Whistleblowing & Επιχείρηση: Ποιοι Φορείς Θεσπίζουν Εσωτερικό Δίαυλο Και Πώς Διαχειρίζονται Αναφορές

Εν συντομία:

• Κάθε επιχείρησηση με 50 ή περισσότερους εργαζομένους υποχρεούται να λειτουργεί εσωτερικό δίαυλο αναφοράς και να ορίζει Υπεύθυνο Παραλαβής και Παρακολούθησης Αναφορών (Υ.Π.Π.Α.).
• Το πεδίο του Ν. 4990/2022 διευρύνθηκε δύο φορές: με τον Ν. 5095/2024 σε εθνικά αδικήματα δωροδοκίας και με τον Ν. 5232/2025 σε παραβάσεις των περιοριστικών μέτρων της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
• Ο Υ.Π.Π.Α. μπορεί να είναι εργαζόμενος ή εξωτερικός σύμβουλος, λειτουργεί ανεξάρτητα και δεσμεύεται από προθεσμίες επτά ημερών για επιβεβαίωση παραλαβής και τριών μηνών για ενημέρωση.
• Κάθε απόλυση ή δυσμενές μέτρο που συνδέεται με αναφορά είναι άκυρο (άρθρο 20), ενώ το βάρος απόδειξης αντιστρέφεται εις βάρος του εργοδότη (άρθρο 21).
• Η απουσία εσωτερικού διαύλου επισύρει διοικητικές κυρώσεις και δικαιολογεί την απευθείας εξωτερική ή δημόσια αναφορά, αποδυναμώνοντας τη θέση του φορέα σε τυχόν αντιδικία.

Πότε υποχρεούται η επιχείρηση να θεσπίσει σύστημα whistleblowing;

Υποχρέωση θέσπισης εσωτερικού διαύλου αναφοράς και ορισμού Υ.Π.Π.Α. έχει κάθε φορέας του ιδιωτικού τομέα με 50 ή περισσότερους εργαζομένους, ανεξάρτητα από τη νομική του μορφή. Ο Ν. 4990/2022 ενσωμάτωσε στην ελληνική έννομη τάξη την Οδηγία (ΕΕ) 2019/1937 και θέσπισε ολοκληρωμένο σύστημα εσωτερικής και εξωτερικής αναφοράς παραβιάσεων.

Το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής καλύπτει παραβιάσεις ενωσιακού δικαίου σε κρίσιμους τομείς όπως οι δημόσιες συμβάσεις, οι χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, η πρόληψη νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες, η ασφάλεια προϊόντων και τροφίμων, η προστασία του περιβάλλοντος, η δημόσια υγεία, η προστασία καταναλωτών και δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα και ο ανταγωνισμός.

Το αρχικό πεδίο διευρύνθηκε δύο φορές μετά τη θέσπιση του νόμου. Με τον Ν. 5095/2024 (άρθρο 20) εντάχθηκαν στο πεδίο εφαρμογής και παραβιάσεις εθνικού δικαίου, ιδίως τα αδικήματα δωροδοκίας και εμπορίας επιρροής του άρθρου 237Α του Ποινικού Κώδικα.

Με τον Ν. 5232/2025 (άρθρο 9) προστέθηκε περίπτωση ε) στο άρθρο 4, ώστε να καλύπτονται και οι αναφορές για παραβάσεις των περιοριστικών μέτρων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σε εφαρμογή της Οδηγίας (ΕΕ) 2024/1226. Η σταδιακή αυτή διεύρυνση κατέστησε τον νόμο ευρύτερο από όσο προέβλεπε αρχικά η Οδηγία 2019/1937.

Η εμπιερία δείχνει ότι ο υπολογισμός του αριθμού των εργαζομένων δεν είναι πάντα προφανής. Η σύνθεση του προσωπικού με συμβάσεις πλήρους και μερικής απασχόλησης, ορισμένου και αορίστου χρόνου, τηλεργασίας κλπ, καθώς και του εποχικού προσωπικού, καθορίζουν αν ο φορέας υπερβαίνει το όριο των 50 εργαζομένων.

Η σωστή υπαγωγή αποτελεί προϋπόθεση ώστε η εταιρική διακυβέρνηση να μην εκτεθεί σε κυρώσεις λόγω εσφαλμένης εκτίμησης του ορίου.

Ποια πρόσωπα προστατεύονται από τον νόμο;

Το προσωπικό πεδίο εφαρμογής είναι ιδιαιτέρως ευρύ. Προστατεύεται κάθε πρόσωπο που αποκτά πληροφορίες σχετικά με παραβιάσεις στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης, ανεξαρτήτως του τύπου της σχέσης αυτής. Η προστασία δεν περιορίζεται στον ίδιο τον αναφέροντα, αλλά επεκτείνεται και σε πρόσωπα που συνδέονται μαζί του και ενδέχεται να υποστούν αντίποινα λόγω της σύνδεσης.

