύναται να προσφύγει απευθείας στον εξωτερικό δίαυλο, χωρίς υποχρέωση να εξαντλήσει πρώτα τον εσωτερικό. Η δημόσια αποκάλυψη προστατεύεται μόνο υπό αυστηρότερες προϋποθέσεις.

Αρμόδιος εξωτερικός δίαυλος στην Ελλάδα είναι η Εθνική Αρχή Διαφάνειας (Ε.Α.Δ.), η οποία λειτουργεί ηλεκτρονική πλατφόρμα υποβολής αναφορών.

Ο πληροφοριοδότης προστατεύεται κατά τη δημόσια αποκάλυψη εφόσον είχε υποβάλει πρώτα εσωτερική ή εξωτερική αναφορά χωρίς ανταπόκριση εντός των προθεσμιών, ή εφόσον έχει βάσιμους λόγους να πιστεύει ότι η παραβίαση συνιστά άμεσο ή εμφανή κίνδυνο για το δημόσιο συμφέρον.

Τι ισχύει για την εμπιστευτικότητα και τα δεδομένα (GDPR) της αναφοράς;

Η ταυτότητα του αναφέροντος προστατεύεται αυστηρά. Δεδομένα προσωπικού χαρακτήρα και πληροφορίες που οδηγούν, άμεσα ή έμμεσα, στην ταυτοποίησή του δεν αποκαλύπτονται σε πρόσωπα πέραν των εξουσιοδοτημένων, εκτός αν συγκατατεθεί ρητώς ο αναφέρων (άρθρο 14). Η διαχείριση των αναφορών εμπίπτει στον Κανονισμό (ΕΕ) 2016/679 (Γενικός Κανονισμός Προστασίας Δεδομένων, GDPR).

Ο φορέας οφείλει να διενεργεί εκτίμηση αντικτύπου σχετικά με την προστασία δεδομένων (DPIA – Data Protection Impact Assessment), να εφαρμόζει μέτρα ψευδωνυμοποίησης και να διασφαλίζει ότι μόνο εξουσιοδοτημένα πρόσωπα έχουν πρόσβαση στα δεδομένα της αναφοράς.

Ο ίδιος ο νόμος προβλέπει την κάμψη ορισμένων υποχρεώσεων του GDPR, ιδίως ως προς την ικανοποίηση αιτημάτων των υποκειμένων (άρθρο 15), καθώς και υποχρεωτική τήρηση αρχείων των αναφορών με δυνατότητα καταγραφής συνομιλιών υπό προϋποθέσεις (άρθρο 16). Η εμπειρία δείχνει πως η οριοθέτηση των ρόλων του φορέα ως υπευθύνου επεξεργασίας και του υπευθύνου επεξεργασίας δεδομένων ως προς τη διαχείριση των αναφορών απαιτεί προσεκτική κατανομή αρμοδιοτήτων.

Ο νόμος δεν υποχρεώνει τους φορείς να αποδέχονται ανώνυμες αναφορές, αφήνοντας τη σχετική διακριτική ευχέρεια στην επιχείρηση. Η αποδοχή τους συνιστάται ως καλή πρακτική σε περιβάλλοντα με αυξημένο κίνδυνο αντεκδίκησης. Πρόσωπα που υπέβαλαν αρχικά ανώνυμη αναφορά απολαμβάνουν πλήρους προστασίας εφόσον στη συνέχεια ταυτοποιηθούν και υποστούν αντίποινα.

Πώς λειτουργεί η αντιστροφή του βάρους απόδειξης στα αντίποινα;

Η απαγόρευση αντιποίνων αποτελεί τον πυρήνα της προστασίας. Το άρθρο 17 απαριθμεί ενδεικτικά μορφές αντιποίνων, μεταξύ των οποίων η απόλυση, ο υποβιβασμός, η δυσμενής μετάθεση, η μεταβολή όρων εργασίας, η παρενόχληση, η μη ανανέωση σύμβασης, η αρνητική αξιολόγηση και η πρόωρη λήξη σύμβασης αγαθών ή υπηρεσιών.

Ειδικά ως προς την καταγγελία σύμβασης εργασίας, το άρθρο 20 ορίζει ρητά ότι η απόλυση πληροφοριοδότη λόγω αναφοράς είναι άκυρη, με συνέπεια την αξίωση μισθών υπερημερίας και την επαναπρόσληψη.

Ιδιαίτερη πρακτική σημασία έχει η αντιστροφή του βάρους απόδειξης (άρθρο 21). Εφόσον ο πληροφοριοδότης αποδείξει ότι προέβη σε αναφορά ή δημόσια αποκάλυψη και ότι υπέστη βλάβη, τεκμαίρεται ότι η βλάβη επιβλήθηκε ως αντίποινο. Το βάρος μετατοπίζεται τότε στον εργοδότη, ο οποίος οφείλει να αποδείξει ότι το βλαπτικό μέτρο ήταν αντικειμενικά δικαιολογημένο και δεν συνδέεται με την αναφορά.

Πρόκειται για μαχητό τεκμήριο που μεταβάλλει τη δικονομική θέση του εργοδότη. Στη συνήθη δικαστική αντιδικία για άκυρη απόλυση, ο εργοδότης φέρει ούτως ή άλλως το βάρος να αποδείξει τον σπουδαίο λόγο καταγγελίας.

Όταν στη σχέση προστίθεται και αναφορά κατά τον Ν. 4990/2022, η απόδειξη πρέπει να καταδείξει ότι η ίδια απόφαση θα είχε ληφθεί ανεξάρτητα από την αναφορά, κάτι που απαιτεί τεκμηρίωση συγκεκριμένων και χρονικά προγενέστερων περιστατικών.

Πώς κρίνεται η νόμιμη αποκάλυψη κατά τη νομολογία του ΕΔΔΑ;

Η προστασία των πληροφοριοδοτών εντάσσεται στο πεδίο του άρθρου 10 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ελευθερία έκφρασης), όπως αναγνώρισε το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΔΔΑ) πριν ακόμη θεσπιστεί η Οδηγία 2019/1937. Η αξιολόγηση του εύλογου μιας αποκάλυψης γίνεται με κριτήρια που διαμόρφωσε και επιβεβαίωσε η νομολογία του Δικαστηρίου.

Στην υπόθεση Guja κατά Μολδαβίας (αρ. 14277/04, 12.2.2008), το ΕΔΔΑ διαμόρφωσε έξι κριτήρια:

1. την ύπαρξη εναλλακτικών διαύλων αναφοράς,
2. το δημόσιο συμφέρον που εξυπηρετεί η αποκάλυψη,
3. την αυθεντικότητα των πληροφοριών,
4. τη ζημία στον εργοδότη,
5. την καλή πίστη του αναφέροντος και
6. την αναλογικότητα της κύρωσης.

Το Δικαστήριο έκρινε ότι η απόλυση υπαλλήλου που αποκάλυψε πιέσεις στη δικαιοσύνη παραβίαζε το άρθρο 10, τονίζοντας ότι οι αυστηρές κυρώσεις προκαλούν αποτρεπτικό αποτέλεσμα στους λοιπούς εργαζομένους.

Στη μεταγενέστερη απόφαση Halet κατά Λουξεμβούργου (αρ. 21884/18, Τμήμα Μείζονος Σύνθεσης, 14.2.2023), το Δικαστήριο επιβεβαίωσε τα κριτήρια Guja και διεύρυνε την έννοια του δημοσίου συμφέροντος, αναγνωρίζοντας ότι προστατεύεται και η αποκάλυψη πληροφοριών που δεν είναι παράνομες αυτές καθαυτές, εφόσον τροφοδοτούν δημόσιο διάλογο για ζήτημα δημοσίου ενδιαφέροντος.

Επανεξετάζοντας τη σοβαρότητα της κύρωσης, έκρινε ότι η ποινική καταδίκη εργαζομένου που είχε διαβιβάσει σε δημοσιογράφο εμπιστευτικά φορολογικά έγγραφα ήταν δυσανάλογη και αντίθετη στο άρθρο 10.

Η νομολογία αυτή οριοθετεί την αντίφαση μεταξύ της υποχρέωσης πίστης του εργαζομένου και του δικαιώματος αναφοράς. Η υποχρέωση εχεμύθειας καλύπτει μόνο τα νόμιμα επιχειρηματικά απόρρητα για τα οποία ο εργοδότης έχει άξιο προστασίας συμφέρον και όχι παράνομες πρακτικές.

Η ίδια η Οδηγία 2019/1937 (σκέψη 91) αναφέρει ρητά ότι οι αναφέροντες δεν φέρουν ευθύνη για την πρόσβαση στις πληροφορίες που αναφέρουν, εφόσον η πρόσβαση δεν συνιστά αυτοτελώς ποινικό αδίκημα.

Πως κινδυνεύει η επιχείρηση χωρίς σύστημα whistleblowing;

Η μη συμμόρφωση εκθέτει την επιχείρηση σε διπλό κίνδυνο. Αφενός, ο Ν. 4990/2022 προβλέπει διοικητικά πρόστιμα, πειθαρχικές ποινές και αστικές αξιώσεις αποζημίωσης κατά φορέων που παρεμποδίζουν αναφορές, λαμβάνουν αντίποινα ή παραβιάζουν την εμπιστευτικότητα. Αφετέρου, η απουσία εσωτερικού διαύλου δικαιολογεί την απευθείας εξωτερική ή δημόσια αναφορά, αφαιρώντας από τον φορέα τη δυνατότητα εσωτερικού χειρισμού του ζητήματος.

Το δεύτερο αυτό σκέλος έχει μεγαλύτερη πρακτική βαρύτητα από το πρόστιμο. Όταν ο φορέας διαθέτει λειτουργικό εσωτερικό δίαυλο, η αναφορά παραμένει αρχικά εντός της επιχείρησης και δίνεται περιθώριο διερεύνησης και διόρθωσης.

Η έλλειψη διαύλου μεταφέρει το ζήτημα κατευθείαν στην Εθνική Αρχή Διαφάνειας ή στη δημοσιότητα, με αντίστοιχη έκθεση. Ο σχεδιασμός ενιαίας διαδικασίας αναφορών, ενταγμένης στο ευρύτερο πλαίσιο κανονιστικής συμμόρφωσης μαζί με υποχρεώσεις όπως η κυβερνοασφάλεια, περιορίζει τον κίνδυνο αποσπασματικών παραλείψεων.

Ο νόμος προβλέπει κυρώσεις και για τον πληροφοριοδότη που εν γνώσει του υποβάλλει ψευδή αναφορά. Ο μηχανισμός αυτός αποτρέπει καταχρηστικές αναφορές που θα έπλητταν αδικαιολόγητα τον αναφερόμενο ή τον φορέα, διατηρώντας ισορροπία ανάμεσα στην προστασία του αναφέροντος και στην άμυνα της επιχείρησης.

Συχνές Ερωτήσεις

Ποιες επιχειρήσεις υποχρεούνται σε σύστημα whistleblowing;

Υποχρεούνται όλοι οι φορείς του ιδιωτικού τομέα με 50 ή περισσότερους εργαζομένους. Ορισμένοι τομείς, όπως οι χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, υπάγονται ανεξαρτήτως αριθμού εργαζομένων.

Είναι υποχρεωτική η αποδοχή ανώνυμων αναφορών;

Όχι. Ο Ν. 4990/2022 δεν υποχρεώνει τις επιχειρήσεις να αποδέχονται ανώνυμες αναφορές και αφήνει τη σχετική επιλογή στη διακριτική τους ευχέρεια. Η αποδοχή τους συνιστάται ως καλή πρακτική σε περιβάλλοντα με αυξημένο κίνδυνο αντεκδίκησης. Αν ένα πρόσωπο που υπέβαλε ανώνυμη αναφορά ταυτοποιηθεί αργότερα και υποστεί αντίποινα, απολαμβάνει πλήρους προστασίας.

Τι προθεσμίες δεσμεύουν τον Υ.Π.Π.Α.;

Ο Υπεύθυνος Παραλαβής και Παρακολούθησης Αναφορών οφείλει να επιβεβαιώσει τη λήψη της αναφοράς εντός επτά ημερών και να ενημερώσει τον αναφέροντα για τις ενέργειες παρακολούθησης εντός τριών μηνών. Η αδυναμία τήρησης των προθεσμιών δικαιολογεί τον πληροφοριοδότη να προσφύγει σε εξωτερική αναφορά ή δημόσια αποκάλυψη διατηρώντας πλήρη προστασία.

Μπορεί ρήτρα εμπιστευτικότητας (NDA) να εμποδίσει αναφορά;

Όχι. Συμβατικές ρήτρες εμπιστευτικότητας ή μη αποκάλυψης δεν αποκλείουν τη νόμιμη αναφορά. Ρήτρα που απαγορεύει στον εργαζόμενο να υποβάλει αναφορά κατά τον Ν. 4990/2022 αντιβαίνει σε διατάξεις αναγκαστικού δικαίου και είναι άκυρη ως προς το σημείο αυτό. Η υποχρέωση εχεμύθειας καλύπτει μόνο τα νόμιμα επιχειρηματικά απόρρητα, όχι παράνομες πρακτικές.

Τι κυρώσεις προβλέπονται για αντίποινα κατά πληροφοριοδότη;

Ο νόμος προβλέπει διοικητικά πρόστιμα, πειθαρχικές ποινές και αστικές αξιώσεις αποζημίωσης υπέρ του θιγόμενου πληροφοριοδότη. Κάθε δυσμενές μέτρο που συνδέεται με την αναφορά, ιδίως η απόλυση, είναι άκυρο (άρθρο 20). Λόγω της αντιστροφής του βάρους απόδειξης (άρθρο 21), ο εργοδότης φέρει το βάρος να αποδείξει ότι το μέτρο ήταν αντικειμενικά δικαιολογημένο και ανεξάρτητο από την αναφορά.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Ορθός υπολογισμός του ορίου των 50 εργαζομένων: Πριν κριθεί αν η επιχείρηση υπάγεται, καταγράφεται το σύνολο του προσωπικού ανά τύπο σύμβασης (πλήρης, μερική, ορισμένου, αορίστου, εποχικό). Η εσφαλμένη εκτίμηση του ορίου την εκθέτει σε διοικητικές κυρώσεις για παράλειψη θέσπισης διαύλου.

Ανεξαρτησία και οριοθέτηση του Υ.Π.Π.Α.: Ο Υ.Π.Π.Α. πρέπει να αναφέρεται στο ανώτατο διοικητικό όργανο και να λειτουργεί εκτός της γραμμής διοίκησης. Σε ανάθεση σε εξωτερικό σύμβουλο, η σύμβαση οριοθετεί ρητά πρόσβαση σε δεδομένα, ευθύνη και εχεμύθεια.

Τήρηση των προθεσμιών: Η επιβεβαίωση εντός επτά ημερών και η ενημέρωση εντός τριών μηνών δεν είναι τυπικές. Η παράλειψή τους ανοίγει τον δρόμο για εξωτερική ή δημόσια αναφορά και αποδυναμώνει τη θέση του φορέα.

DPIA και ψευδωνυμοποίηση: Η διαχείριση αναφορών απαιτεί εκτίμηση αντικτύπου, μέτρα ψευδωνυμοποίησης και περιορισμό πρόσβασης σε εξουσιοδοτημένα πρόσωπα, ώστε η προστασία της ταυτότητας του αναφέροντος να μην παραβιαστεί κατά την επεξεργασία.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την ρύθμιση εταιρικής μεθοδολογίας για το Whistleblowing.

Μετασχηματισμός Επιχείρησης: Φόρος Υπεραξίας ή Απαλλαγή;

Σε συντομία

• Ο μετασχηματισμός είναι φορολογικά ουδέτερος όταν υπάγεται στο Μέρος Δ’ του Ν. 5162/2024, όπου η υπεραξία δεν φορολογείται κατά τη συντέλεση, αλλά μεταφέρεται λανθάνουσα και φορολογείται όταν πραγματοποιηθεί.
• Καλύπτονται συγχωνεύσεις, διασπάσεις (κοινή, μερική, απόσχιση κλάδου), ανταλλαγές εταιρικών συμμετοχών, μετατροπές και εισφορά ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία.
• Η ουδετερότητα χάνεται σε τρεις περιπτώσεις: φοροαποφυγή ως κύριος σκοπός (άρθρο 56 παρ. 5), έξοδος των στοιχείων από την ελληνική φορολογική δικαιοδοσία, μη τήρηση της 24μηνης διακράτησης των τίτλων.
• Ο νόμος κατήργησε το παλαιό κατακερματισμένο πλαίσιο (ν.δ. 1297/1972, Ν. 2166/1993, άρθρα 52 έως 56 ΚΦΕ) και λειτουργεί παράλληλα με το εταιρικό σκέλος του Ν. 4601/2019.

Πότε είναι φορολογικά ουδέτερος ένας εταιρικός μετασχηματισμός;

Ένας εταιρικός μετασχηματισμός είναι φορολογικά ουδέτερος όταν πληροί σωρευτικά τις προϋποθέσεις του Μέρους Δ’ του Ν. 5162/2024, δηλαδή:

• η πράξη ανήκει στις καλυπτόμενες μορφές,
• οι συμμετέχουσες επιχειρήσεις έχουν φορολογική κατοικία στην Ελλάδα (ή εμπίπτουν στις διασυνοριακές περιπτώσεις του νόμου),
• τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία παραμένουν συνδεδεμένα με φορολογική εγκατάσταση στην Ελλάδα και
• η πράξη έχει βάσιμο εμπορικό λόγο.