Δυνητικός πληροφοριοδότης μπορεί να είναι εργαζόμενος με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας πλήρους ή μερικής απασχόλησης, ορισμένου ή αορίστου χρόνου, μέλος διοικητικού οργάνου, μέτοχος, ασκούμενος, ακόμη και πρόσωπο που δεν έχει αναλάβει ακόμη τα καθήκοντά του ή του οποίου η σχέση εργασίας έχει λήξει.

Η επέκταση της προστασίας σε συναδέλφους ή συγγενείς του αναφέροντος αποτρέπει την έμμεση άσκηση πίεσης μέσω του περιβάλλοντός του.

Πώς διαρθρώνεται ο εσωτερικός δίαυλος και ποιος ορίζεται Υ.Π.Π.Α.;

Ο εσωτερικός δίαυλος προϋποθέτει τον ορισμό Υπεύθυνου Παραλαβής και Παρακολούθησης Αναφορών (Υ.Π.Π.Α.), ο οποίος μπορεί να είναι εργαζόμενος του φορέα ή τρίτο πρόσωπο, όπως εξωτερικός νομικός σύμβουλος ή εταιρεία κανονιστικής συμμόρφωσης (compliance).

Ο Υ.Π.Π.Α. αναφέρεται απευθείας στο ανώτατο διοικητικό όργανο του φορέα (άρθρο 9 παρ. 7) και λειτουργεί ανεξάρτητα από τη γραμμή διοίκησης. Η αναφορά υποβάλλεται γραπτώς, προφορικώς, μέσω ηλεκτρονικής πλατφόρμας ή τηλεφωνικώς.

Μετά την παραλαβή αναφοράς, ο Υ.Π.Π.Α. οφείλει να επιβεβαιώσει τη λήψη εντός επτά ημερών και να ενημερώσει τον αναφέροντα για τις ενέργειες παρακολούθησης εντός τριών μηνών. Οι προθεσμίες αυτές δεν είναι τυπικές, καθώς η αδυναμία ανταπόκρισης δικαιολογεί τον πληροφοριοδότη να προχωρήσει σε εξωτερική αναφορά ή δημόσια αποκάλυψη χωρίς να χάσει την προστασία του.

Η επιλογή μεταξύ εσωτερικού εργαζομένου και εξωτερικού συμβούλου ως Υ.Π.Π.Α. δεν είναι ουδέτερη επιχειρηματικά. Η ανάθεση σε εξωτερικό πρόσωπο ενισχύει την αμεροληψία και απομακρύνει τον χειρισμό από εσωτερικές σχέσεις εξάρτησης, ταυτόχρονα όμως απαιτεί σύμβαση που οριοθετεί με ακρίβεια την πρόσβαση σε δεδομένα, την ευθύνη και την υποχρέωση εχεμύθειας. Η εσφαλμένη οριοθέτηση των αρμοδιοτήτων του Υ.Π.Π.Α. μπορεί να ακυρώσει στην πράξη την ανεξαρτησία που επιδιώκει ο νόμος.

Πότε ο εργαζόμενος προσφεύγει εξωτερικά ή σε δημόσια αποκάλυψη;

Ο νόμος θεσπίζει τρεις βαθμίδες αναφοράς χωρίς να επιβάλλει αυστηρή ιεράρχηση μεταξύ τους. Ο πληροφοριοδότης δύναται να προσφύγει απευθείας στον εξωτερικό δίαυλο, χωρίς υποχρέωση να εξαντλήσει πρώτα τον εσωτερικό. Η δημόσια αποκάλυψη προστατεύεται μόνο υπό αυστηρότερες προϋποθέσεις.

Αρμόδιος εξωτερικός δίαυλος στην Ελλάδα είναι η Εθνική Αρχή Διαφάνειας (Ε.Α.Δ.), η οποία λειτουργεί ηλεκτρονική πλατφόρμα υποβολής αναφορών.

Ο πληροφοριοδότης προστατεύεται κατά τη δημόσια αποκάλυψη εφόσον είχε υποβάλει πρώτα εσωτερική ή εξωτερική αναφορά χωρίς ανταπόκριση εντός των προθεσμιών, ή εφόσον έχει βάσιμους λόγους να πιστεύει ότι η παραβίαση συνιστά άμεσο ή εμφανή κίνδυνο για το δημόσιο συμφέρον.

Τι ισχύει για την εμπιστευτικότητα και τα δεδομένα (GDPR) της αναφοράς;

Η ταυτότητα του αναφέροντος προστατεύεται αυστηρά. Δεδομένα προσωπικού χαρακτήρα και πληροφορίες που οδηγούν, άμεσα ή έμμεσα, στην ταυτοποίησή του δεν αποκαλύπτονται σε πρόσωπα πέραν των εξουσιοδοτημένων, εκτός αν συγκατατεθεί ρητώς ο αναφέρων (άρθρο 14). Η διαχείριση των αναφορών εμπίπτει στον Κανονισμό (ΕΕ) 2016/679 (Γενικός Κανονισμός Προστασίας Δεδομένων, GDPR).

Ο φορέας οφείλει να διενεργεί εκτίμηση αντικτύπου σχετικά με την προστασία δεδομένων (DPIA – Data Protection Impact Assessment), να εφαρμόζει μέτρα ψευδωνυμοποίησης και να διασφαλίζει ότι μόνο εξουσιοδοτημένα πρόσωπα έχουν πρόσβαση στα δεδομένα της αναφοράς.

Ο ίδιος ο νόμος προβλέπει την κάμψη ορισμένων υποχρεώσεων του GDPR, ιδίως ως προς την ικανοποίηση αιτημάτων των υποκειμένων (άρθρο 15), καθώς και υποχρεωτική τήρηση αρχείων των αναφορών με δυνατότητα καταγραφής συνομιλιών υπό προϋποθέσεις (άρθρο 16). Η εμπειρία δείχνει πως η οριοθέτηση των ρόλων του φορέα ως υπευθύνου επεξεργασίας και του υπευθύνου επεξεργασίας δεδομένων ως προς τη διαχείριση των αναφορών απαιτεί προσεκτική κατανομή αρμοδιοτήτων.

Ο νόμος δεν υποχρεώνει τους φορείς να αποδέχονται ανώνυμες αναφορές, αφήνοντας τη σχετική διακριτική ευχέρεια στην επιχείρηση. Η αποδοχή τους συνιστάται ως καλή πρακτική σε περιβάλλοντα με αυξημένο κίνδυνο αντεκδίκησης. Πρόσωπα που υπέβαλαν αρχικά ανώνυμη αναφορά απολαμβάνουν πλήρους προστασίας εφόσον στη συνέχεια ταυτοποιηθούν και υποστούν αντίποινα.

Πώς λειτουργεί η αντιστροφή του βάρους απόδειξης στα αντίποινα;

Η απαγόρευση αντιποίνων αποτελεί τον πυρήνα της προστασίας. Το άρθρο 17 απαριθμεί ενδεικτικά μορφές αντιποίνων, μεταξύ των οποίων η απόλυση, ο υποβιβασμός, η δυσμενής μετάθεση, η μεταβολή όρων εργασίας, η παρενόχληση, η μη ανανέωση σύμβασης, η αρνητική αξιολόγηση και η πρόωρη λήξη σύμβασης αγαθών ή υπηρεσιών.

Ειδικά ως προς την καταγγελία σύμβασης εργασίας, το άρθρο 20 ορίζει ρητά ότι η απόλυση πληροφοριοδότη λόγω αναφοράς είναι άκυρη, με συνέπεια την αξίωση μισθών υπερημερίας και την επαναπρόσληψη.

Ιδιαίτερη πρακτική σημασία έχει η αντιστροφή του βάρους απόδειξης (άρθρο 21). Εφόσον ο πληροφοριοδότης αποδείξει ότι προέβη σε αναφορά ή δημόσια αποκάλυψη και ότι υπέστη βλάβη, τεκμαίρεται ότι η βλάβη επιβλήθηκε ως αντίποινο. Το βάρος μετατοπίζεται τότε στον εργοδότη, ο οποίος οφείλει να αποδείξει ότι το βλαπτικό μέτρο ήταν αντικειμενικά δικαιολογημένο και δεν συνδέεται με την αναφορά.

Πρόκειται για μαχητό τεκμήριο που μεταβάλλει τη δικονομική θέση του εργοδότη. Στη συνήθη δικαστική αντιδικία για άκυρη απόλυση, ο εργοδότης φέρει ούτως ή άλλως το βάρος να αποδείξει τον σπουδαίο λόγο καταγγελίας.

Όταν στη σχέση προστίθεται και αναφορά κατά τον Ν. 4990/2022, η απόδειξη πρέπει να καταδείξει ότι η ίδια απόφαση θα είχε ληφθεί ανεξάρτητα από την αναφορά, κάτι που απαιτεί τεκμηρίωση συγκεκριμένων και χρονικά προγενέστερων περιστατικών.