Τότε η υπεραξία δεν φορολογείται κατά τη συντέλεση.

Η ουδετερότητα δεν είναι απαλλαγή χωρίς αντάλλαγμα. Είναι αναβολή. Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που μεταβιβάζονται λόγω καθολικής ή μερικής διαδοχής καταχωρούνται στα βιβλία της λήπτριας εταιρείας με την ίδια φορολογική αξία που είχαν αμέσως πριν τον μετασχηματισμό στα βιβλία της εισφέρουσας (άρθρο 49). Η υπεραξία που ενυπάρχει διατηρείται λανθάνουσα και φορολογείται σε μεταγενέστερο χρόνο, όταν πραγματοποιηθεί.

Πρακτικά, η ερώτηση δεν είναι «τι είναι η ουδετερότητα» αλλά «εξασφαλίζει η συγκεκριμένη κίνηση την ουδετερότητα ή όχι». Η απάντηση κρίνεται με βάση το είδος της πράξης, τα πρόσωπα που συμμετέχουν, την τύχη των στοιχείων μετά τον μετασχηματισμό και την τεκμηρίωση του εμπορικού σκοπού.

Ποιες πράξεις καλύπτει η ουδετερότητα του Ν. 5162/2024;

Το Μέρος Δ’ εφαρμόζεται σε συγκεκριμένες μορφές αναδιοργάνωσης (άρθρο 47). Όταν στον μετασχηματισμό συμμετέχουν μόνο ημεδαπές επιχειρήσεις με φορολογική κατοικία στην Ελλάδα και υπαγωγή στο ίδιο φορολογικό καθεστώς, το πεδίο εφαρμογής είναι ευθύ. Καλύπτονται επίσης διασυνοριακές περιπτώσεις, υπό προϋποθέσεις. Οι μορφές αντιστοιχούν στους εταιρικούς μετασχηματισμούς του Ν. 4601/2019.

Η αντιστοίχιση με το εταιρικό δίκαιο είναι ουσιώδης καθώς, ως συγχώνευση, διάσπαση και μετατροπή, νοούνται οι μετασχηματισμοί όπως ορίζονται στον Ν. 4601/2019 (άρθρα 6, 54 και 104 αντίστοιχα). Αν η πράξη δεν εμπίπτει σε μία από αυτές τις μορφές, δεν τίθεται καν ζήτημα φορολογικής ουδετερότητας του Μέρους Δ’.

Από ποιους φόρους απαλλάσσεται πρακτικά ο μετασχηματισμός;

Η ουδετερότητα διασφαλίζεται με την απαλλαγή της λήπτριας εταιρείας από τον φόρο εισοδήματος κατά τον χρόνο συντέλεσης του μετασχηματισμού (άρθρο 50). Στην πράξη, η υπαγωγή παρέχει:

1. μη φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων,
2. συνέχιση της φορολογικής αξίας των στοιχείων στα βιβλία της λήπτριας,
3. μεταφορά φορολογικών ζημιών, αποθεματικών και προβλέψεων υπό προϋποθέσεις και
4. συνέχιση των αποσβέσεων των παγίων χωρίς διακοπή (άρθρο 51).

Το κρίσιμο σημείο βρίσκεται στις φορολογικές ζημίες, αφού δεν μεταφέρονται αυτόματα στη λήπτρια. Η Εγκύκλιος Ε.2088/2025 της ΑΑΔΕ θέτει προϋποθέσεις, ώστε η ζημία να μη λειτουργεί ως ανεξέλεγκτο φορολογικό πλεονέκτημα. Η τήρηση των προϋποθέσεων αυτών, ιδίως της σειράς υποβολής των φορολογικών δηλώσεων εισφέρουσας και λήπτριας, καθορίζει αν η ζημία θα αναγνωριστεί ή θα χαθεί.

Η ουδετερότητα δεν εξαφανίζει την περιουσιακή πραγματικότητα της πράξης. Οι υποχρεώσεις και τα χρέη της επιχείρησης που μεταβιβάζεται ακολουθούν τη λήπτρια λόγω της καθολικής διαδοχής, ανεξάρτητα από τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας.

Πότε χάνεται η φορολογική ουδετερότητα;

Η ουδετερότητα χάνεται, ολικά ή μερικά, σε τρεις περιπτώσεις: α) όταν ο μετασχηματισμός έχει ως κύριο σκοπό τη φοροαποφυγή, β) όταν τα στοιχεία εξέρχονται από την ελληνική φορολογική δικαιοδοσία και γ) όταν δεν τηρείται η περίοδος διακράτησης των τίτλων. Καθεμία από αυτές ανατρέπει αναδρομικά τη φορολογική μεταχείριση που φάνηκε αρχικά ευνοϊκή.

Ο ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 56 παρ. 5 αίρει τα ευεργετήματα όταν η πράξη αποσκοπεί κυρίως σε φορολογικό όφελος. Η απουσία οικονομικά θεμιτών λόγων μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο φοροαποφυγής. Επικουρικά, πέρα από τον ειδικό αυτό κανόνα, παραμένει εφαρμοστέος ο γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων του άρθρου 39 του Ν. 5104/2024 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας).

Η περίοδος διακράτησης των 24 μηνών είναι το σημείο που υποτιμάται συχνότερα. Η εμπειρία από υποθέσεις μετασχηματισμών δείχνει ότι η δέσμευση αυτή συχνά αιφνιδιάζει όσους σχεδιάζουν πώληση της εταιρείας ή είσοδο επενδυτή λίγο μετά την αναδιοργάνωση, αφού η πρόωρη μεταβίβαση των τίτλων ανατρέπει αναδρομικά τη φορολογική βάση στην οποία στηρίχθηκε ο μετασχηματισμός. Η αξιολόγηση του ορίζοντα εξόδου πρέπει να γίνεται πριν τον μετασχηματισμό.

Πώς τεκμηριώνεται ο βάσιμος εμπορικός λόγος;

Το βάρος τεκμηρίωσης του βάσιμου εμπορικού λόγου το φέρει η επιχείρηση που επιδιώκει την ουδετερότητα. Παραδεκτές αιτιολογίες αποτελούν η αναδιάρθρωση ομίλου, ο εξορθολογισμός της εταιρικής δομής, η συνένωση δραστηριοτήτων ή ο διαχωρισμός κλάδων για στρατηγικούς λόγους. Η τεκμηρίωση είναι κρίσιμη αν η Φορολογική Διοίκηση κινήσει έλεγχο αντικαταχρηστικότητας.

Ο ελληνικός κανόνας ερμηνεύεται σε εναρμόνιση με τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) επί της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ για τις διασυνοριακές αναδιαρθρώσεις. Τρεις αποφάσεις οριοθετούν την εφαρμογή του:

• Leur-Bloem (C-28/95): η φορολογική διοίκηση οφείλει να αξιολογεί την κάθε πράξη ανά υπόθεση, με βάση τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά της και όχι με προκαθορισμένα γενικά κριτήρια.
• Foggia (C-126/10): πράξη με πολλαπλούς σκοπούς, μεταξύ των οποίων και φορολογικοί, μπορεί να έχει βάσιμο εμπορικό λόγο, υπό την προϋπόθεση ότι οι φορολογικοί σκοποί δεν είναι κυρίαρχοι. Η εξοικονόμηση διοικητικού κόστους δεν αρκεί από μόνη της ως βάσιμος λόγος, αν αγνοούνται οι λοιποί σκοποί της πράξης.
• Zwijnenburg (C-352/08): ο αντικαταχρηστικός κανόνας της Οδηγίας στοχεύει αποκλειστικά στους φόρους που η ίδια καλύπτει, δηλαδή στους φόρους εισοδήματος. Δεν θεμελιώνει άρνηση της ουδετερότητας όταν ο επιδιωκόμενος στόχος είναι η αποφυγή άλλου φόρου, όπως ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων.

Η διατύπωση του εμπορικού λόγου απαιτεί σύνδεση της αναδιοργάνωσης με συγκεκριμένη επιχειρηματική ανάγκη, με τρόπο που να αντέχει στον έλεγχο. Η εμπειρία από υποθέσεις ελέγχου δείχνει ότι ο φάκελος τεκμηρίωσης κρίνεται πειστικός όταν προϋπάρχει της πράξης και αποτυπώνεται στις εταιρικές αποφάσεις, όχι όταν συντάσσεται εκ των υστέρων ως απάντηση στον έλεγχο.

Τι ισχύει για διασυνοριακούς μετασχηματισμούς εντός ΕΕ;

Η φορολογική ουδετερότητα εκτείνεται και σε διασυνοριακούς μετασχηματισμούς εντός ΕΕ, σε εναρμόνιση με την Οδηγία 2009/133/ΕΚ και την Οδηγία 2019/2121/ΕΕ για τις διασυνοριακές μετατροπές, συγχωνεύσεις και διασπάσεις (άρθρα 53 και 54). Βασική προϋπόθεση είναι να παραμείνουν τα εισφερόμενα στοιχεία συνδεδεμένα με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Η λογική είναι ότι η ουδετερότητα προϋποθέτει τη διατήρηση του δικαιώματος του ελληνικού κράτους να φορολογήσει τη λανθάνουσα υπεραξία κάποια στιγμή στο μέλλον. Όταν τα στοιχεία αποσυνδέονται από την ελληνική φορολογική εγκατάσταση, το δικαίωμα αυτό χάνεται και η ουδετερότητα δεν παρέχεται. Για τον φορολογικό κάτοικο Ελλάδας μέτοχο ή μεριδιούχο εταιρείας, ο νόμος ρυθμίζει ειδικά τη φορολόγηση σε περίπτωση διασυνοριακού μετασχηματισμού (άρθρο 55).

Πώς συνδέεται ο Ν. 5162/2024 με τον Ν. 4601/2019;

Κάθε μετασχηματισμός εξετάζεται υπό δύο διακριτά πρίσματα. Το εταιρικό σκέλος (Ν. 4601/2019) ρυθμίζει τη διαδικασία (πχ αποφάσεις των οργάνων, σχέδιο σύμβασης, έλεγχο νομιμότητας, δημοσιότητα στο ΓΕΜΗ). Το φορολογικό σκέλος (Ν. 5162/2024) ρυθμίζει τη μεταχείριση (πχ αξιολόγηση της πράξης, φορολογική ουδετερότητα, έλεγχο αντικαταχρηστικότητας). Οι δύο νόμοι αλληλοσυμπληρώνονται.

Πριν τον Ν. 5162/2024, το φορολογικό σκέλος ρυθμιζόταν αποσπασματικά από παλαιότερες διατάξεις. Ο νέος νόμος κατήργησε το ν.δ. 1297/1972, τα άρθρα 1 έως 4 του Ν. 2166/1993, το Κεφάλαιο Α’ του Ν. 2578/1998 και τα άρθρα 52 έως 56 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Παράλληλα, παραμένουν σε ισχύ οι διατάξεις του Ν. 4935/2022 για κίνητρα συνεργασιών και μετασχηματισμών, που λειτουργούν με διαφορετική λογική, τη μείωση συντελεστή φόρου. Δεν είναι απόλυτο ότι εφαρμόζονται σωρευτικά με τις απαλλαγές του Ν. 5162/2024. Η επιλογή του εφαρμοστέου καθεστώτος για κάθε συγκεκριμένη κίνηση απαιτεί νομική κρίση ανά υπόθεση.

Συχνές Ερωτήσεις

Πληρώνεται φόρος υπεραξίας σε συγχώνευση εταιρειών;

Όχι κατά τον χρόνο της συγχώνευσης, εφόσον η πράξη υπάγεται στο Μέρος Δ’ του Ν. 5162/2024. Η υπεραξία που προκύπτει δεν συνεπάγεται φορολογική υποχρέωση για τη λήπτρια εταιρεία. Μεταφέρεται λανθάνουσα και φορολογείται αργότερα, όταν τα στοιχεία πραγματικά μεταβιβαστούν.

Μεταφέρονται οι φορολογικές ζημίες στη λήπτρια εταιρεία;

Όχι αυτόματα. Η μεταφορά των φορολογικών ζημιών της εισφέρουσας τελεί υπό προϋποθέσεις που εξειδικεύει η Εγκύκλιος Ε.2088/2025. Απαιτείται, μεταξύ άλλων, να έχει προηγηθεί η υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της εισφέρουσας για το τελευταίο έτος πριν τον μετασχηματισμό.

Καλύπτει ο νόμος την εισφορά ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία;

Ναι. Το Μέρος Δ’ εφαρμόζεται και στην εισφορά ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας σε υφιστάμενη ή νέα εταιρεία του Ν. 4601/2019, υπό την προϋπόθεση ότι τόσο η εισφέρουσα ατομική επιχείρηση όσο και η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας.

Τι είναι η ασύμμετρη διάσπαση;

Είναι η διάσπαση στην οποία τα εταιρικά μερίδια που λαμβάνουν οι μέτοχοι στις επωφελούμενες εταιρείες δεν αντιστοιχούν αναλογικά στα δικαιώματά τους στη διασπώμενη. Επιτρέπει τον διαχωρισμό κλάδων δραστηριότητας μεταξύ μετόχων με διαφορετικές στρατηγικές επιδιώξεις. Η αντιμετώπισή της εξειδικεύεται στην Εγκύκλιο Ε.2088/2025.

Ισχύει ακόμη το ν.δ. 1297/1972 ή ο Ν. 2166/1993;

Όχι για νέους μετασχηματισμούς. Καταργήθηκαν από τον Ν. 5162/2024. Το Μέρος Δ’ εφαρμόζεται σε μετασχηματισμούς με σχέδια συμβάσεων ή εταιρικές αποφάσεις που δημοσιεύονται από τις 5 Δεκεμβρίου 2024. Μετασχηματισμοί που βρίσκονταν σε εξέλιξη πριν την ημερομηνία αυτή διέπονται από τις προϊσχύουσες διατάξεις.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Έλεγχος υπαγωγής: η ουδετερότητα εξαρτάται από τη μορφή της πράξης, την ιδιότητα των συμμετεχόντων και την τύχη των στοιχείων. Ο χαρακτηρισμός μιας κίνησης ως «μετασχηματισμού» δεν αρκεί από μόνος του.

Τεκμηρίωση εμπορικού λόγου: ο φάκελος που στηρίζει τον βάσιμο εμπορικό λόγο πρέπει να καταρτίζεται πριν την πράξη και να αποτυπώνεται στις εταιρικές αποφάσεις, ώστε να αντέχει σε έλεγχο αντικαταχρηστικότητας.

Ορίζοντας 24 μηνών: τυχόν σχεδιασμός πώλησης ή εισόδου επενδυτή μετά τον μετασχηματισμό πρέπει να συνεκτιμά την υποχρέωση διακράτησης των τίτλων, η παραβίαση της οποίας ανατρέπει αναδρομικά τη φορολογική μεταχείριση.

Διασυνοριακές κινήσεις: η διατήρηση των στοιχείων σε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα είναι η προϋπόθεση που κρίνει αν ο διασυνοριακός μετασχηματισμός παραμένει ουδέτερος.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τους εταιρικούς μετασχηματισμούς και τη φορολογική ουδετερότητα.

Πότε Και Πώς Θεσπίζει Τηλεργασία Νόμιμα Μια Επιχείρηση

Εν συντομία:

• Η τηλεργασία είναι καταρχήν οικειοθελής και συμφωνείται μεταξύ εργοδότη και εργαζομένου. Μονομερής επιβολή επιτρέπεται μόνο σε δύο περιπτώσεις που αφορούν την υγεία (άρθρο 67 παρ. 3 Ν. 4808/2021).
• Η επιχείρηση οφείλει έγγραφη γνωστοποίηση όλων των όρων εντός οκτώ ημερών από την έναρξη (άρθρο 67 παρ. 5).
• Οι δαπάνες τηλεργασίας βαρύνουν αναγκαστικά τον εργοδότη (ελάχιστα 28 ευρώ τον μήνα) και αποτελούν εκπιπτέα δαπάνη της επιχείρησης, χωρίς φόρο ή ασφαλιστικές εισφορές.
• Το δικαίωμα αποσύνδεσης και η απαγόρευση χρήσης κάμερας για έλεγχο απόδοσης είναι υποχρεωτικοί όροι της σύμβασης τηλεργασίας.
• Η μονομερής ανάκληση τηλεργασίας που είχε συμφωνηθεί ως αρχικός όρος ενδέχεται να κριθεί ως βλαπτική μεταβολή των όρων εργασίας.

Πότε επιλέγει η επιχείρηση τηλεργασία και πότε την επιβάλλει μονομερώς;

Η επιχείρηση θεσπίζει τηλεργασία είτε κατά την πρόσληψη, ως αρχικό όρο της σύμβασης, είτε μεταγενέστερα με τροποποίησή της. Ο κανόνας είναι ο οικειοθελής χαρακτήρας (άρθρο 67 παρ. 2 του Ν. 4808/2021), ο οποίος απαιτεί συναίνεση και των δύο μερών. Μονομερής επιβολή επιτρέπεται μόνο σε δύο περιπτώσεις, οι οποίες αφορούν αποκλειστικά την υγεία.