Πώς κρίνεται η νόμιμη αποκάλυψη κατά τη νομολογία του ΕΔΔΑ;

Η προστασία των πληροφοριοδοτών εντάσσεται στο πεδίο του άρθρου 10 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ελευθερία έκφρασης), όπως αναγνώρισε το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΔΔΑ) πριν ακόμη θεσπιστεί η Οδηγία 2019/1937. Η αξιολόγηση του εύλογου μιας αποκάλυψης γίνεται με κριτήρια που διαμόρφωσε και επιβεβαίωσε η νομολογία του Δικαστηρίου.

Στην υπόθεση Guja κατά Μολδαβίας (αρ. 14277/04, 12.2.2008), το ΕΔΔΑ διαμόρφωσε έξι κριτήρια:

1. την ύπαρξη εναλλακτικών διαύλων αναφοράς,
2. το δημόσιο συμφέρον που εξυπηρετεί η αποκάλυψη,
3. την αυθεντικότητα των πληροφοριών,
4. τη ζημία στον εργοδότη,
5. την καλή πίστη του αναφέροντος και
6. την αναλογικότητα της κύρωσης.

Το Δικαστήριο έκρινε ότι η απόλυση υπαλλήλου που αποκάλυψε πιέσεις στη δικαιοσύνη παραβίαζε το άρθρο 10, τονίζοντας ότι οι αυστηρές κυρώσεις προκαλούν αποτρεπτικό αποτέλεσμα στους λοιπούς εργαζομένους.

Στη μεταγενέστερη απόφαση Halet κατά Λουξεμβούργου (αρ. 21884/18, Τμήμα Μείζονος Σύνθεσης, 14.2.2023), το Δικαστήριο επιβεβαίωσε τα κριτήρια Guja και διεύρυνε την έννοια του δημοσίου συμφέροντος, αναγνωρίζοντας ότι προστατεύεται και η αποκάλυψη πληροφοριών που δεν είναι παράνομες αυτές καθαυτές, εφόσον τροφοδοτούν δημόσιο διάλογο για ζήτημα δημοσίου ενδιαφέροντος.

Επανεξετάζοντας τη σοβαρότητα της κύρωσης, έκρινε ότι η ποινική καταδίκη εργαζομένου που είχε διαβιβάσει σε δημοσιογράφο εμπιστευτικά φορολογικά έγγραφα ήταν δυσανάλογη και αντίθετη στο άρθρο 10.

Η νομολογία αυτή οριοθετεί την αντίφαση μεταξύ της υποχρέωσης πίστης του εργαζομένου και του δικαιώματος αναφοράς. Η υποχρέωση εχεμύθειας καλύπτει μόνο τα νόμιμα επιχειρηματικά απόρρητα για τα οποία ο εργοδότης έχει άξιο προστασίας συμφέρον και όχι παράνομες πρακτικές.

Η ίδια η Οδηγία 2019/1937 (σκέψη 91) αναφέρει ρητά ότι οι αναφέροντες δεν φέρουν ευθύνη για την πρόσβαση στις πληροφορίες που αναφέρουν, εφόσον η πρόσβαση δεν συνιστά αυτοτελώς ποινικό αδίκημα.

Πως κινδυνεύει η επιχείρηση χωρίς σύστημα whistleblowing;

Η μη συμμόρφωση εκθέτει την επιχείρηση σε διπλό κίνδυνο. Αφενός, ο Ν. 4990/2022 προβλέπει διοικητικά πρόστιμα, πειθαρχικές ποινές και αστικές αξιώσεις αποζημίωσης κατά φορέων που παρεμποδίζουν αναφορές, λαμβάνουν αντίποινα ή παραβιάζουν την εμπιστευτικότητα. Αφετέρου, η απουσία εσωτερικού διαύλου δικαιολογεί την απευθείας εξωτερική ή δημόσια αναφορά, αφαιρώντας από τον φορέα τη δυνατότητα εσωτερικού χειρισμού του ζητήματος.

Το δεύτερο αυτό σκέλος έχει μεγαλύτερη πρακτική βαρύτητα από το πρόστιμο. Όταν ο φορέας διαθέτει λειτουργικό εσωτερικό δίαυλο, η αναφορά παραμένει αρχικά εντός της επιχείρησης και δίνεται περιθώριο διερεύνησης και διόρθωσης.

Η έλλειψη διαύλου μεταφέρει το ζήτημα κατευθείαν στην Εθνική Αρχή Διαφάνειας ή στη δημοσιότητα, με αντίστοιχη έκθεση. Ο σχεδιασμός ενιαίας διαδικασίας αναφορών, ενταγμένης στο ευρύτερο πλαίσιο κανονιστικής συμμόρφωσης μαζί με υποχρεώσεις όπως η κυβερνοασφάλεια, περιορίζει τον κίνδυνο αποσπασματικών παραλείψεων.