Η πρώτη εξαίρεση (άρθρο 67 παρ. 3 περ. α) επιτρέπει στον εργοδότη να επιβάλει τηλεργασία για λόγους προστασίας της δημόσιας υγείας, όπως συνέβη κατά την πανδημία COVID-19. Προϋπόθεση είναι η έκδοση Κοινής Υπουργικής Απόφασης που διαπιστώνει τη συνδρομή των λόγων.

Η δεύτερη εξαίρεση (άρθρο 67 παρ. 3 περ. β) λειτουργεί αντίστροφα. Στην περίπτωση αυτή, ο εργαζόμενος ζητά τηλεργασία όταν συντρέχει τεκμηριωμένος κίνδυνος της δικής του υγείας. Τα νοσήματα και οι αναπηρίες που στοιχειοθετούν τον κίνδυνο ορίζονται στην ΚΥΑ 105583/2022 (ΦΕΚ Β΄ 5747), η οποία ισχύει από την 1η Ιανουαρίου 2023. Σε διαφωνία, αρμόδια είναι η Επιθεώρηση Εργασίας.

Πέρα από τις δύο παραπάνω περιπτώσεις, ο νόμος προβλέπει και ειδικότερες δυνατότητες. Κατά το άρθρο 31, εργαζόμενος με τέκνο έως δώδεκα ετών μπορεί να αιτηθεί τηλεργασία για λόγους φροντίδας, στο πλαίσιο της ισορροπίας επαγγελματικής και οικογενειακής ζωής.

Η τηλεργασία μπορεί επίσης να διαταχθεί ως μέτρο προστασίας σε υποθέσεις βίας ή παρενόχλησης στην εργασία (άρθρο 19 Ν. 4808/2021). Η σωστή ταξινόμηση κάθε αιτήματος καθορίζει αν ο εργοδότης υποχρεούται να το ικανοποιήσει ή απλώς να το εξετάσει αιτιολογημένα.

Τι πρέπει να ρυθμίζει η σύμβαση ή η γνωστοποίηση τηλεργασίας;

Κάθε συμφωνία τηλεργασίας πρέπει να αποδεικνύεται εγγράφως. Κατά το άρθρο 67 παρ. 5, ο εργοδότης γνωστοποιεί στον εργαζόμενο τους πλήρεις όρους εντός οκτώ ημερών από την έναρξη. Η γνωστοποίηση μπορεί να είναι και ομαδική ως προς την επιχειρησιακή πολιτική, εξαιρουμένων των εξατομικευμένων όρων.

Το υποχρεωτικό περιεχόμενο περιλαμβάνει τουλάχιστον τον τόπο παροχής, το ωράριο, τις ρυθμίσεις για το δικαίωμα αποσύνδεσης, τον παρεχόμενο εξοπλισμό, τα εργαλεία ελέγχου και παρακολούθησης, τα μέσα τεχνικής υποστήριξης και την ανάλυση των δαπανών. Η παράλειψη της γνωστοποίησης εκθέτει τον εργοδότη σε διοικητικές κυρώσεις.

Η εμειρία από συμβάσεις ερασίας δείχνει ότι μια κρίσιμη πρόβλεψη, η οποία συχνά παραβλέπεται, είναι η τηλετοιμότητα, δηλαδή, η συμφωνία για τα χρονικά όρια διαθεσιμότητας και τις προθεσμίες ανταπόκρισης του εργαζομένου εκτός κανονικού ωραρίου. Η διατύπωση αυτού του όρου επιφέρει νομικές συνέπειες εφόσον, ανάλογα με το πόσο περιοριστική είναι η διαθεσιμότητα, ο χρόνος τηλετοιμότητας μπορεί να χαρακτηριστεί χρόνος εργασίας, με άμεση επίπτωση στο κόστος.

Η ίδια η φύση της σχέσης ως εξαρτημένης εργασίας παραμένει αμετάβλητη στην τηλεργασία, καθώς η μετακίνηση του τόπου δεν αναιρεί το διευθυντικό δικαίωμα ούτε τις προστατευτικές διατάξεις.

Ποιες δαπάνες βαρύνουν τον εργοδότη και πώς φορολογούνται;

Κατά το άρθρο 67 παρ. 4, που θέτει κανόνα αναγκαστικού δικαίου, ο εργοδότης αναλαμβάνει σε κάθε περίπτωση το κόστος που προκαλεί η τηλεργασία στον εργαζόμενο, δηλαδή το κόστος εξοπλισμού, τα τηλεπικοινωνιακά έξοδα, καθώς και τη συντήρηση και τη δαπάνη χρήσης του οικιακού χώρου. Αν ο εργαζόμενος χρησιμοποιεί δικό του εξοπλισμό, η σχετική δαπάνη μετακυλίεται στον εργοδότη.

Η ΥΑ 98490/2021 καθόρισε τα ελάχιστα μηνιαία ποσά. Πρόκειται για κατώτατα όρια, ενώ η επιχείρηση μπορεί να συμφωνήσει υψηλότερα ποσά ή να παρέχει εξοπλισμό σε είδος.

Τα παραπάνω ποσά δεν αποτελούν αποδοχές, δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ούτε σε ασφαλιστικές εισφορές εργοδότη ή εργαζομένου, ενώ για την επιχείρηση συνιστούν εκπιπτέα δαπάνη.

Καταβάλλονται με ξεχωριστή εγγραφή στον λογαριασμό μισθοδοσίας, με αιτιολογία «καταβολή δαπανών τηλεργασίας». Η επιλογή μεταξύ καταβολής σε χρήμα και παροχής εξοπλισμού σε είδος έχει διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές συνέπειες κατά περίπτωση και απαιτεί στάθμιση ανά επιχείρηση.

Πώς διαμορφώνει ο εργοδότης πολιτική δικαιώματος αποσύνδεσης;

Το δικαίωμα αποσύνδεσης κατοχυρώνεται στο άρθρο 67 παρ. 10 και ορίζει ότι ο τηλεργαζόμενος δικαιούται, μετά το πέρας του ωραρίου και κατά τις νόμιμες άδειες, να απέχει πλήρως από την εργασία και να μην απαντά σε ψηφιακή επικοινωνία. Η διάταξη απαγορεύει κάθε δυσμενή διάκριση ή κύρωση λόγω άσκησης του δικαιώματος. Καταγγελία σύμβασης για τον λόγο αυτό είναι άκυρη.

Τα τεχνικά και οργανωτικά μέσα που εξασφαλίζουν την πραγματική αποσύνδεση αποτελούν υποχρεωτικό περιεχόμενο της σύμβασης. Συμφωνούνται με τους εκπροσώπους των εργαζομένων και, ελλείψει συμφωνίας, καθορίζονται μονομερώς από τον εργοδότη και γνωστοποιούνται.

Στην πράξη, η επιχείρηση οφείλει να διαμορφώσει πολιτική αποσύνδεσης, ενσωματώνοντάς τη στον εσωτερικό κανονισμό εργασίας ή στη σύμβαση, ορίζοντας ώρες εκτός διαθεσιμότητας και εξαιρέσεις μόνο για πραγματικά επείγοντα.

Η αποσύνδεση συνδέεται άμεσα με τη μέτρηση του χρόνου εργασίας. Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) έκρινε ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιβάλλουν αντικειμενικό και αξιόπιστο σύστημα μέτρησης του ημερήσιου χρόνου εργασίας (C-55/18, CCOO κατά Deutsche Bank).

Στην Ελλάδα η υποχρέωση αυτή υλοποιείται με την Ψηφιακή Κάρτα Εργασίας και τη δήλωση ωραρίου στο σύστημα ΕΡΓΑΝΗ. Περαιτέρω, στις υποθέσεις C-580/19, Stadt Offenbach και C-344/19, το ΔΕΕ έκρινε ότι ο χρόνος τηλετοιμότητας μπορεί να συνιστά χρόνο εργασίας όταν οι περιορισμοί επηρεάζουν ουσιωδώς τη δυνατότητα του εργαζομένου να διαθέτει ελεύθερα τον χρόνο του.

Η εφαρμογή αυτής της κρίσης στην τηλεργασία είναι άμεση, ιδίως όταν αναμένεται ταχεία ανταπόκριση εκτός ωραρίου και διαφέρει από τη μεταχείριση των διευθυνόντων υπαλλήλων, που εξαιρούνται των χρονικών ορίων.

Τι όρια θέτει ο νόμος στην παρακολούθηση του τηλεργαζομένου;

Ο νόμος θέτει αυστηρά όρια στον έλεγχο. Η βασική απαγόρευση (άρθρο 67 παρ. 8) αφορά τη χρήση κάμερας ως μέσο ελέγχου της απόδοσης. Η κάμερα επιτρέπεται αποκλειστικά για τηλεδιασκέψεις, εκπαίδευση και συνεργασία. Κάθε άλλη χρήση αντίκειται ευθέως στον νόμο.

Πριν από οποιοδήποτε εργαλείο ψηφιακής παρακολούθησης, ο εργοδότης ενημερώνει εγγράφως τον εργαζόμενο για το είδος, τον σκοπό, τον τρόπο λειτουργίας, τα δεδομένα που συλλέγονται και τη διάρκεια αποθήκευσής τους.

Η υποχρέωση αντλείται από τις αρχές διαφάνειας του Γενικού Κανονισμού Προστασίας Δεδομένων (ΓΚΠΔ) (άρθρα 13-14) και από τις ειδικές ρυθμίσεις του Ν. 4808/2021. Η προστασία δεδομένων των εργαζομένων επιβάλλει επιπλέον την αρχή της ελαχιστοποίησης, την εκτίμηση αντικτύπου (DPIA) πριν από νέες τεχνολογίες παρακολούθησης και την τήρηση της αναλογικότητας κατά την εγκατάσταση λογισμικού ελέγχου.

Η Αρχή Προστασίας Δεδομένων Προσωπικού Χαρακτήρα, με τις Κατευθυντήριες Γραμμές 32/2021, επισήμανε ότι η τηλεργασία καθιστά δυσδιάκριτα τα όρια ιδιωτικού βίου και εργασίας. Στο ίδιο πνεύμα, το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, στην υπόθεση Bărbulescu κατά Ρουμανίας, έκρινε ότι η παρακολούθηση της ηλεκτρονικής αλληλογραφίας χωρίς προηγούμενη ενημέρωση παραβιάζει το άρθρο 8 της ΕΣΔΑ.

Τα κριτήρια αυτά εφαρμόζονται κατ’ αναλογία σε λογισμικό καταγραφής ενεργειών, screenshots ή keystroke logging, ενώ τα ειδικότερα ζητήματα βιντεοεπιτήρησης σε εργασιακούς χώρους και του chilling effect των απενεργοποιημένων καμερών ισχύουν παράλληλα. Ο σχεδιασμός κάθε μηχανισμού ελέγχου εντός των ορίων της αναλογικότητας απαιτεί κατά περίπτωση νομική στάθμιση, καθώς η υπέρβαση οδηγεί στο παράνομο της επεξεργασίας.

Ποιες υποχρεώσεις υγείας και ασφάλειας ισχύουν εκτός εγκαταστάσεων;

Η μεταφορά του τόπου εργασίας δεν αναιρεί την ευθύνη του εργοδότη για την υγεία και ασφάλεια. Το άρθρο 67 του Ν. 4808/2021, σε συνδυασμό με τις γενικές υποχρεώσεις του Ν. 3850/2010 για την υγεία και την ασφάλεια στην εργασία, διατηρεί την ευθύνη ακέραιη και στην τηλεργασία.

Ο εργοδότης οφείλει να παρέχει γραπτές οδηγίες για τη διαμόρφωση κατάλληλου χώρου (εργονομία, φωτισμός, αερισμός), να αξιολογεί τους ψυχοκοινωνικούς κινδύνους που συνδέονται με την απομόνωση και να εφαρμόζει μέτρα πρόληψης ψηφιακής κόπωσης. Ο εργαζόμενος, με τη σειρά του, οφείλει να συμμορφώνεται με τις οδηγίες ασφάλειας.

Ο εργοδότης απαγορεύεται να εισέρχεται στην οικία του εργαζομένου για έλεγχο χωρίς τη ρητή συναίνεσή του. Τέτοια είσοδος θα παραβίαζε το άσυλο της κατοικίας (άρθρο 9 του Συντάγματος και άρθρο 8 ΕΣΔΑ). Ο έλεγχος της συμμόρφωσης οργανώνεται συνεπώς με εξ αποστάσεως μέσα και με δηλώσεις του ίδιου του εργαζομένου.

Πώς ανακαλεί ο εργοδότης την τηλεργασία και επιστρέφει σε φυσική παρουσία;

Η επιστροφή σε φυσική παρουσία γίνεται με δύο τρόπους:

• με αμοιβαία συμφωνία, ή
• με μονομερή απόφαση του εργοδότη, εφόσον τηρηθεί εύλογη προθεσμία προειδοποίησης.

Ο νόμος δεν ορίζει συγκεκριμένη προθεσμία προειδοποίησης, οπότε η αξιολόγηση γίνεται κατά περίπτωση.

Η εμπειρία από την άσκηση του διευθυντικού δικαιώματος (μονομερείς αποφάσεις) δείχνει ότι παραβλέπονται τα κρίσιμα κριτήρια της «εύλογης προθεσμίας», όπως η διάρκεια της τηλεργασίας, τυχόν μετεγκατάσταση του εργαζομένου, οικογενειακοί λόγοι και οι όροι της αρχικής συμφωνίας. Η διάκριση έχει σημασία καθώς, όταν η τηλεργασία είναι απλή εταιρική πρακτική, η ανάκλησή της εντάσσεται στο διευθυντικό δικαίωμα.

Όταν, όμως, έχει συμφωνηθεί ως αρχικός όρος της σύμβασης, η μονομερής ανάκληση ενδέχεται να θεωρηθεί ως βλαπτική μεταβολή των όρων εργασίας, με τις συνέπειες που αυτή επιφέρει. Η ορθή κρίση για το αν μια συγκεκριμένη ανάκληση συνιστά βλαπτική μεταβολή εξαρτάται από τα πραγματικά περιστατικά της κάθε σχέσης και δεν επιδέχεται γενικευμένης απάντησης.

Τέλος, ο τηλεργαζόμενος αντιμετωπίζεται ισότιμα με τον εργαζόμενο που παρέχει εργασία με φυσική παρουσία, ως προς την αξιολόγηση, την αμοιβή, την εξέλιξη και την πρόσβαση σε εκπαίδευση. Η συστηματική δυσμενής μεταχείριση μπορεί να θεμελιώσει αστική ευθύνη του εργοδότη.

Συχνές Ερωτήσεις

Μπορεί ο εργοδότης να επιβάλει μονομερώς τηλεργασία;

Κατά κανόνα όχι. Η τηλεργασία προϋποθέτει συμφωνία. Μονομερής επιβολή επιτρέπεται μόνο σε δύο περιπτώσεις. Η πρώτη αφορά απόφαση του εργοδότη για λόγους δημόσιας υγείας, εφόσον εκδοθεί σχετική Κοινή Υπουργική Απόφαση. Η δεύτερη προϋποθέτει αίτηση του εργαζομένου όταν συντρέχει τεκμηριωμένος κίνδυνος της υγείας του. Εκτός αυτών, η επιβολή χωρίς συναίνεση είναι μη νόμιμη.

Πόσα χρήματα δικαιούται ο τηλεργαζόμενος για δαπάνες;

Τα ελάχιστα ποσά είναι 13 ευρώ για χρήση οικιακού χώρου, 10 ευρώ για τηλεπικοινωνίες και 5 ευρώ για συντήρηση εξοπλισμού, σύνολο 28 ευρώ τον μήνα. Πρόκειται για κατώτατα όρια. Η επιχείρηση μπορεί να καταβάλει υψηλότερα ποσά ή να παρέχει εξοπλισμό σε είδος. Τα ποσά δεν φορολογούνται ούτε επιβαρύνονται με εισφορές.

Επιτρέπεται κάμερα ή λογισμικό παρακολούθησης στην τηλεργασία;

Η κάμερα απαγορεύεται ως μέσο ελέγχου της απόδοσης και επιτρέπεται μόνο για τηλεδιασκέψεις, εκπαίδευση και συνεργασία. Λογισμικό παρακολούθησης επιτρέπεται υπό προϋποθέσεις: προηγούμενη έγγραφη ενημέρωση, τήρηση των αρχών της ελαχιστοποίησης και της αναλογικότητας, εκτίμηση αντικτύπου όπου συντρέχει υψηλός κίνδυνος.

Μπορεί ο εργαζόμενος να αρνηθεί την επιστροφή στο γραφείο;

Εξαρτάται από το πώς συμφωνήθηκε η τηλεργασία. Αν ήταν απλή πρακτική, ο εργοδότης μπορεί να ζητήσει επιστροφή με εύλογη προειδοποίηση. Αν αποτελούσε αρχικό όρο της σύμβασης, η μονομερής ανάκληση ενδέχεται να συνιστά βλαπτική μεταβολή, οπότε ο εργαζόμενος διατηρεί δικαιώματα. Η κρίση γίνεται κατά περίπτωση.

Δηλώνεται η τηλεργασία στο σύστημα ΕΡΓΑΝΗ;

Ναι. Το ωράριο και η αναλογία τηλεργασίας προς εργασία στις εγκαταστάσεις δηλώνονται στο Πληροφοριακό Σύστημα ΕΡΓΑΝΗ. Η τήρηση του χρόνου εργασίας συνδέεται με την Ψηφιακή Κάρτα Εργασίας, ώστε ο χρόνος του τηλεργαζομένου να καταγράφεται με αντικειμενικό και αξιόπιστο τρόπο.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Έγγραφη γνωστοποίηση εντός οκτώ ημερών: Κάθε συμφωνία τηλεργασίας αποδεικνύεται εγγράφως. Η γνωστοποίηση περιλαμβάνει ωράριο, εξοπλισμό, δαπάνες, δικαίωμα αποσύνδεσης και τυχόν μέσα ελέγχου. Η παράλειψη εκθέτει τον εργοδότη σε κυρώσεις.

Δαπάνες ως κατώτατα όρια: Τα 28 ευρώ της ΥΑ 98490/2021 είναι ελάχιστα. Η επιχείρηση μπορεί να συμφωνήσει υψηλότερα ποσά ή εξοπλισμό σε είδος, σταθμίζοντας τη φορολογική και λογιστική συνέπεια κάθε επιλογής.

Όροι τηλετοιμότητας: Η διατύπωση των χρονικών ορίων διαθεσιμότητας καθορίζει αν ο χρόνος αναμονής θα κριθεί χρόνος εργασίας, με άμεση επίπτωση στο κόστος και στην υπερωριακή απασχόληση.

Πολιτική παρακολούθησης εντός αναλογικότητας: Πριν από κάθε λογισμικό ελέγχου απαιτείται έγγραφη ενημέρωση, τεκμηρίωση νομικής βάσης κατά τον ΓΚΠΔ, εκτίμηση αντικτύπου σε υψηλό κίνδυνο και πλήρης αποχή από χρήση κάμερας για έλεγχο απόδοσης.

Ανάκληση χωρίς αιφνιδιασμό: Η μονομερής επιστροφή σε φυσική παρουσία απαιτεί εύλογη προθεσμία και, όταν η τηλεργασία ήταν αρχικός όρος, ελέγχεται ως πιθανή βλαπτική μεταβολή.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε για κάθε θέμα σχετικά με τις υποχρεώσεις του εργοδότη στην τηλεργασία.

Συμπληρωματικά Στοιχεία είναι τα δεδομένα ή αποδεικτικά μέσα εκείνα, που δεν ήταν γνωστά, ούτε μπορούσαν να είναι γνωστά, στη Φορολογική Διοίκηση, κατά την προβλεπόμενη στον ΚΦΔ πενταετία και τα οποία αποκαλύπτουν μη δηλωθέντα εισοδήματα, ανακρίβειες ή απόκρυψη φορολογητέας ύλης.

ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ & ΟΡΙΣΜΟΙ

Σύμφωνα με το άρθρο 37 του Ν. 5104/2024 (“Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας” – ΚΦΔ)

“1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε κοινοποίηση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. (…)

3. α) Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μπορεί να κοινοποιηθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της δήλωσης της τελευταίας περιόδου, σε περίπτωση που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων: (…)
αβ) Αν μετά την πενταετία περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας και προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί βάσει προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορούν.
β) … Εφόσον περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία κατά το τελευταίο έτος της αρχικής (πενταετούς) παραγραφής, το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου παρατείνεται κατά ένα (1) έτος”.

Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 68 παρ. 2 Ν. 2238/1994 (“Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος”)

“Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν:

α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου”.

Η Θέση της Διοίκησης

Σύμφωνα με την Γνωμοδότηση 102/2001 του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους :

“Συμπληρωματικά στοιχεία επί τη βάσει των οποίον μπορεί να εκδοθεί συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου, θεωρούνται εκείνα τα οποία και αποδεδειγμένα δεν είχε, ούτε ηδύνατο δικαιολογημένα να έχει υπόψη του ο έφορος κατά την αρχική φορολογική εγγραφή ή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να αποκαλύπτουν πηγή εσόδων που δεν εκτιμήθηκε κατ’ αυτή…”

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1194/2017:

Συμπληρωματικά Στοιχεία θεωρούνται όσα στοιχεία είναι αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την προβλεπόμενη πενταετία.

Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία:

• είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της ανωτέρω πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν, 
• είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο (ΠΟΛ. 1194/2017).

Η Θέση της Νομολογίας

Δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα, τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της 5ετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπ’ όψη από αυτήν, είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους εντός της ίδιας 5ετίας (ΣτΕ 1681/2024)

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ

Ποια Θεωρούνται Συμπληρωματικά Στοιχεία  

Λογαριασμοί Στην Αλλοδαπή

Αποτελούν, κατ’ αρχήν, συμπληρωματικά στοιχεία δυνάμενα να οδηγήσουν σε επιμήκυνση της συνήθους πενταετούς προθεσμίας παραγραφής κατ’ άρθρο 84 παρ. 4 περ β΄ ΚΦΕ στοιχεία για την ύπαρξη, το υπόλοιπο ή τις κινήσεις λογαριασμών των φορολογουμένων σε τραπεζικά ιδρύματα της αλλοδαπής, για τα οποία η αρχή δεν μπορούσε, ούτε είχε, κατά νόμον, την υποχρέωση να λάβει γνώση των κινήσεων και των υπολοίπων των τραπεζικών αυτών λογαριασμών (ΣτΕ 1062/2023).

Και τούτο διότι, η εξέταση της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος με βάση το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου στην ημεδαπή, αποτελεί βασικό εργαλείο και τακτικό μέσο που έχει στο οπλοστάσιό του ο φορολογικός έλεγχος ήδη από το έτος 1994 βάσει των νόμων 2214 και 2238/1994, δεν συμβαίνει όμως το ίδιο για το υπόλοιπο και τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών στην αλλοδαπή.

Ειδικότερα ναι μεν από το ενωσιακό δίκαιο έχει θεσπιστεί καθεστώς αυτόματης ανταλλαγής μεταξύ των κρατών-μελών πληροφοριών, σχετικά με το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογούμενων στο τέλος εκάστου έτους, πλην όμως η φορολογική αρχή δεν έχει άμεση πρόσβαση στους εν λόγω λογαριασμούς, όπως συμβαίνει με τα ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα, με αποτέλεσμα να απαιτείται ικανό χρονικό διάστημα για την ανεύρεση των τραπεζικών αυτών λογαριασμών και την περαιτέρω επεξεργασία τους, την εκτίμηση των κινήσεων αυτών και την ολοκλήρωση του ελέγχου (ΣτΕ 1245/2020)

Κατασχεθέντα Βιβλία

Ανεπίσημα στοιχεία τα οποία κατασχέθηκαν μετά την υποβολή των σχετικών δηλώσεων συνιστούν συμπληρωματικό στοιχείο που επιτρέπει (ακόμα και μετά την οριστική περαίωση της υπόθεσης) την έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. (ΤρΔιοικΠρ Πειραιά 522/2013)

Δανειακές Συμβάσεις

Δανειακή σύμβαση που προσκόμισε ο ίδιος ο φορολογούμενος και δεν ήταν σε γνώση της Διοίκησης, αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο (ΜονΔιοικΠρ Λαρίσης 135/2017)

Βιβλία Τρίτων Επιχειρήσεων

Συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, τόσο η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος όσο και η απόκρυψη από αυτόν εισοδημάτων (ΣτΕ 496, 2122/2012). 

Έκθεση Ελέγχου Τρίτης ΔΟΥ – Πλαστά & Εικονικά Στοιχεία

Συμπληρωματικό στοιχείο αποτελεί η έκθεση ελέγχου άλλης Δ.Ο.Υ. εκτός αν αυτή έχει εκδοθεί κατόπιν αιτήσεως της αρμόδιας για την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου φορολογικής Αρχής, οπότε θα αποτελούσε μη επιτρεπόμενη έκθεση επανελέγχου οριστικοποιηθείσας φορολογικής υπόθεσης (ΤριμΔιοικΕφ Πατρών 921/2013, ΣτΕ 2397/1990).

Εξάλλου, η εκ των υστέρων απόδειξη συναλλαγών ως εικονικών – το πληροφοριακό δελτίο των ελεγκτικών οργάνων της φορολογικής αρχής και η έκθεση ελέγχου άλλης φορολογικής αρχής, που περιέρχονται σε γνώση της αρμόδιας φορολογικής αρχής μετά την πενταετία – μπορεί να αποτελέσουν συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία οδηγούν κατ’ εξαίρεση σε παράταση της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του καθ’ ου προς επιβολή φόρου (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 610/2021).

Αντιθέτως, εαν οι εκθέσεις ελέγχου και το δελτίο πληροφοριών, στα οποία στηρίχθηκε η προσδιορισθείσα φορολογητέα ύλη, περιήλθαν σε γνώση του αρμόδιου Προϊσταμένου ΔΟΥ εντός του χρόνου της πενταετούς παραγραφής και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν αυτά να χαρακτηρισθούν, ως συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση της Αρχής εκ των υστέρων, ώστε να παραταθεί η πενταετής παραγραφή σε δεκαετή  (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 13337/2021).

Ειδικά ως προς τα πλαστά και εικονικά τιμολόγια στην ΣτΕ 1681/2024 νομολογήθηκε ότι:

“Δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο έγγραφο άλλης δημόσιας υπηρεσίας, ακόμη και αν από το έγγραφο αυτό αποδεικνύεται η εικονικότητα φορολογικού στοιχείου, όταν η αρμόδια φορολογική αρχή μπορούσε ευχερώς να διαπιστώσει την εικονικότητα του επίμαχου φορολογικού στοιχείου σε προγενέστερο χρόνο, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στον νόμο, ιδίως εν όψει επαρκών ενδείξεων ως προς την ύπαρξη της φορολογικής παράβασης, οι οποίες οδηγούν σε εντοπισμένο έλεγχο.

Σε περίπτωση που, εντός της 5ετούς προθεσμίας παραγραφής, περιέρχονται στη φορολογική αρχή, από άλλη φορολογική αρχή, πληροφορίες περί της πιθανότητας συναλλαγές αφορώσες φορολογούμενο, υπαγόμενο στην αρμοδιότητά της, να είναι εικονικές, η πρώτη είναι υποχρεωμένη, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να προβεί σε σχετικό έλεγχο και έκδοση και κοινοποίηση των οικείων καταλογιστικών πράξεων εντός της ως άνω προθεσμίας και δεν μπορεί να αναμείνει, για την έναρξη του ελέγχου και την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών πράξεων, την ολοκλήρωση του ελέγχου από την άλλη φορολογική αρχή.

Σε περίπτωση που η αρμόδια για τον λήπτη φορολογικών στοιχείων φορολογική αρχή, παρά το γεγονός ότι έλαβε γνώση για την πιθανότητα της εικονικότητας των στοιχείων αυτών, δεν προχωρήσει, παραλλήλως και συγχρόνως με την αρμόδια για τον εκδότη των στοιχείων αρχή, στον απαιτούμενο έλεγχο σε συνεργασία και με την άλλη αυτή αρχή, αν τούτο είναι αναγκαίο (π.χ. ανταλλάσσοντας εγκαίρως πληροφορίες, πραγματοποιώντας εγκαίρως διασταυρωτικούς ελέγχους) και δεν εκδώσει και κοινοποιήσει καταλογιστικές πράξεις εντός της 5ετούς προθεσμίας παραγραφής, η έκθεση ελέγχου ή άλλο πληροφοριακό έγγραφο της φορολογικής αρχής, που είναι αρμόδια για τον εκδότη των εικονικών στοιχείων, δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο, το οποίο θα μπορούσε να δικαιολογήσει την επιμήκυνση της 5ετούς προθεσμίας παραγραφής σε 10ετή και την έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων σε βάρος του λήπτη των στοιχείων μετά την πάροδο της 5ετίας”.

Επίσης, στην ΔιοικΕφ Αθηνών 1703/2020, δίνεται πιο ελαστική ερμηνεία στην έννοια του συμπληρωματικού στοιχείου και στην ευθύνη της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο καθώς:

“…λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι η εμφάνιση εκ μέρους των φορολογουμένων εικονικών συναλλαγών αποτελεί παραβατική συμπεριφορά, την οποία τα εμπλεκόμενα μέρη προσπαθούν με κάθε τρόπο να μην αποκαλύψουν καθώς και ότι η απόδειξη της εικονικότητας εκ μέρους της Φορολογικής Αρχής απαιτεί πολλές φορές επισταμένους διασταυρωτικούς και χρονοβόρους ελέγχους, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 1628/2019 σκ. 9) και ειδικότερα, λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι, εν προκειμένω, η έρευνα, συλλογή και αξιολόγηση των στοιχείων της υποθέσεως, δεν οφείλεται στο ότι οι αρμόδιες ελεγκτικές αρχές δεν επέδειξαν τη δέουσα επιμέλεια κατά την άσκηση του έργου τους αλλ’ αντιθέτως, δικαιολογημένα η αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν είχε διαπιστώσει την εικονικότητα των ενδίκων τιμολογίων σε προγενέστερο χρόνο και δη, εντός του χρόνου της αρχικής πενταετούς παραγραφής, δεδομένου ότι λίγο πριν τη συμπλήρωση της πενταετούς παραγραφής η Επιτροπή του άρθρου 30 παρ. 5 Κ.Β.Σ., με την από 3.7.2012 απόφασή της, ζήτησε

(i) αφ’ ενός από τα ελεγκτικά όργανα τη διενέργεια συμπληρωματικού ελέγχου και δη, με τη συνδρομή των οικείων φορολογικών αρχών άλλου κράτους – μέλους,

(ii) αφ’ ετέρου την προσκόμιση από την ελεγχόμενη συμπληρωματικών στοιχείων και ότι, λόγω της παρεμβολής της Επιτροπής, την οποία προκάλεσε η προσφεύγουσα, κ ρ ί ν ε ι ότι η διαπίστωση της εικονικότητας των ενδίκων στοιχείων, από τη Φορολογική Αρχή ερείδεται σε στοιχεία, τα οποία αποτελούν “συμπληρωματικά στοιχεία”,  και συνεπώς, παρεκτείνουν, νομίμως, την προθεσμία παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου προς επιβολή του ενδίκου προστίμου σε δεκαετή”.

Εξάλλου και η ΔΕΔ στις περιπτώσεις φοροδιαφυγής για πλαστά και εικονικά τιμολόγια, παγίως θεωρεί πως η παραγραφή εκτείνεται στη δεκαετία.

Ποια ΔΕΝ Θεωρούνται Συμπληρωματικά Στοιχεία  

Λογαριασμοί Στην Ημεδαπή

Μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή.

Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής.

Ο φορολογικός έλεγχος μπορούσε να ζητήσει, εντός της πενταετίας μη παραγραφής του σχετικού δικαιώματος της αρχής να επιβάλει φόρο εισοδήματος, από κάθε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα (μετ’ άρση του σχετικού απορρήτου) πληροφορίες για την κίνηση των τραπεζικών λογαριασμών των [αναιρεσιβλήτων], που εν προκειμένω αποτέλεσαν και την αποδεικτική βάση των πορισμάτων του ελέγχου, οπότε και δεν τίθεται θέμα χαρακτηρισμού αυτών ως συμπληρωματικών στοιχείων, ώστε να επιμηκυνθεί η πενταετής σε δεκαετή παραγραφή.

Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, εν πάση περιπτώσει, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών (ΣτΕ 1105/2021, 713/2021).

Διαπιστώσεις και Συμπεράσματα Φορολογικού Ελέγχου

Οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου δεν συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ 658/2020, 1348/2020).

Επανέλεγχος Στοιχείων

Τυχόν πλημμέλειες των βιβλίων και στοιχείων φορολογούμενου, οι οποίες προέκυψαν κατά τον επανέλεγχο από επανεκτίμηση στοιχείων που είχαν τεθεί υπ’ όψιν του αρχικού ελέγχου, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία, και επομένως δεν μπορούν να στηρίξουν το επίδικο συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου (ΣτΕ 1303/1999).

Έγγραφο ΣΔΟΕ

Το εμπιστευτικό έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο, ώστε να δικαιολογείται η παρέκταση της παραγραφής από πενταετία σε δεκαετία (ΔιοικΕφ Πειραιά 2600/2019).

Τιμήματα Μεταβιβάσεων

Τα τιμήματα από τις μεταβιβάσεις των ακινήτων, που θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, δεν αποτελούν συμπληρωματικά ικανά να δικαιολογήσουν την επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, εφόσον οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, στις οποίες, ανεξάρτητα από τον κωδικό στον οποίο δηλώθηκαν, συμπεριελήφθησαν, πάντως, είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής, εντός της ως άνω πενταετούς προθεσμίας  (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 15755/2019).