Ο νόμος προβλέπει κυρώσεις και για τον πληροφοριοδότη που εν γνώσει του υποβάλλει ψευδή αναφορά. Ο μηχανισμός αυτός αποτρέπει καταχρηστικές αναφορές που θα έπλητταν αδικαιολόγητα τον αναφερόμενο ή τον φορέα, διατηρώντας ισορροπία ανάμεσα στην προστασία του αναφέροντος και στην άμυνα της επιχείρησης.

Συχνές Ερωτήσεις

Ποιες επιχειρήσεις υποχρεούνται σε σύστημα whistleblowing;

Υποχρεούνται όλοι οι φορείς του ιδιωτικού τομέα με 50 ή περισσότερους εργαζομένους. Ορισμένοι τομείς, όπως οι χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, υπάγονται ανεξαρτήτως αριθμού εργαζομένων.

Είναι υποχρεωτική η αποδοχή ανώνυμων αναφορών;

Όχι. Ο Ν. 4990/2022 δεν υποχρεώνει τις επιχειρήσεις να αποδέχονται ανώνυμες αναφορές και αφήνει τη σχετική επιλογή στη διακριτική τους ευχέρεια. Η αποδοχή τους συνιστάται ως καλή πρακτική σε περιβάλλοντα με αυξημένο κίνδυνο αντεκδίκησης. Αν ένα πρόσωπο που υπέβαλε ανώνυμη αναφορά ταυτοποιηθεί αργότερα και υποστεί αντίποινα, απολαμβάνει πλήρους προστασίας.

Τι προθεσμίες δεσμεύουν τον Υ.Π.Π.Α.;

Ο Υπεύθυνος Παραλαβής και Παρακολούθησης Αναφορών οφείλει να επιβεβαιώσει τη λήψη της αναφοράς εντός επτά ημερών και να ενημερώσει τον αναφέροντα για τις ενέργειες παρακολούθησης εντός τριών μηνών. Η αδυναμία τήρησης των προθεσμιών δικαιολογεί τον πληροφοριοδότη να προσφύγει σε εξωτερική αναφορά ή δημόσια αποκάλυψη διατηρώντας πλήρη προστασία.

Μπορεί ρήτρα εμπιστευτικότητας (NDA) να εμποδίσει αναφορά;

Όχι. Συμβατικές ρήτρες εμπιστευτικότητας ή μη αποκάλυψης δεν αποκλείουν τη νόμιμη αναφορά. Ρήτρα που απαγορεύει στον εργαζόμενο να υποβάλει αναφορά κατά τον Ν. 4990/2022 αντιβαίνει σε διατάξεις αναγκαστικού δικαίου και είναι άκυρη ως προς το σημείο αυτό. Η υποχρέωση εχεμύθειας καλύπτει μόνο τα νόμιμα επιχειρηματικά απόρρητα, όχι παράνομες πρακτικές.

Τι κυρώσεις προβλέπονται για αντίποινα κατά πληροφοριοδότη;

Ο νόμος προβλέπει διοικητικά πρόστιμα, πειθαρχικές ποινές και αστικές αξιώσεις αποζημίωσης υπέρ του θιγόμενου πληροφοριοδότη. Κάθε δυσμενές μέτρο που συνδέεται με την αναφορά, ιδίως η απόλυση, είναι άκυρο (άρθρο 20). Λόγω της αντιστροφής του βάρους απόδειξης (άρθρο 21), ο εργοδότης φέρει το βάρος να αποδείξει ότι το μέτρο ήταν αντικειμενικά δικαιολογημένο και ανεξάρτητο από την αναφορά.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Ορθός υπολογισμός του ορίου των 50 εργαζομένων: Πριν κριθεί αν η επιχείρηση υπάγεται, καταγράφεται το σύνολο του προσωπικού ανά τύπο σύμβασης (πλήρης, μερική, ορισμένου, αορίστου, εποχικό). Η εσφαλμένη εκτίμηση του ορίου την εκθέτει σε διοικητικές κυρώσεις για παράλειψη θέσπισης διαύλου.

Ανεξαρτησία και οριοθέτηση του Υ.Π.Π.Α.: Ο Υ.Π.Π.Α. πρέπει να αναφέρεται στο ανώτατο διοικητικό όργανο και να λειτουργεί εκτός της γραμμής διοίκησης. Σε ανάθεση σε εξωτερικό σύμβουλο, η σύμβαση οριοθετεί ρητά πρόσβαση σε δεδομένα, ευθύνη και εχεμύθεια.