Αντιθέτως, εφόσον δεν είχε δηλωθεί το ποσό που καταβλήθηκε για την αγορά ακινήτου σε πλειστηριασμό, ούτε είχε προσκομίσει στη φορολογική αρχή τη σχετική περίληψη κατακυρωτικής έκθεσης, ενώ εξάλλου, δεν είχε υποβληθεί εντός του ίδιου έτους δήλωση φόρου μεταβίβασης για το εν λόγω ακίνητο και, επομένως, τα στοιχεία (αντίγραφα συμβολαίου, διπλότυπα είσπραξης ΦΜΑ, κ.λπ.), στα οποία στηρίχθηκε ο έλεγχος για την έκδοση του ενδίκου φύλλου δεν βρίσκονταν στη διάθεσή του ούτε μπορούσε να έχει λάβει γνώση αυτών ανά πάση στιγμή, αυτά αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 7548/2019).

Συγκεντρωτικές Πελατών-Προμηθευτών

Συγκεντρωτικές καταστάσεις Πελατών-Προμηθευτών τρίτων που υπήρχαν στη διάθεση των ελεγκτικών οργάνων, είχε στη διάθεσή της η φορολογική Διοίκηση και όφειλε να είχε αξιοποιήσει ορθολογικά και επίκαιρα, δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια του νόμου, εφόσον δεν περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο της προβλεπόμενης πενταετίας (ΔιοικΕφ Πειραιά 37/2019).

Ειδικά Συνεργείο Ελέγχου

Συμπληρωματικό στοιχείο δεν συνιστά απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία ανατέθηκε σε Ειδικό Συνεργείο Ελέγχου, η διενέργεια ελέγχου των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ο οποίος, όμως, (έλεγχος) μπορούσε να διενεργηθεί επικαίρως από την αρμόδια φορολογική αρχή εντός της πενταετούς βασικής παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου.

Τούτο διότι όλα τα στοιχεία βρίσκονταν στη διάθεσή του και μπορούσε να έχει λάβει γνώση αυτών ανά πάση στιγμή και, επομένως, αυτά (δηλώσεις Ε1, Ε9, ΦΜΑ, αντίγραφα συμβολαίων, διπλότυπα είσπραξης ΦΜΑ) δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως στοιχειά τα οποία δεν είχε ούτε μπορούσε να έχει δικαιολογημένα υπόψη του ο έλεγχος εντός της πενταετίας  (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 2736/2019).

Κεφαλαιακές Εισφορές

Δεν συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο η εισφορά μετρητών στο κεφάλαιο εταιρείας, εφόσον το σχετικό καταστατικό ήταν δημοσιευμένο και, επομένως, βρισκόταν ανά πάσα στιγμή στη διάθεση του ελέγχου(ΣτΕ 713/2021).

Καταγγελίες

Σύμφωνα με την ΔΕΔ Α 2965/2022, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία η έκθεση οικονομικής αστυνομίας και η ανώνυμη καταγγελία. Ομοίως η ΔΕΔ 3802/2021 η οποία έκρινε πως ούτε η πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε., ούτε η ανώνυμη καταγγελία, αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια της παρ.2 του άρθρου 68 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), ικανά να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης.

Τέλος, αξίζει να σημειωθεί ότι και η ΔΕΔ με την με αρ. 2353/2022 Αποφασή της, σχετικά με την ως προς την έκταση εφαρμογής της νομολογίας του ΣτΕ, υιοθέτησε το με το με αριθ. 2642/2017 πρακτικό ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. το οποίο γνωμοδότησε ότι:

“Από της άλλης όμως πλευράς, η εκ μέρους των φορολογικών αρχών και, πολύ περισσότερο εκ μέρους της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), αντιμετώπιση υποθέσεων με ακριβώς όμοια προς τα επιλυθέντα με τις αποφάσεις του ΣτΕ (και μάλιστα της Ολομελείας αυτού) νομικά ζητήματα, κατά τρόπο αντίθετο προς τις αποφάσεις του δικαστηρίου αυτού, δε συνάδει με το κράτος δικαίου και πάντως συνεπάγεται άσκοπη απασχόληση των υπηρεσιακών οργάνων και των δικαστηρίων, τα οποία, έτσι, στερούνται και χρόνου για την ενασχόληση τους με άλλες σοβαρές υποθέσεις, αφού είναι προφανές ότι, αν οι υποθέσεις αυτές οδηγηθούν ενώπιον των δικαστηρίων, αυτά θα ακολουθήσουν τη νομολογία του ΣτΕ, οπότε η έκβαση των υποθέσεων δεν θα είναι ευνοϊκή για το Δημόσιο και το τελευταίο θα επιβαρυνθεί και με δικαστικά έξοδα“.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με με τους φορολογικούς ελέγχους και την έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων.

Πότε Ανατρέπεται η Μεταβίβαση Μεριδίων ή Επιχείρησης Οφειλέτη του Δημοσίου

Εν συντομία:

• Το Δημόσιο μπορεί να ζητήσει τη διάρρηξη μιας μεταβίβασης (αγωγή διάρρηξης – άρθρα 939 επ. ΑΚ) όταν η φορολογική απαίτηση είχε ήδη γεννηθεί ή επέκειτο κατά τον χρόνο της μεταβίβασης, ακόμη και χωρίς τυπικά βεβαιωμένη οφειλή.
• Η φορολογική απαίτηση γεννιέται με το φορολογητέο γεγονός, όχι με τη βεβαίωση. Μεταβίβαση μετά την εντολή ελέγχου ή το σημείωμα διαπιστώσεων μπορεί να διαρρηχθεί.
• Μετοχές, εταιρικά μερίδια και η ίδια η επιχείρηση αποτελούν περιουσιακά στοιχεία, οπότε η μεταβίβασή τους υπόκειται σε διάρρηξη όπως κάθε απαλλοτρίωση.
• Σε μεταβίβαση προς συγγενή ή συγγενή – εταίρο λειτουργεί υπέρ του Δημοσίου μαχητό τεκμήριο γνώσης για ένα έτος.
• Η αγωγή διάρρηξης παραγράφεται σε πέντε έτη από την κατάρτιση της πράξης, ανεξάρτητα από την παραγραφή του φορολογικού δικαιώματος.

Πότε αποκτά το Δημόσιο την ιδιότητα του δανειστή για να προσβάλει μια μεταβίβαση;

Το Δημόσιο αποκτά την ιδιότητα του δανειστή από τη στιγμή που γεννιέται η φορολογική απαίτηση, δηλαδή με την επέλευση του φορολογητέου γεγονότος και όχι με τη βεβαίωση ή τον εκτελεστό τίτλο. Αρκεί η απαίτηση να είναι γεγενημένη κατά τον χρόνο της μεταβίβασης, έστω και αν τελεί υπό προθεσμία ή δεν έχει καταστεί ληξιπρόθεσμη, αρκεί να γίνει ληξιπρόθεσμη μέχρι τη συζήτηση της αγωγής (ΑΠ 2038/2022).

Η διάκριση αυτή είναι καθοριστική. Οι σωρευτικές προϋποθέσεις της αγωγής διάρρηξης απαιτούν, μεταξύ άλλων, γεγενημένη απαίτηση του δανειστή κατά τον χρόνο της απαλλοτρίωσης.

Στο φορολογικό πεδίο, τα παραγωγικά γεγονότα της απαίτησης ταυτίζονται με τα ίδια τα φορολογητέα γεγονότα, όπως το εισόδημα που αποκτήθηκε, οι συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν, ο φόρος που έπρεπε να αποδοθεί.

Η μεταγενέστερη βεβαίωση απλώς εκκαθαρίζει και καθιστά απαιτητή μια απαίτηση που υφίσταται ήδη. Πρακτικά, ακόμη και μια μεταβίβαση που προηγείται κατά μήνες της βεβαίωσης δεν είναι ασφαλής, εφόσον τα φορολογητέα γεγονότα είχαν ήδη επέλθει κατά τον χρόνο της.

Το δικαίωμα διάρρηξης γεννιέται μάλιστα και όταν η απαίτηση του Δημοσίου προέκυψε μετά τη μεταβίβαση, εφόσον επέκειτο η γέννησή της κατά τον χρόνο εκείνο και ο οφειλέτης την γνώριζε.

Για τον επιχειρηματία που σχεδιάζει μια μεταβίβαση, το κρίσιμο ερώτημα δεν είναι αν υπάρχει βεβαιωμένο χρέος, αλλά αν έχουν ήδη συντελεστεί τα γεγονότα που γεννούν τη φορολογική υποχρέωση.

Προσβάλλεται μια μεταβίβαση που έγινε πριν τη βεβαίωση της οφειλής;

Ναι. Μια μεταβίβαση που τελέστηκε πριν την τυπική βεβαίωση της οφειλής μπορεί να διαρρηχθεί, εφόσον κατά τον χρόνο της είχε ήδη γεννηθεί ή επέκειτο η φορολογική απαίτηση. Ο χρόνος της μεταβίβασης σε σχέση με το στάδιο του φορολογικού ελέγχου είναι το στοιχείο που θεμελιώνει και τον δόλο του οφειλέτη, αφού αποδεικνύει τη γνώση της επερχόμενης οφειλής.

Ο φορολογικός έλεγχος εξελίσσεται σε διακριτά στάδια. Με το σημείωμα διαπιστώσεων και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου (άρθρο 33 ΚΦΔ – ν. 5104/2024) ο φορολογούμενος λαμβάνει γνώση της επερχόμενης οφειλής πολύ πριν την έκδοση της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού.

Μεταβίβαση που ακολουθεί την κοινοποίηση εντολής ελέγχου, την πρόσκληση για προσκόμιση βιβλίων ή το σημείωμα διαπιστώσεων τοποθετείται χρονικά μετά τη γνώση της οφειλής.

Για παράδειγμα, σε περίπτωση επιχειρηματία στον οποίο κοινοποιήθηκε σημείωμα διαπιστώσεων και ο οποίος μεταβίβασε στη συνέχεια ακίνητο ή εταιρικά μερίδια πριν η αρμόδια υπηρεσία βεβαιώσει την οφειλή, η μεταβίβαση αυτή υπόκειται σε διάρρηξη, διότι η απαίτηση είχε ήδη γεννηθεί με τα φορολογητέα γεγονότα και ο οφειλέτης γνώριζε την επικείμενη βεβαίωσή της.

Η ίδια λογική εφαρμόζεται και στον οφειλέτη για τον οποίο δεν έχει ακόμη συνταχθεί έκθεση ελέγχου που να καταλογίζει φόρους, αλλά είχε ήδη ξεκινήσει έλεγχος της επιχείρησής του ή είχαν εντοπιστεί κατά τον έλεγχο πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία. Η μεταβίβαση τοποθετείται τότε χρονικά μετά τη γνώση του ελέγχου, γεγονός που θεμελιώνει την πρόθεση αποφυγής της οφειλής.

Τα διασφαλιστικά μέτρα που λαμβάνει το Δημόσιο σε αυτές τις περιπτώσεις, καθώς και η διαδικασία σχηματισμού του φακέλου και διαβίβασής του στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, αφορούν την ιδιαίτερη διαδικασία των μέτρων διασφάλισης του Δημοσίου.

Πότε προσβάλλεται η μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων ή μετοχών ως καταδολιευτική;

Οι μετοχές ανώνυμης εταιρείας και τα εταιρικά μερίδια ΙΚΕ, ΕΠΕ ή προσωπικής εταιρείας αποτελούν περιουσιακά στοιχεία του οφειλέτη. Η μεταβίβασή τους συνιστά απαλλοτρίωση κατά την έννοια του άρθρου 939 ΑΚ και υπόκειται σε διάρρηξη, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις και ιδίως η γνώση του τρίτου αποκτώντος ότι η μεταβίβαση γίνεται προς βλάβη των δανειστών.

Η αποξένωση συμμετοχών εμφανίζεται με ποικίλες μορφές, όπως πώληση μεριδίων σε τρίτο, χαριστική παραχώρηση σε συγγενικό πρόσωπο, εισφορά σε νέα εταιρεία ή εικονική μεταβίβαση επιχείρησης που αποτελεί το βασικό περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη. Σε απαλλοτρίωση από χαριστική αιτία δεν απαιτείται καν γνώση του τρίτου, ενώ σε επαχθή μεταβίβαση η γνώση πρέπει να αποδειχθεί.

Όταν η μεταβίβαση γίνεται προς σύζυγο ή συγγενή του οφειλέτη εντός των βαθμών που ορίζει ο νόμος, λειτουργεί υπέρ του Δημοσίου μαχητό τεκμήριο γνώσης του τρίτου για διάστημα ενός έτους από τη μεταβίβαση. Σε εταιρικό περιβάλλον, η μεταβίβαση μεριδίων προς συγγενή που είναι ήδη συνέταιρος, ή προς εταιρεία ελεγχόμενη από συγγενικά πρόσωπα, ενεργοποιεί την ίδια τεκμαρτή γνώση.

Η εμπειρία από υποθέσεις μεταβίβασης μεριδίων σε συγγενικό και εταιρικό περιβάλλον δείχνει ότι η οριακή διαφορά ανάμεσα σε μια έγκυρη αναδιάρθρωση και σε μια καταδολιευτική κίνηση κρίνεται από τον χρόνο, την αιτία της μεταβίβασης και την τεκμηρίωση της πραγματικής οικονομικής της λειτουργίας.

Η απόδειξη πραγματικού τιμήματος, η καταβολή του μέσω τραπεζικού συστήματος και η εμπορική λογική της μεταβίβασης είναι τα στοιχεία που αποδυναμώνουν τον ισχυρισμό περί καταδολίευσης σε μια επαχθή μεταβίβαση μεριδίων. Η αξιολόγηση γίνεται κατά περίπτωση και διαφοροποιείται ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης.

Κινδυνεύει μια μεταβίβαση επιχείρησης όταν εκκρεμεί φορολογικός έλεγχος;

Η επιχείρηση ως οργανωμένο σύνολο αποτελεί ιδιαίτερο περιουσιακό στοιχείο και η μεταβίβασή της υπόκειται σε διάρρηξη όπως κάθε απαλλοτρίωση, όταν στερεί από το Δημόσιο τη δυνατότητα ικανοποίησης. Όταν οφειλέτης είναι η εταιρεία, ενεργοποιείται παράλληλα η προσωπική ευθύνη των διοικούντων για τα εταιρικά φορολογικά χρέη.

Η μεταβίβαση επιχείρησης μπορεί να προσβληθεί τόσο ως προς τα επιμέρους περιουσιακά στοιχεία όσο και ως προς το σύνολο, ιδίως όταν η επιχείρηση αποτελεί το βασικό ενεργητικό του οφειλέτη.

Ιδιαίτερα εκτεθειμένη είναι η άτυπη ή εικονική μεταβίβαση επιχείρησης που συγκεντρώνει σχεδόν το σύνολο της περιουσίας του οφειλέτη, όταν κατευθύνεται προς συγγενικό πρόσωπο και ο μεταβιβάζων εξακολουθεί στην πράξη να ελέγχει τη δραστηριότητα. Κατά τη ρευστοποίηση, η επιχείρηση αντιμετωπίζεται ως ειδικό περιουσιακό στοιχείο κατά τις διατάξεις του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας.

Όταν χρωστά νομικό πρόσωπο, η αποξένωση της εταιρικής περιουσίας συνδέεται με την αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων, καθώς ο διαχειριστής ή ο νόμιμος εκπρόσωπος που ευθύνεται προσωπικά για τα εταιρικά χρέη εκτίθεται σε διάρρηξη και ως προς τις δικές του μεταβιβάσεις.

Στις ομόρρυθμες εταιρείες, όπου οι εταίροι ευθύνονται εις ολόκληρον, ο καταδολιευτικός χαρακτήρας κρίνεται αυτοτελώς και αρκεί ο δόλος ενός μόνο συνοφειλέτη, χωρίς να εξετάζεται η περιουσία των υπολοίπων. Από τον χειρισμό υποθέσεων όπου η μεταβίβαση συνέπεσε με εκκρεμή έλεγχο προκύπτει ότι η ορθή στιγμή και η αιτία της κίνησης είναι καθοριστικές για το αποτέλεσμα.

Πέρα από τη διάρρηξη, ο πιστωτής μιας επιχείρησης που μεταβιβάστηκε, διαθέτει και δεύτερη οδό, τη σωρευτική αναδοχή χρέους του άρθρου 479 ΑΚ. Οι δύο επιλογές διαφέρουν ουσιωδώς ως προς τις προϋποθέσεις και το αποτέλεσμά τους.

Σε πόσο χρόνο και από πότε μπορεί το Δημόσιο να ασκήσει την αγωγή διάρρηξης;

Η αγωγή διάρρηξης παραγράφεται με την πάροδο πέντε ετών από την απαλλοτρίωση. Η πενταετία αρχίζει από τον χρόνο κατάρτισης της καταδολιευτικής πράξης και όχι από τη μεταγραφή του συμβολαίου στην περίπτωση ακινήτου (ΑΠ 19/2024). Η προθεσμία αυτή είναι αυτοτελής και τρέχει ανεξάρτητα από τις φορολογικές παραγραφές. Για τον οφειλέτη αυτό σημαίνει ότι η πενταετία μπορεί να έχει ήδη ξεκινήσει από την υπογραφή του συμβολαίου, πριν ολοκληρωθεί η μεταγραφή του.

Ο γενικός κανόνας του άρθρου 946 ΑΚ αναλύεται στο πλαίσιο της παυλιανής αγωγής. Για τον επιχειρηματία, η σημασία του έγκειται στη συνύπαρξη δύο διαφορετικών προθεσμιών. Η πενταετία της διάρρηξης μετρά από την ημερομηνία της μεταβίβασης. Αντίθετα, το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου παραγράφεται κατά κανόνα σε πέντε έτη από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης (άρθρο 37 ΚΦΔ), ενώ η παραγραφή της είσπραξης βεβαιωμένων οφειλών ακολουθεί δικούς της κανόνες (άρθρο 50 ΚΦΔ).

Η συνύπαρξη αυτή παράγει μη προφανή αποτελέσματα. Μια μεταβίβαση που τελέστηκε πριν έξι έτη δεν μπορεί να διαρρηχθεί, ακόμη και αν η φορολογική απαίτηση παραμένει ενεργή και εισπρακτέα. Αντίστροφα, η διάρρηξη μπορεί να ασκηθεί εντός της πενταετίας ακόμη και αν η οφειλή βεβαιώθηκε πολύ αργότερα από τη μεταβίβαση. Ο ακριβής υπολογισμός κάθε προθεσμίας και η αλληλεπίδρασή τους κρίνονται κατά περίπτωση.

Συχνές Ερωτήσεις

Μπορεί το Δημόσιο να προσβάλει μεταβίβαση μεριδίων προς συγγενή ενώ εκκρεμεί έλεγχος;

Ναι. Τα μερίδια αποτελούν περιουσιακό στοιχείο και η μεταβίβασή τους συνιστά απαλλοτρίωση. Όταν ο αποκτών είναι σύζυγος ή συγγενής εντός των βαθμών του νόμου, λειτουργεί μαχητό τεκμήριο γνώσης για ένα έτος από τη μεταβίβαση. Αν η οφειλή είχε ήδη γεννηθεί ή επέκειτο κατά τον χρόνο της μεταβίβασης, το Δημόσιο μπορεί να ζητήσει τη διάρρηξη, ακόμη και αν δεν είχε ακόμη βεβαιωθεί.

Είναι έγκυρη η μεταβίβαση αν η οφειλή δεν έχει βεβαιωθεί ακόμη;

Η μη βεβαίωση δεν προστατεύει τη μεταβίβαση. Η φορολογική απαίτηση γεννιέται με το φορολογητέο γεγονός, όχι με τη βεβαίωση. Αν κατά τον χρόνο της μεταβίβασης είχαν συντελεστεί τα φορολογητέα γεγονότα ή επέκειτο η οφειλή και ο οφειλέτης τη γνώριζε, η μεταβίβαση υπόκειται σε διάρρηξη. Η εκκρεμότητα ελέγχου, με σημείωμα διαπιστώσεων ή εντολή ελέγχου, ενισχύει τον δόλο.

Διαφέρει η αγωγή διάρρηξης από την αναδοχή χρέους του άρθρου 479 ΑΚ;

Ναι, πρόκειται για δύο διαφορετικά ένδικα μέσα. Η διάρρηξη ανατρέπει τη συγκεκριμένη μεταβίβαση και απαιτεί δόλο του οφειλέτη και γνώση του τρίτου. Η σωρευτική αναδοχή του άρθρου 479 ΑΚ δεν ανατρέπει τη μεταβίβαση, αλλά καθιστά τον αποκτώντα συνυπεύθυνο για τα χρέη της επιχείρησης έως την αξία των μεταβιβασθέντων, χωρίς να απαιτείται δόλος ή γνώση.

Πέρα από τη διάρρηξη, υπάρχει ποινική ευθύνη για την καταδολίευση εις βάρος του Δημοσίου;

Ναι. Η αστική διάρρηξη και η ποινική ευθύνη είναι αυτοτελείς. Η καταδολιευτική αποξένωση περιουσίας μπορεί να στοιχειοθετήσει το αδίκημα της καταδολίευσης δανειστών, ανεξάρτητα από την τύχη της αγωγής διάρρηξης. Η ποινική διάσταση της καταδολίευσης έναντι του Δημοσίου αναλύεται χωριστά.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Χρόνος μεταβίβασης έναντι ελέγχου: Το κρίσιμο σημείο δεν είναι η βεβαίωση, αλλά αν είχαν συντελεστεί τα φορολογητέα γεγονότα ή είχε ξεκινήσει ο έλεγχος (εντολή ελέγχου, πρόσκληση βιβλίων, σημείωμα διαπιστώσεων κλπ) κατά τον χρόνο της μεταβίβασης.

Αιτία της μεταβίβασης: Στις χαριστικές μεταβιβάσεις (δωρεά, γονική παροχή) δεν απαιτείται γνώση του τρίτου, ενώ στις επαχθείς το Δημόσιο φέρει το βάρος απόδειξης της γνώσης.

Τεκμήριο συγγενικής μεταβίβασης: Η μεταβίβαση προς σύζυγο ή συγγενή ενεργοποιεί τεκμαρτή γνώση μόνο για ένα έτος. Μετά την παρέλευσή του, η γνώση αποδεικνύεται με τα κοινά μέσα.

Παραγραφή πέντε ετών: Η αγωγή διάρρηξης πρέπει να ασκηθεί εντός πενταετίας από την κατάρτιση της πράξης, προθεσμία αυτοτελής από τις φορολογικές παραγραφές προσδιορισμού και είσπραξης.

Είσπραξη μετά τη διάρρηξη: Με την τελεσίδικη διάρρηξη το Δημόσιο επισπεύδει αναγκαστική εκτέλεση στο μεταβιβασθέν κατά τις διατάξεις του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την προσβολή καταδολιευτικών μεταβιβάσεων.

Εν συντομία:

• Η μεταβίβαση ή απόκρυψη περιουσίας από οφειλέτη που χρωστάει στο Δημόσιο επισύρει ποινική ευθύνη για καταδολίευση δανειστών κατά το άρθρο 397 του Ποινικού Κώδικα, αυτοτελώς από την αστική διάρρηξη της απαλλοτρίωσης.
• Το αδίκημα προϋποθέτει δόλο, δηλαδή γνώση του οφειλέτη ότι με την εκποίηση ή απόκρυψη ματαιώνει την ικανοποίηση του δανειστή και πρόθεση για αυτό.
• Ακόμη και όταν θιγόμενος δανειστής είναι το Δημόσιο, η δίωξη ασκείται κατ’ έγκληση, με προθεσμία τριών μηνών από τότε που η αρμόδια αρχή έλαβε γνώση.
• Το αδίκημα είναι πλημμέλημα και η ποινική ευθύνη παραγράφεται σε πέντε έτη.
• Η πλήρης ικανοποίηση της οφειλής, με κεφάλαιο και τόκους υπερημερίας, εξαλείφει το αξιόποινο κατά τις γενικές διατάξεις του άρθρου 405 ΠΚ, ακόμη και σε προχωρημένο στάδιο της δίκης.

Κινδυνεύει ποινικά ο οφειλέτης που αποξενώνει περιουσία ενώ χρωστάει στο Δημόσιο;

Ναι. Η μεταβίβαση ή η απόκρυψη περιουσιακών στοιχείων από οφειλέτη που γνωρίζει ότι έτσι ματαιώνει την ικανοποίηση του δανειστή του στοιχειοθετεί το έγκλημα της καταδολίευσης δανειστών, δηλαδή της αποξένωσης περιουσίας προς βλάβη του δανειστή, κατά το άρθρο 397 του Ποινικού Κώδικα. Η ευθύνη αυτή γεννιέται ανεξάρτητα από την αστική διάρρηξη της πράξης και ισχύει εξίσου όταν ο θιγόμενος δανειστής είναι το Δημόσιο.

Το ποινικό σκέλος κινείται σε χωριστή τροχιά από το αστικό. Η αστική προστασία του δανειστή μέσω της διάρρηξης της απαλλοτρίωσης κατά τα άρθρα 939 επ. του Αστικού Κώδικα αποσκοπεί στην ανατροπή της μεταβίβασης, ώστε το περιουσιακό στοιχείο να επανέλθει στη διάθεση του δανειστή. Το ποινικό σκέλος του 397 ΠΚ τιμωρεί τον ίδιο τον οφειλέτη, ανεξάρτητα από το αν τελικά η περιουσία ανακτηθεί.

Όταν δανειστής είναι το Δημόσιο, η ποινική διάσταση ενεργοποιείται αφού η Φορολογική Διοίκηση εντοπίσει την καταδολιευτική μεταβίβαση. Τα μέτρα διασφάλισης του Δημοσίου, από τον σχηματισμό του φακέλου της ΑΑΔΕ έως τη διαβίβασή του στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, προηγούνται και προετοιμάζουν την υποβολή της έγκλησης.

Η κρίσιμη διαχωριστική γραμμή ανάμεσα σε νόμιμη ρευστοποίηση περιουσίας και ποινικά κολάσιμη καταδολίευση δεν βρίσκεται στην ίδια την πράξη μεταβίβασης, αλλά στη γνώση και την πρόθεση του οφειλέτη κατά τον χρόνο τέλεσής της.

Η ίδια ακριβώς πώληση ακινήτου μπορεί να είναι ποινικά αδιάφορη ή να θεμελιώνει δόλο και η οριοθέτηση εξαρτάται από τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης, δηλαδή τον χρόνο, την αιτία και το αντάλλαγμα της μεταβίβασης σε σχέση με το ύψος της οφειλής και την υπόλοιπη υπέγγυα περιουσία.

Τι τιμωρεί το άρθρο 397 ΠΚ και ποιος δόλος απαιτείται;

Το άρθρο 397 ΠΚ, όπως ισχύει μετά τον νέο Ποινικό Κώδικα (ν. 4619/2019), τιμωρεί τον οφειλέτη που «με πρόθεση» ματαιώνει ολικά ή εν μέρει την ικανοποίηση του δανειστή του, εκποιώντας ή αποκρύπτοντας στοιχεία της περιουσίας του. Το υποκειμενικό στοιχείο είναι ο δόλος, δηλαδή η συνειδητή πρόκληση αφερεγγυότητας.

Ο δόλος δεν εξαντλείται στη βούληση μεταβίβασης. Απαιτείται γνώση του οφειλέτη ότι η εκποίηση ή η απόκρυψη οδηγεί την εναπομένουσα περιουσία του σε αφερεγγυότητα, δηλαδή σε αδυναμία ικανοποίησης του δανειστή. Η αφερεγγυότητα κρίνεται με βάση τα εμφανή περιουσιακά στοιχεία, κατά κύριο λόγο τα ακίνητα και όχι τα αφανή.

Οι τρεις μορφές του αδικήματος

Η ισχύουσα διάταξη διακρίνει τρεις βαθμίδες, με κλιμακούμενη απαξία και ποινή. Σε όλες, ο τρίτος που επιχειρεί τις πράξεις υπέρ του οφειλέτη τιμωρείται με τις ίδιες ποινές.

Η αποξένωση μπορεί να λάβει σύνθετες μορφές σε μεταβιβάσεις επιχειρηματικών στοιχείων, όπως η αντίστροφη χρηματοδοτική μίσθωση, όπου ο οφειλέτης διατηρεί τη χρήση των αντικειμένων ενώ αποξενώνει την κυριότητά τους.

Πράξεις τελεσμένες υπό το προγενέστερο καθεστώς κρίνονται κατά τον ευμενέστερο νόμο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 ΠΚ. Η υπαγωγή μιας συγκεκριμένης πράξης στη βασική ή στη διακεκριμένη μορφή κρίνεται κατά περίπτωση, ανάλογα με τη συνδρομή των πρόσθετων στοιχείων της παρ. 2.

Διώκεται αυτεπαγγέλτως ή κατ’ έγκληση η καταδολίευση εις βάρος του Δημοσίου;

Κατ’ έγκληση. Το άρθρο 405 ΠΚ απαριθμεί ρητά την καταδολίευση δανειστών στα εγκλήματα για τα οποία απαιτείται έγκληση, δηλαδή δήλωση του παθόντος ότι επιθυμεί την ποινική δίωξη. Η ιδιότητα του Δημοσίου ως δανειστή δεν διαφοροποιεί τον κανόνα αυτόν.

Η διάκριση έχει πρακτική σημασία καθώς, στα αυτεπαγγέλτως διωκόμενα εγκλήματα, η ποινική δίωξη κινείται μόλις οι αρχές λάβουν γνώση. Στα κατ’ έγκληση διωκόμενα, η δίωξη εξαρτάται από την υποβολή έγκλησης του θιγομένου και υπόκειται σε ασφυκτική προθεσμία.

Η αυτεπάγγελτη δίωξη επιφυλάσσεται για τις κακουργηματικές μορφές ορισμένων περιουσιακών εγκλημάτων. Η καταδολίευση δανειστών δεν διαθέτει κακουργηματική μορφή και παραμένει πλημμέλημα σε όλες της τις βαθμίδες. Επομένως, ακόμη και όταν θιγόμενος είναι το Δημόσιο, εφαρμόζεται ο κοινός κανόνας της κατ’ έγκληση δίωξης.

Η προθεσμία υποβολής της έγκλησης είναι τρεις μήνες από την ημέρα που ο δικαιούμενος έλαβε γνώση της πράξης και του προσώπου που την τέλεσε (άρθρο 114 ΠΚ). Η παρέλευση της τρίμηνης αυτής προθεσμίας εξαλείφει το δικαίωμα δίωξης, ανεξάρτητα από τη βασιμότητα της κατηγορίας.

Η εμπειρία από υποθέσεις καταδολίευσης δείχνει ότι η άμυνα κρίνεται πρώτα σε δικονομικό και όχι σε ουσιαστικό επίπεδο, καθώς ο ακριβής προσδιορισμός του χρόνου κατά τον οποίο η αρμόδια υπηρεσία έλαβε πλήρη γνώση μπορεί να κρίνει το παραδεκτό ολόκληρης της δίωξης. Για το Δημόσιο, ο χρόνος αυτός συνδέεται με τη ροή του φακέλου από την ΑΑΔΕ προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους.

Πότε τελείται το αδίκημα και σε πόσο χρόνο παραγράφεται;

Όταν η καταδολίευση γίνεται με μεταβίβαση ακινήτου, το αδίκημα θεωρείται τελεσμένο κατά τον χρόνο μεταγραφής της μεταβιβαστικής σύμβασης και όχι κατά την κατάρτιση του συμβολαίου, καθώς μόνο με τη μεταγραφή το ακίνητο καθίσταται νομικώς απρόσιτο στην αναγκαστική εκτέλεση (ΑΠ 1096/2016). Ως πλημμέλημα, η ποινική ευθύνη παραγράφεται σε πέντε έτη.

Επομένως, ο προσδιορισμός του χρόνου τέλεσης καθορίζει:

• την αφετηρία της πενταετούς παραγραφής κατά το άρθρο 111 ΠΚ,
• ποιο νομοθετικό καθεστώς, παλαιό ή νέο, εφαρμόζεται ως ευμενέστερο και
• την αφετηρία υπολογισμού των τόκων υπερημερίας που κρίνουν τη δυνατότητα απαλλαγής.

Σε μεταβιβάσεις κινητών ή σε αποκρύψεις, ο χρόνος τέλεσης μετατίθεται στην αντίστοιχη πράξη διάθεσης ή απόκρυψης.

Η παραγραφή του πλημμελήματος λαμβάνεται υπόψη αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο. Δεν προϋποθέτει δηλαδή σχετική προβολή από τον κατηγορούμενο, αν και η ορθή τεκμηρίωση του χρόνου τέλεσης παραμένει κρίσιμη για την επίκλησή της.

Μπορεί ο οφειλέτης να αποφύγει την ποινή ικανοποιώντας το Δημόσιο;

Ναι. Η πλήρης ικανοποίηση του δανειστή λειτουργεί ως λόγος εξάλειψης του αξιοποίνου ή απαλλαγής από την ποινή, κατά τις γενικές διατάξεις του άρθρου 405 ΠΚ. Η δυνατότητα αυτή, γνωστή ως έμπρακτη μετάνοια, διατηρείται ακόμη και σε προχωρημένο στάδιο της ποινικής διαδικασίας.

Ο νόμος προβλέπει δύο διαβαθμίσεις. Αν ο οφειλέτης ικανοποιήσει εντελώς τον δανειστή με δική του θέληση και πριν από την πρώτη εξέτασή του ως υπόπτου ή κατηγορουμένου, το αξιόποινο εξαλείφεται. Η μερική μόνο ικανοποίηση εξαλείφει το αξιόποινο κατά το αντίστοιχο μέρος.

Αν η ικανοποίηση γίνει αργότερα, ο νόμος έχει επίσης πρόβλεψη. Ο οφειλέτης απαλλάσσεται από κάθε ποινή αν καταβάλει το κεφάλαιο και τους τόκους υπερημερίας, υπολογισμένους από την ημέρα τέλεσης του εγκλήματος. Επειδή η καταδολίευση είναι πλημμέλημα, η απαλλαγή αυτή χωρεί μέχρι το τέλος της αποδεικτικής διαδικασίας στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο.