Τήρηση των προθεσμιών: Η επιβεβαίωση εντός επτά ημερών και η ενημέρωση εντός τριών μηνών δεν είναι τυπικές. Η παράλειψή τους ανοίγει τον δρόμο για εξωτερική ή δημόσια αναφορά και αποδυναμώνει τη θέση του φορέα.

DPIA και ψευδωνυμοποίηση: Η διαχείριση αναφορών απαιτεί εκτίμηση αντικτύπου, μέτρα ψευδωνυμοποίησης και περιορισμό πρόσβασης σε εξουσιοδοτημένα πρόσωπα, ώστε η προστασία της ταυτότητας του αναφέροντος να μην παραβιαστεί κατά την επεξεργασία.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την ρύθμιση εταιρικής μεθοδολογίας για το Whistleblowing.

Μετασχηματισμός Επιχείρησης: Φόρος Υπεραξίας ή Απαλλαγή;

Σε συντομία

• Ο μετασχηματισμός είναι φορολογικά ουδέτερος όταν υπάγεται στο Μέρος Δ’ του Ν. 5162/2024, όπου η υπεραξία δεν φορολογείται κατά τη συντέλεση, αλλά μεταφέρεται λανθάνουσα και φορολογείται όταν πραγματοποιηθεί.
• Καλύπτονται συγχωνεύσεις, διασπάσεις (κοινή, μερική, απόσχιση κλάδου), ανταλλαγές εταιρικών συμμετοχών, μετατροπές και εισφορά ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία.
• Η ουδετερότητα χάνεται σε τρεις περιπτώσεις: φοροαποφυγή ως κύριος σκοπός (άρθρο 56 παρ. 5), έξοδος των στοιχείων από την ελληνική φορολογική δικαιοδοσία, μη τήρηση της 24μηνης διακράτησης των τίτλων.
• Ο νόμος κατήργησε το παλαιό κατακερματισμένο πλαίσιο (ν.δ. 1297/1972, Ν. 2166/1993, άρθρα 52 έως 56 ΚΦΕ) και λειτουργεί παράλληλα με το εταιρικό σκέλος του Ν. 4601/2019.

Πότε είναι φορολογικά ουδέτερος ένας εταιρικός μετασχηματισμός;

Ένας εταιρικός μετασχηματισμός είναι φορολογικά ουδέτερος όταν πληροί σωρευτικά τις προϋποθέσεις του Μέρους Δ’ του Ν. 5162/2024, δηλαδή:

• η πράξη ανήκει στις καλυπτόμενες μορφές,
• οι συμμετέχουσες επιχειρήσεις έχουν φορολογική κατοικία στην Ελλάδα (ή εμπίπτουν στις διασυνοριακές περιπτώσεις του νόμου),
• τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία παραμένουν συνδεδεμένα με φορολογική εγκατάσταση στην Ελλάδα και
• η πράξη έχει βάσιμο εμπορικό λόγο.

Τότε η υπεραξία δεν φορολογείται κατά τη συντέλεση.

Η ουδετερότητα δεν είναι απαλλαγή χωρίς αντάλλαγμα. Είναι αναβολή. Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που μεταβιβάζονται λόγω καθολικής ή μερικής διαδοχής καταχωρούνται στα βιβλία της λήπτριας εταιρείας με την ίδια φορολογική αξία που είχαν αμέσως πριν τον μετασχηματισμό στα βιβλία της εισφέρουσας (άρθρο 49). Η υπεραξία που ενυπάρχει διατηρείται λανθάνουσα και φορολογείται σε μεταγενέστερο χρόνο, όταν πραγματοποιηθεί.

Πρακτικά, η ερώτηση δεν είναι «τι είναι η ουδετερότητα» αλλά «εξασφαλίζει η συγκεκριμένη κίνηση την ουδετερότητα ή όχι». Η απάντηση κρίνεται με βάση το είδος της πράξης, τα πρόσωπα που συμμετέχουν, την τύχη των στοιχείων μετά τον μετασχηματισμό και την τεκμηρίωση του εμπορικού σκοπού.

Ποιες πράξεις καλύπτει η ουδετερότητα του Ν. 5162/2024;

Το Μέρος Δ’ εφαρμόζεται σε συγκεκριμένες μορφές αναδιοργάνωσης (άρθρο 47). Όταν στον μετασχηματισμό συμμετέχουν μόνο ημεδαπές επιχειρήσεις με φορολογική κατοικία στην Ελλάδα και υπαγωγή στο ίδιο φορολογικό καθεστώς, το πεδίο εφαρμογής είναι ευθύ. Καλύπτονται επίσης διασυνοριακές περιπτώσεις, υπό προϋποθέσεις. Οι μορφές αντιστοιχούν στους εταιρικούς μετασχηματισμούς του Ν. 4601/2019.