Για τον οφειλέτη του Δημοσίου, αυτό μεταφράζεται σε ένα συγκεκριμένο χρονικό παράθυρο, καθώς η τακτοποίηση της φορολογικής οφειλής, ακόμη και μετά την άσκηση της δίωξης, μπορεί να οδηγήσει σε πλήρη απαλλαγή, εφόσον προηγείται της ολοκλήρωσης της απόδειξης στον πρώτο βαθμό.

Η εμπειρία από υποθέσεις οφειλετών του Δημοσίου δείχνει ότι ο ακριβής υπολογισμός των τόκων υπερημερίας από την ημέρα τέλεσης και όχι από κάποιο μεταγενέστερο σημείο, κρίνει αν η καταβολή θεωρείται «πλήρης» ικανοποίηση κατά την έννοια του νόμου.

Είναι αυτοτελής η ποινική ευθύνη από την αστική διάρρηξη;

Ναι. Η καταδολιευτική απαλλοτρίωση είναι παράνομη πράξη που στοιχειοθετεί το έγκλημα του 397 ΠΚ, χωρίς όμως να συνιστά αυτομάτως αδικοπραξία κατά την έννοια του άρθρου 914 ΑΚ. Συνέπειά της δεν είναι η αποζημίωση, αλλά η διάρρηξη της απαλλοτρίωσης (ΑΠ 1531/2013).

Η αυτοτέλεια αυτή έχει δύο όψεις. Αφενός, ο οφειλέτης μπορεί να καταδικαστεί ποινικά για καταδολίευση ακόμη και αν η αστική αγωγή διάρρηξης απορριφθεί για δικονομικούς λόγους και αντιστρόφως. Αφετέρου, η ποινική καταδίκη δεν θεμελιώνει από μόνη της αξίωση αποζημίωσης του Δημοσίου, εκτός αν συντρέχουν τα ιδιαίτερα στοιχεία της αδικοπραξίας, όπως η συμπαιγνία οφειλέτη και τρίτου.

Η διάκριση καθορίζει και τη δικονομική στρατηγική. Το Δημόσιο ασκεί παράλληλα την αστική αγωγή διάρρηξης για την ανατροπή της μεταβίβασης και την ποινική έγκληση για την τιμώρηση του οφειλέτη. Οι δύο διαδικασίες δεν προδικάζουν η μία την άλλη.

Συχνές Ερωτήσεις

Χρειάζεται να έχει προηγηθεί κατάσχεση για να ασκηθεί η έγκληση καταδολίευσης;

Όχι. Το αδίκημα του 397 ΠΚ ολοκληρώνεται με την καταδολιευτική μεταβίβαση ή απόκρυψη και τον δόλο ματαίωσης της ικανοποίησης, ανεξάρτητα από το αν έχει ξεκινήσει αναγκαστική εκτέλεση. Η ύπαρξη βέβαιης και εκκαθαρισμένης απαίτησης απαιτείται ειδικά για τη διακεκριμένη μορφή της παρ. 2 και όχι για τη βασική μορφή.

Ευθύνεται ποινικά ο αποκτών το ακίνητο από τον οφειλέτη;

Το άρθρο 397 ΠΚ τιμωρεί και τον τρίτο που επιχειρεί τις πράξεις υπέρ του οφειλέτη. Ο αποκτών που γνωρίζει τον καταδολιευτικό σκοπό μπορεί να εμπλακεί στην ποινική διαδικασία. Η ευθύνη προϋποθέτει θετική γνώση του σκοπού ματαίωσης και όχι απλή αμέλεια.

Σταματά η ποινική δίωξη αν ρυθμιστεί η οφειλή σε δόσεις;

Η ένταξη σε ρύθμιση δόσεων δεν ισοδυναμεί με πλήρη ικανοποίηση του δανειστή. Η εξάλειψη του αξιοποίνου ή η απαλλαγή κατά το άρθρο 405 ΠΚ προϋποθέτει καταβολή του κεφαλαίου και των τόκων υπερημερίας. Η σταδιακή αποπληρωμή μέσω ρύθμισης παράγει αποτέλεσμα μόνο όταν ολοκληρωθεί εντός των χρονικών ορίων που θέτει ο νόμος.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Χρόνος τέλεσης σε ακίνητα: Το αδίκημα τελείται κατά τη μεταγραφή της μεταβιβαστικής σύμβασης, σημείο που καθορίζει τόσο την αφετηρία της πενταετούς παραγραφής όσο και το εφαρμοστέο νομοθετικό καθεστώς.

Τρίμηνη προθεσμία έγκλησης: Για το Δημόσιο, η προθεσμία των τριών μηνών τρέχει από τη γνώση της αρμόδιας υπηρεσίας. Η εκπρόθεσμη υποβολή της έγκλησης εξαλείφει το δικαίωμα δίωξης, ανεξάρτητα από την ουσία της υπόθεσης.

Παράθυρο απαλλαγής: Η πλήρης καταβολή κεφαλαίου και τόκων υπερημερίας από την ημέρα τέλεσης οδηγεί σε απαλλαγή ακόμη και μετά την έναρξη της δίκης, εφόσον προηγείται του τέλους της απόδειξης στον πρώτο βαθμό.

Διπλή τροχιά: Η ποινική ευθύνη του 397 ΠΚ και η αστική διάρρηξη των άρθρων 939 επ. ΑΚ κινούνται αυτοτελώς. Η έκβαση της μίας δεν προδικάζει την άλλη.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την ποινική αντιμετώπιση της καταδολίευσης κατά του Δημοσίου.

Ποια Εργαλεία Έχει το Δημόσιο Απέναντι σε Καταδολιευτική Μεταβίβαση

Σε συντομία:

• Όταν οφειλέτης μεταβιβάζει περιουσιακά στοιχεία, το Δημόσιο δεν διαθέτει ένα μόνο εργαλείο αλλά πλέγμα μέτρων: αναγκαστική εκτέλεση κατά το άρθρο 48 ΚΦΔ, εγγραφή υποθήκης, δικαστική μεσεγγύηση και αγωγή διάρρηξης κατά τα άρθρα 939–946 ΑΚ.
• Το άρθρο 48 ΚΦΔ επιτρέπει λήψη μέτρων ακόμη και πριν τη νόμιμη ημερομηνία καταβολής της οφειλής, σε υπόνοια καταδολίευσης ή φυγής από τη χώρα.
• Με το άρθρο 47Α ΚΦΔ (ν.5293/2026) προβλέπεται νόμιμη οδός άρσης κατάσχεσης ακινήτου για πώληση επ’ αμοιβή, με σωρευτικές προϋποθέσεις και παρακράτηση τουλάχιστον 25% του τιμήματος υπέρ του Δημοσίου.
• Η ΑΑΔΕ σχηματίζει φάκελο με τα στοιχεία της υπόθεσης και τον διαβιβάζει στο ΝΣΚ, που αναλαμβάνει την άσκηση της αγωγής. Η πενταετής παραγραφή του δικαιώματος αρχίζει από την κατάρτιση της δικαιοπραξίας.
• Η διαφορά μεταξύ νόμιμης αποδέσμευσης και απόκρυψης καθορίζει αν η μεταβίβαση παραμένει ασφαλής ή μπορεί να προσβληθεί.

Ποια μέτρα λαμβάνει το Δημόσιο όταν υποψιάζεται καταδολίευση από οφειλέτη;

Όταν υπάρχουν ενδείξεις ότι οφειλέτης αποξενώνεται περιουσιακών στοιχείων για να ματαιώσει την είσπραξη, η Φορολογική Διοίκηση ενεργοποιεί συνδυασμό μέτρων και όχι ένα μεμονωμένο. Λαμβάνει μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης κατά το άρθρο 48 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ – ν.5104/2024) ακόμη και πριν την ημερομηνία καταβολής, εγγράφει υποθήκη, ζητεί δικαστική μεσεγγύηση και ασκεί αγωγή διάρρηξης ώστε να κατασχεθεί το μεταβιβασθέν.

Η λογική του πλέγματος είναι χρονική. Κάθε μέτρο λαμβάνεται σε διαφορετική στιγμή:

• τα μέτρα του άρθρου 48 δρουν προληπτικά, πριν καν καταστεί απαιτητή η οφειλή.
• η μεσεγγύηση και η υποθήκη δεσμεύουν συντηρητικά το περιουσιακό στοιχείο όσο εκκρεμεί η κύρια διαφορά.
• η αγωγή διάρρηξης, κατά τα άρθρα 939–946 ΑΚ, αποκαθιστά εκ των υστέρων τη ζημία, καθιστώντας δυνατή την κατάσχεση στην περιουσία του οφειλέτη υπέρ του Δημοσίου ως δανειστή.

Το άρθρο 939 ΑΚ παρέχει στη Φορολογική Διοίκηση τη δυνατότητα άσκησης της αγωγής διάρρηξης όχι μόνο για χρέη που εμπίπτουν στον ΚΦΔ αλλά για κάθε οφειλή προς το Δημόσιο.

Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της αγωγής, η έννοια της αφερεγγυότητας και η γνώση του τρίτου εξετάζονται αυτοτελώς ως θεσμός. Για τον επιχειρηματία που σχεδιάζει ή έχει ήδη ολοκληρώσει μια μεταβίβαση, η ουσιαστική ερώτηση είναι ποιο ενεργοποιείται και σε ποιον χρόνο.

Μπορεί το Δημόσιο να λάβει μέτρα εκτέλεσης πριν την ημερομηνία καταβολής της οφειλής;

Ναι, κατ’ εξαίρεση. Το άρθρο 48 ΚΦΔ επιτρέπει στη Φορολογική Διοίκηση, με βάση τον εκτελεστό τίτλο, να λαμβάνει μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης ακόμη και πριν τη νόμιμη ημερομηνία καταβολής, πριν την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης ή πριν την παρέλευση της προθεσμίας πληρωμής, εφόσον υπάρχουν πληροφορίες ή υπόνοιες ότι ο φορολογούμενος θα μεταβιβάσει περιουσία ή θα εγκαταλείψει τη χώρα.

Η εξαίρεση αυτή ανατρέπει τη συνήθη σειρά της είσπραξης. Κανονικά, τα μέτρα προϋποθέτουν ληξιπρόθεσμη και απαιτητή οφειλή. Το άρθρο 48, όμως, επιτρέπει στη διοίκηση να προλάβει την αποξένωση, δεσμεύοντας τα στοιχεία πριν φύγουν από την περιουσία του οφειλέτη. Στο ίδιο πλαίσιο εντάσσεται και η εγγραφή υποθήκης, που εξασφαλίζει εμπραγμάτως την απαίτηση και προηγείται μεταγενέστερων δανειστών.

Το όριο της δυνατότητας αυτής βρίσκεται στην έννοια της «υπόνοιας». Ο νόμος δεν αρκείται σε αόριστη εκτίμηση, αλλά απαιτεί συγκεκριμένες πληροφορίες ή ενδείξεις προπαρασκευαστικών ενεργειών.

Η αξιολόγηση του αν τα διαθέσιμα στοιχεία στοιχειοθετούν τέτοια υπόνοια και άρα δικαιολογούν τη λήψη μέτρων πριν την ωρίμανση της οφειλής, κρίνεται κατά περίπτωση και αποτελεί το σημείο όπου η νομική θέση του οφειλέτη μπορεί να αμφισβητηθεί. Όταν τα μέτρα προχωρήσουν στο στάδιο της αναγκαστικής είσπραξης, εφαρμόζεται ο Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων.

Πότε ζητείται δικαστική μεσεγγύηση των μεταβιβασθέντων;

Η δικαστική μεσεγγύηση επιδιώκεται ως ασφαλιστικό μέτρο, κατά τα άρθρα 725–726 ΚΠολΔ και μέσω του ΝΣΚ, όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις άσκησης της αγωγής διάρρηξης για μια μεταβίβαση και υπάρχει ή πιθανολογείται επικείμενος κίνδυνος ή επείγουσα περίπτωση. Σκοπός είναι η αποτροπή ανεπανόρθωτων καταστάσεων, όπως η περαιτέρω εκποίηση ή η επιβάρυνση του ακινήτου με νέα εμπράγματα βάρη.

Στη δικαστική μεσεγγύηση το αντικείμενο παραδίδεται στον μεσεγγυούχο που ορίζει το δικαστήριο. Ο τρίτος που απέκτησε το περιουσιακό στοιχείο χάνει την εξουσία διάθεσης, στην οποία περιλαμβάνεται και η επιβάρυνσή του με εμπράγματο δικαίωμα.

Κάθε διάθεση που επιχειρείται κατά παράβαση είναι αυτοδικαίως άκυρη έναντι του υπέρ ου διατάχθηκε το μέτρο. Έτσι το ακίνητο παραμένει διαθέσιμο για την κατάσχεση που θα ακολουθήσει τη διάρρηξη.

Η εμπειρία από υποθέσεις είσπραξης δημοσίων οφειλών δείχνει ότι η μεσεγγύηση επιδιώκεται κυρίως όταν το ακίνητο κινδυνεύει να μεταπωληθεί ή να επιβαρυνθεί εκ νέου πριν τελεσιδικήσει η διάρρηξη.

Η μεσεγγύηση δεν είναι το μόνο προληπτικό εργαλείο αφού, παράλληλα, υφίσταται η συντηρητική κατάσχεση ως γενικότερο ασφαλιστικό μέτρο.

Σε κάθε περίπτωση, η δέσμευση έχει χρονικά όρια. Μια κατάσχεση που δεν οδηγεί σε πλειστηριασμό υπόκειται σε ανατροπή κατά το άρθρο 1019 ΚΠολΔ, στοιχείο που καθορίζει τον πραγματικό χρόνο εξασφάλισης.

Η τεκμηρίωση του επικείμενου κινδύνου εξαρτάται από τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης και αποτελεί προϋπόθεση ευδοκίμησης του αιτήματος.

Πότε αίρεται κατάσχεση ακινήτου εν όψει μεταβίβασης από επαχθή αιτία;

Από τον Απρίλιο του 2026, το άρθρο 47Α ΚΦΔ, όπως προστέθηκε με τον ν.5293/2026, παρέχει στον οφειλέτη νόμιμη οδό. Μετά από αίτησή του, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει απόφαση άρσης κατάσχεσης που έχει επιβάλει σε ακίνητο, ενόψει μεταβίβασής του από επαχθή αιτία με τίμημα, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατά νόμο προϋποθέσεις.

Οι σωρευτικές προϋποθέσεις είναι τέσσερις:

1. να πληρούνται οι όροι χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας ή βεβαίωσης οφειλής κατά το άρθρο 12 ΚΦΔ,
2. το τίμημα να μην υπολείπεται της εμπορικής αξίας του ακινήτου όπως αυτή προσδιορίστηκε κατά τον χρόνο της κατάσχεσης,
3. να παρακρατείται και να αποδίδεται από τον συμβολαιογράφο στο Δημόσιο ποσοστό του τρέχοντος υπολοίπου της κατάσχεσης, που δεν μπορεί να υπολείπεται του 25% και
4. κατά τον χρόνο της αποδέσμευσης να μην υφίστανται βάρη υπέρ άλλων δανειστών επί του ακινήτου.

Η διαδικασία και το έντυπο της απόφασης καθορίζονται με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ.

Η αντιπαράθεση των δύο επιλογώνείναι κρίσιμη. Η νόμιμη αποδέσμευση κατά το άρθρο 47Α εξασφαλίζει στο Δημόσιο μέρος του τιμήματος και αφήνει τη μεταβίβαση έγκυρη και απρόσβλητη.

Αντίθετα, μια αποξένωση που γίνεται για να ματαιώσει την είσπραξη ενεργοποιεί το οπλοστάσιο των μέτρων και εκθέτει τη συναλλαγή σε διάρρηξη, ενώ μπορεί να στοιχειοθετήσει και ποινική ευθύνη για καταδολίευση δανειστών.

Η προϋπόθεση περί απουσίας βαρών υπέρ άλλων δανειστών είναι το πιο λεπτό σημείο, καθώς πολλοί οφειλέτες έχουν ταυτόχρονα και ασφαλιστικές οφειλές, η ύπαρξη των οποίων μπορεί να εμποδίσει την εφαρμογή της διάταξης. Η εκτίμηση του αν μια συγκεκριμένη μεταβίβαση χωρά στο πλαίσιο του 47Α απαιτεί ανάγνωση της εικόνας βαρών και οφειλών πριν την κατάρτιση του συμβολαίου.

Ποια διαδικασία ακολουθεί η ΑΑΔΕ μέχρι την άσκηση της αγωγής διάρρηξης;

Η αρμόδια για την είσπραξη υπηρεσία ελέγχει τα εκκαθαριστικά σημειώματα και τις δηλώσεις του οφειλέτη, εντοπίζει μεταβιβάσεις, ζητεί από το υποθηκοφυλακείο ή το κτηματολογικό γραφείο αντίγραφα μερίδας από τα οποία προκύπτει η αιτία της μεταβίβασης και ο χρόνος κατάρτισής της, σχηματίζει φάκελο με τα στοιχεία και τους ισχυρισμούς που θεμελιώνουν την καταδολίευση και τον διαβιβάζει στο ΝΣΚ για την άσκηση της αγωγής.