Η αντιστοίχιση με το εταιρικό δίκαιο είναι ουσιώδης καθώς, ως συγχώνευση, διάσπαση και μετατροπή, νοούνται οι μετασχηματισμοί όπως ορίζονται στον Ν. 4601/2019 (άρθρα 6, 54 και 104 αντίστοιχα). Αν η πράξη δεν εμπίπτει σε μία από αυτές τις μορφές, δεν τίθεται καν ζήτημα φορολογικής ουδετερότητας του Μέρους Δ’.

Από ποιους φόρους απαλλάσσεται πρακτικά ο μετασχηματισμός;

Η ουδετερότητα διασφαλίζεται με την απαλλαγή της λήπτριας εταιρείας από τον φόρο εισοδήματος κατά τον χρόνο συντέλεσης του μετασχηματισμού (άρθρο 50). Στην πράξη, η υπαγωγή παρέχει:

1. μη φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων,
2. συνέχιση της φορολογικής αξίας των στοιχείων στα βιβλία της λήπτριας,
3. μεταφορά φορολογικών ζημιών, αποθεματικών και προβλέψεων υπό προϋποθέσεις και
4. συνέχιση των αποσβέσεων των παγίων χωρίς διακοπή (άρθρο 51).

Το κρίσιμο σημείο βρίσκεται στις φορολογικές ζημίες, αφού δεν μεταφέρονται αυτόματα στη λήπτρια. Η Εγκύκλιος Ε.2088/2025 της ΑΑΔΕ θέτει προϋποθέσεις, ώστε η ζημία να μη λειτουργεί ως ανεξέλεγκτο φορολογικό πλεονέκτημα. Η τήρηση των προϋποθέσεων αυτών, ιδίως της σειράς υποβολής των φορολογικών δηλώσεων εισφέρουσας και λήπτριας, καθορίζει αν η ζημία θα αναγνωριστεί ή θα χαθεί.

Η ουδετερότητα δεν εξαφανίζει την περιουσιακή πραγματικότητα της πράξης. Οι υποχρεώσεις και τα χρέη της επιχείρησης που μεταβιβάζεται ακολουθούν τη λήπτρια λόγω της καθολικής διαδοχής, ανεξάρτητα από τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας.

Πότε χάνεται η φορολογική ουδετερότητα;

Η ουδετερότητα χάνεται, ολικά ή μερικά, σε τρεις περιπτώσεις: α) όταν ο μετασχηματισμός έχει ως κύριο σκοπό τη φοροαποφυγή, β) όταν τα στοιχεία εξέρχονται από την ελληνική φορολογική δικαιοδοσία και γ) όταν δεν τηρείται η περίοδος διακράτησης των τίτλων. Καθεμία από αυτές ανατρέπει αναδρομικά τη φορολογική μεταχείριση που φάνηκε αρχικά ευνοϊκή.

Ο ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας του άρθρου 56 παρ. 5 αίρει τα ευεργετήματα όταν η πράξη αποσκοπεί κυρίως σε φορολογικό όφελος. Η απουσία οικονομικά θεμιτών λόγων μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο φοροαποφυγής. Επικουρικά, πέρα από τον ειδικό αυτό κανόνα, παραμένει εφαρμοστέος ο γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων του άρθρου 39 του Ν. 5104/2024 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας).

Η περίοδος διακράτησης των 24 μηνών είναι το σημείο που υποτιμάται συχνότερα. Η εμπειρία από υποθέσεις μετασχηματισμών δείχνει ότι η δέσμευση αυτή συχνά αιφνιδιάζει όσους σχεδιάζουν πώληση της εταιρείας ή είσοδο επενδυτή λίγο μετά την αναδιοργάνωση, αφού η πρόωρη μεταβίβαση των τίτλων ανατρέπει αναδρομικά τη φορολογική βάση στην οποία στηρίχθηκε ο μετασχηματισμός. Η αξιολόγηση του ορίζοντα εξόδου πρέπει να γίνεται πριν τον μετασχηματισμό.

Πώς τεκμηριώνεται ο βάσιμος εμπορικός λόγος;

Το βάρος τεκμηρίωσης του βάσιμου εμπορικού λόγου το φέρει η επιχείρηση που επιδιώκει την ουδετερότητα. Παραδεκτές αιτιολογίες αποτελούν η αναδιάρθρωση ομίλου, ο εξορθολογισμός της εταιρικής δομής, η συνένωση δραστηριοτήτων ή ο διαχωρισμός κλάδων για στρατηγικούς λόγους. Η τεκμηρίωση είναι κρίσιμη αν η Φορολογική Διοίκηση κινήσει έλεγχο αντικαταχρηστικότητας.