Ειδικότερα, η υπηρεσία συγκρίνει τις δηλώσεις Ε9 διαδοχικών ετών για να εντοπίσει ακίνητα που έπαψαν να δηλώνονται, ελέγχει το έντυπο Ε2 και τις δηλώσεις φόρου μεταβίβασης, ενώ αναζητεί τα στοιχεία που θεμελιώνουν τον δόλο του οφειλέτη.

Τέτοιο στοιχείο αποτελεί, ιδίως, η μεταβίβαση που έγινε μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου, πρόσκλησης για βιβλία ή σημειώματος διαπιστώσεων, αλλά πριν την απόκτηση εκτελεστού τίτλου. Παράλληλα διερευνάται η γνώση του τρίτου, μέσω αναζήτησης συγγενικών ή επαγγελματικών σχέσεων που τον συνδέουν με τον οφειλέτη.

Από την εμπειρία χειρισμού τέτοιων φακέλων, το κρίσιμο στοιχείο που αναζητά η υπηρεσία είναι ο χρόνος της μεταβίβασης σε σχέση με τα στάδια του ελέγχου, ζήτημα που καθορίζει αν μια επιχειρηματική μεταβίβαση καθίσταται προσβλητέα.

Δύο σημεία χρειάζονται προσοχή:

• Πρώτον, η έρευνα και η διαβίβαση του φακέλου γίνονται ακόμη και αν η οφειλή αμφισβητείται ή τελεί σε αναστολή.
• Δεύτερον, η πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου αρχίζει από τον χρόνο κατάρτισης της δικαιοπραξίας και όχι από τη μεταγραφή του συμβολαίου, στοιχείο που η υπηρεσία ελέγχει πρώτο.

Η ακριβής αφετηρία και η εφαρμογή της παραγραφής στο φορολογικό πλαίσιο αναλύονται χωριστά.

Συχνές ερωτήσεις

Μπορεί το Δημόσιο να ασκήσει αγωγή διάρρηξης για κάθε οφειλή ή μόνο για φορολογική;

Για κάθε χρέος προς το Δημόσιο. Το άρθρο 939 ΑΚ δεν περιορίζεται στις οφειλές που εμπίπτουν στον ΚΦΔ, αλλά παρέχει το δικαίωμα διάρρηξης για κάθε απαλλοτρίωση που έγινε προς βλάβη του Δημοσίου ως δανειστή, εφόσον η υπόλοιπη περιουσία δεν επαρκεί για την ικανοποίησή του.

Μπορεί να πουληθεί νόμιμα ακίνητο που έχει κατασχεθεί από την εφορία;

Ναι, μέσω του άρθρου 47Α ΚΦΔ. Μετά από αίτηση του οφειλέτη, η Φορολογική Διοίκηση αίρει την κατάσχεση ενόψει μεταβίβασης με τίμημα, εφόσον το τίμημα δεν υπολείπεται της εμπορικής αξίας, παρακρατείται ποσοστό τουλάχιστον 25% υπέρ του Δημοσίου και δεν υφίστανται άλλα βάρη. Πρόκειται για νόμιμη πώληση, σε αντίθεση με την απόκρυψη που προσβάλλεται.

Τι ισχύει αν η οφειλή αμφισβητείται ή τελεί σε αναστολή;

Η αμφισβήτηση ή η αναστολή της οφειλής δεν αναστέλλει την έρευνα. Η αρμόδια υπηρεσία οφείλει να προβαίνει στις απαιτούμενες ενέργειες και στη διαβίβαση του φακέλου στο ΝΣΚ, εφόσον προκύπτουν υπόνοιες καταδολιευτικής δικαιοπραξίας, ανεξάρτητα από το αν το χρέος βρίσκεται σε νόμιμη, δικαστική ή διοικητική αναστολή.

Σε πόσο χρόνο παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για διάρρηξη;

Σε πέντε έτη. Η αφετηρία της παραγραφής τοποθετείται στον χρόνο κατάρτισης της καταδολιευτικής δικαιοπραξίας και όχι στον χρόνο μεταγραφής του συμβολαίου, όταν πρόκειται για ακίνητο. Για τον λόγο αυτό η υπηρεσία ελέγχει κατά προτεραιότητα τον χρόνο σύνταξης της συμβολαιογραφικής πράξης.

Πρακτικές επισημάνσεις

• Κρίσιμος χρόνος της μεταβίβασης: μια αποξένωση μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή σημειώματος διαπιστώσεων θεμελιώνει ευκολότερα δόλο, ακόμη και αν προηγείται του εκτελεστού τίτλου.
• Η νόμιμη οδός υπάρχει και προηγείται: για κατασχεμένο ακίνητο, η διαδρομή του άρθρου 47Α αφήνει τη μεταβίβαση απρόσβλητη, ενώ η απόκρυψη ενεργοποιεί ταυτόχρονα διάρρηξη, μεσεγγύηση και ενδεχόμενη ποινική ευθύνη.
• Τα βάρη υπέρ άλλων δανειστών μπλοκάρουν το 47Α: η ύπαρξη ασφαλιστικών ή άλλων οφειλών με εγγεγραμμένα βάρη επί του ακινήτου εμποδίζει την εφαρμογή της διάταξης και ελέγχεται πριν την κατάρτιση του συμβολαίου.
• Η αμφισβήτηση της οφειλής δεν προστατεύει: η έρευνα για καταδολίευση και η διαβίβαση φακέλου στο ΝΣΚ προχωρούν ανεξάρτητα από τυχόν αναστολή ή ένδικη αμφισβήτηση του χρέους.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τα μέτρα του Δημοσίου κατά της καταδολίευσης.

Σύμφωνα με την πρόσφατη Απόφαση 1343/2025 της ΔΕΔ επιβεβαιώθηκε η αλληλέγγυα ευθύνη του φορολογικού αντιπροσώπου που προβλέπει ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Αναλυτικά:

ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ

Νόμοι

Το άρθρο 40 του Ν. 5144/2024 (Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας) ορίζει ότι :

«1. Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στον φόρο είναι:

… γ) ο φορολογικός αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου εκτός Ελλάδας υποκειμένου στον φόρο, για τις πραγματοποιούμενες από αυτόν πράξεις, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, εκτός των πράξεων που αναφέρονται στις περ. ε) και στ),

δ) … ε) ο λήπτης των αγαθών, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο, για τις κατωτέρω πράξεις για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στον φόρο:
εα) παράδοση αγαθών κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 20, και στο τιμολόγιο ή άλλο ισοδύναμο με αυτό παραστατικό πωλήσεων που εκδίδεται, γίνεται ρητή αναφορά ότι πρόκειται για παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται μετά από ενδοκοινοτική απόκτηση κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 20 και αναγράφεται τόσο ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΑΦΜ/ΦΠΑ), με τον οποίο ο υποκείμενος αυτός πραγματοποίησε την ενδοκοινοτική απόκτηση και τη μετέπειτα παράδοση αγαθών, όσο και ο ΑΦΜ/ΦΠΑ του παραλήπτη,

στ) ο λήπτης των υπηρεσιών, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο ή μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο το οποίο διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας, για τις παροχές υπηρεσιών για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, σύμφωνα με την περ. α) της παρ. 2 του άρθρου 18, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στον φόρο, (…)»

Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 49 του Ν. 5144/2024 (το οποίο αντικατέστησε τα αντίστοιχα άρθρα των νόμων 4174/2013 και 4987/2022), περί αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων, ορίζονται τα εξής:

«1. Τα πρόσωπα που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, όπως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις:

• Τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής τους είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισής τους,
• Οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων.

Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παρούσας νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των περ. α) και γ) κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Εάν οι φορολογικές οφειλές της παρούσας έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των περ. α) και γ) κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε.

Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά.

• Οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για τη μη ύπαρξη υπαιτιότητας φέρουν τα πρόσωπα της παρούσας.
• Ειδικά αν απωλεσθεί ρύθμιση στην οποία είχαν υπαχθεί οι εν λόγω οφειλές, τα πρόσωπα που ευθύνονται αλληλέγγυα δύνανται να επανεντάξουν, κατόπιν αίτησής τους, στο ίδιο καθεστώς ρύθμισης τις υπολειπόμενες οφειλές του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας για τις οποίες έχουν ευθύνη καταβολής. Διατάξεις και όροι που διέπουν την αρχική ρύθμιση στην οποία γίνεται επανένταξη, εξακολουθούν να ισχύουν. Στα πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παρούσας, παρέχεται πληροφόρηση για τις οφειλές για τις οποίες έχουν ευθύνη καταβολής μέσω των πληροφοριακών συστημάτων της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, κατά παρέκκλιση του άρθρου 21 περί φορολογικού απορρήτου…»

Εγκύκλιοι

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1113/22-05-2013  «Διαδικασία χορήγησης Α.Φ.Μ. και υποβολής περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ για την καταβολή του φόρου από υποκείμενους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης» προβλέπεται ότι :

«Άρθρο 1 Διαδικασία χορήγησης Α.Φ.Μ.

1. Οι υποκείμενοι στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα αλλά εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και πραγματοποιούν πράξεις, για τις οποίες είναι υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1.β’ του άρθρου 35 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000) υποχρεούνται, να υποβάλλουν δήλωση έναρξης εργασιών σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα. Στις περιπτώσεις που οι ως άνω υποκείμενοι δεν ορίζουν φορολογικό αντιπρόσωπο, ο Α.Φ.Μ. χορηγείται με την υποβολή της δήλωσης του Παραρτήματος Ι της παρούσας, η οποία αποτελεί, για τις ανάγκες εφαρμογής της και μόνο, δήλωση απόδοσης Α.Φ.Μ./έναρξης εργασιών…. 

Άρθρο 3 Ορισμός – ανάκληση φορολογικού αντιπροσώπου

1. Στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο έχει λάβει Α.Φ.Μ. με τις διαδικασίες της ΠΟΛ.1113/22.5.2013 Α.Υ.Ο. και επιθυμεί στο εξής να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο στην Ελλάδα, υποβάλλεται από τον φορολογικό αντιπρόσωπο στον αρμόδιο υπάλληλο της Δ.Ο.Υ. φορολογίας του η σχετική δήλωση μεταβολής, έντυπο Μ2 ή Μ3, κατά περίπτωση, συνυποβάλλεται το έντυπο Μ7, καθώς και το σχετικό για τον ορισμό του πληρεξούσιο έγγραφο, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις…
2. Στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο επιθυμεί την ανάκληση του φορολογικού αντιπροσώπου, προκειμένου ο ίδιος να εκπληρώνει πλέον τις φορολογικές του ως προς τον Φ.Π.Α. υποχρεώσεις, αποστέλλει στη Δ.Ο.Υ. Α’ Αθηνών τη δήλωση της παρούσας, σημειώνοντας (Χ) στις ενδείξεις «Μεταβολή» και «Ανάκληση φορολογικού αντιπροσώπου», αναγράφοντας ως ημερομηνία μεταβολής την ημερομηνία ανάκλησης του εγγράφου πληρεξουσιότητας, τον Α.Φ.Μ. που διαθέτει στην Ελλάδα μέσω του φορολογικού αντιπροσώπου και τα λοιπά στοιχεία της δήλωσης…»

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1125/2016 «Υποχρέωση απόκτησης ΑΦΜ ή ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου από μη εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα κατά την εισαγωγή και εξαγωγή εμπορευμάτων, καθώς και την υπαγωγή εμπορευμάτων σε τελωνειακά ανασταλτικά καθεστώτα» ορίζεται :

«Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα τελωνειακών αρχών και οικονομικών φορέων, καθώς και των τελωνειακών τους αντιπροσώπων αναφορικά με την υποχρέωση ή μη απόκτησης ΑΦΜ για εγκατεστημένα σε άλλο Κράτος Μέλος της Ε.Ε ή εκτός Ε.Ε υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα που δραστηριοποιούνται στη χώρα μας και πραγματοποιούν εισαγωγές και εξαγωγές εμπορευμάτων ή θέτουν εμπορεύματα τρίτων χωρών σε τελωνειακά ανασταλτικά καθεστώτα μέσω υποβολής των κατά περίπτωση προβλεπομένων τελωνειακών παραστατικών, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα :

i. Αριθμοί αναγνώρισης οικονομικών φορέων : για τελωνειακούς σκοπούς (αριθμός EORI) και σκοπούς ΦΠΑ (ΑΦΜ)……….. Στις υποχρεώσεις των υποκείμενων στο φόρο προσώπων, εμπίπτει, μεταξύ άλλων, σύμφωνα με το άρθρο 36 του Ν.2859/2000 “Κώδικας ΦΠΑ”, η απόκτηση μοναδικού αριθμού φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ).

Η υποχρέωση απόκτησης ΑΦΜ, μέσω ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, για τους υποκείμενους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο Κράτος-Μέλος της Ε.Ε είναι δυνητική δεδομένου ότι τα πρόσωπα αυτά καθίσταται δυνατόν να αποκτούν ΑΦΜ στη χώρα μας με τη διαδικασία της ΠΟΛ.1113/22.5.2013 Α.Υ.Ο.

Για υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα που δεν είναι μόνιμα εγκαταστημένα στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου Κράτους Μέλους, η απόκτηση ΑΦΜ, μέσω ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, είναι υποχρεωτική.

Ο ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου πραγματοποιείται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας με την κατάθεση πληρεξουσίου εγγράφου στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του φορολογικού αντιπροσώπου.

Οι όροι, οι προϋποθέσεις και η διαδικασία ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου καθώς και τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις αυτών καθορίζονται στην ΠΟΛ.1281/26.8.1993 Α.Υ.Ο, όπως ισχύει. Ο φορολογικός αντιπρόσωπος έχει αλληλέγγυα ευθύνη με το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο (άρθρο 7 της ΠΟΛ.1282/93 Α.Υ.Ο). Ευνόητο είναι ότι, ο φορολογικός αντιπρόσωπος αποκτά ΑΦΜ για λογαριασμό κάθε εντολέα του, το οποίο δεν πρέπει να συγχέεται με το ΑΦΜ που διαθέτει ο ίδιος ως φυσικό ή νομικό πρόσωπο.»

Ερμηνεία

Σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις, για φορολογητέες πράξεις που διενεργούνται στο εσωτερικό της Ελλάδος από επιχείρηση με εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε. και έχουν ως τόπο φορολογίας την Ελλάδα και, εφόσον δεν υπάρχει υποχρέωση για μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα, η  επιχείρηση μπορεί  να επιλέξει είτε  να  λάβει  Α.Φ.Μ. /Φ.Π.Α. μέσω  ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, που θα ενεργεί για λογαριασμό της (καθίσταται υπόχρεος για την υποβολή δηλώσεων και την καταβολή του οφειλόμενου Φ.Π.Α. και φέρει αλληλέγγυα ευθύνη), είτε να λάβει ελληνικό Α.Φ.Μ. /Φ.Π.Α. και να εκπληρώνει η ίδια τις δηλωτικές υποχρεώσεις της,  με την καταβολή του σχετικού Φ.Π.Α.

Τούτο δε μάλιστα, ανεξάρτητα από το αν ήταν εκ του νόμου υποχρεωτικός ή όχι ο ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου, με την έννοια ότι θα ήταν αρκετός ο ορισμός εκπροσώπου του άρθρου 8 Ν. 5104/2024 αντί αντιπροσώπου.   

ΔΙΑΦΟΡΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΑΝΤΙΠΡΟΣΩΠΟΥ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΚΠΡΟΣΩΠΟΥ

Σύμφωνα με το άρθρο 8 του Ν. 5104/2024 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας- ΚΦΔ):

1. Φορολογούμενος που είναι φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής δύναται να ορίσει ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο, φορολογικό κάτοικο Ελλάδας, ως φορολογικό εκπρόσωπο για σκοπούς συμμόρφωσης με τις τυπικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από τον Κώδικα, στον οποίο αποστέλλεται κάθε είδους αλληλογραφία σχετικά με τον φορολογούμενο.
2. Ειδικά για τις υποχρεώσεις που σχετίζονται με τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) και τον φόρο ασφαλίστρων, ισχύει η περ. δ) της παρ. 4 του άρθρου 36 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, Α’ 248), περί ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου.
3. Το πρόσωπο που ορίζεται φορολογικός εκπρόσωπος δεν ευθύνεται για την εκπλήρωση ή μη των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου.

Επομένως, ο φορολογικός αντιπρόσωπος είναι ουσιαστικά ο αντίκλητος του φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής, του οποίου η μοναδική ευθύνη είναι να λαμβάνει το φορολογική αλληλογραφία για λογαριασμό του τελευταίου.

Αντίθετα, όπως αναλύθηκε, ο φορολογικός αντιπρόσωπος έχει τις παραπάνω αρμοδιότητες και, επιπροσθέτως, υπέχει αλληλέγγυα ευθύνη έναντι του Δημοσίου.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την αλληλέγγυα ευθύνη του φορολογικού αντιπροσώπου αλλοδαπής εταιρείας.