Ο ελληνικός κανόνας ερμηνεύεται σε εναρμόνιση με τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) επί της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ για τις διασυνοριακές αναδιαρθρώσεις. Τρεις αποφάσεις οριοθετούν την εφαρμογή του:

• Leur-Bloem (C-28/95): η φορολογική διοίκηση οφείλει να αξιολογεί την κάθε πράξη ανά υπόθεση, με βάση τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά της και όχι με προκαθορισμένα γενικά κριτήρια.
• Foggia (C-126/10): πράξη με πολλαπλούς σκοπούς, μεταξύ των οποίων και φορολογικοί, μπορεί να έχει βάσιμο εμπορικό λόγο, υπό την προϋπόθεση ότι οι φορολογικοί σκοποί δεν είναι κυρίαρχοι. Η εξοικονόμηση διοικητικού κόστους δεν αρκεί από μόνη της ως βάσιμος λόγος, αν αγνοούνται οι λοιποί σκοποί της πράξης.
• Zwijnenburg (C-352/08): ο αντικαταχρηστικός κανόνας της Οδηγίας στοχεύει αποκλειστικά στους φόρους που η ίδια καλύπτει, δηλαδή στους φόρους εισοδήματος. Δεν θεμελιώνει άρνηση της ουδετερότητας όταν ο επιδιωκόμενος στόχος είναι η αποφυγή άλλου φόρου, όπως ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων.

Η διατύπωση του εμπορικού λόγου απαιτεί σύνδεση της αναδιοργάνωσης με συγκεκριμένη επιχειρηματική ανάγκη, με τρόπο που να αντέχει στον έλεγχο. Η εμπειρία από υποθέσεις ελέγχου δείχνει ότι ο φάκελος τεκμηρίωσης κρίνεται πειστικός όταν προϋπάρχει της πράξης και αποτυπώνεται στις εταιρικές αποφάσεις, όχι όταν συντάσσεται εκ των υστέρων ως απάντηση στον έλεγχο.

Τι ισχύει για διασυνοριακούς μετασχηματισμούς εντός ΕΕ;

Η φορολογική ουδετερότητα εκτείνεται και σε διασυνοριακούς μετασχηματισμούς εντός ΕΕ, σε εναρμόνιση με την Οδηγία 2009/133/ΕΚ και την Οδηγία 2019/2121/ΕΕ για τις διασυνοριακές μετατροπές, συγχωνεύσεις και διασπάσεις (άρθρα 53 και 54). Βασική προϋπόθεση είναι να παραμείνουν τα εισφερόμενα στοιχεία συνδεδεμένα με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Η λογική είναι ότι η ουδετερότητα προϋποθέτει τη διατήρηση του δικαιώματος του ελληνικού κράτους να φορολογήσει τη λανθάνουσα υπεραξία κάποια στιγμή στο μέλλον. Όταν τα στοιχεία αποσυνδέονται από την ελληνική φορολογική εγκατάσταση, το δικαίωμα αυτό χάνεται και η ουδετερότητα δεν παρέχεται. Για τον φορολογικό κάτοικο Ελλάδας μέτοχο ή μεριδιούχο εταιρείας, ο νόμος ρυθμίζει ειδικά τη φορολόγηση σε περίπτωση διασυνοριακού μετασχηματισμού (άρθρο 55).

Πώς συνδέεται ο Ν. 5162/2024 με τον Ν. 4601/2019;

Κάθε μετασχηματισμός εξετάζεται υπό δύο διακριτά πρίσματα. Το εταιρικό σκέλος (Ν. 4601/2019) ρυθμίζει τη διαδικασία (πχ αποφάσεις των οργάνων, σχέδιο σύμβασης, έλεγχο νομιμότητας, δημοσιότητα στο ΓΕΜΗ). Το φορολογικό σκέλος (Ν. 5162/2024) ρυθμίζει τη μεταχείριση (πχ αξιολόγηση της πράξης, φορολογική ουδετερότητα, έλεγχο αντικαταχρηστικότητας). Οι δύο νόμοι αλληλοσυμπληρώνονται.

Πριν τον Ν. 5162/2024, το φορολογικό σκέλος ρυθμιζόταν αποσπασματικά από παλαιότερες διατάξεις. Ο νέος νόμος κατήργησε το ν.δ. 1297/1972, τα άρθρα 1 έως 4 του Ν. 2166/1993, το Κεφάλαιο Α’ του Ν. 2578/1998 και τα άρθρα 52 έως 56 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Παράλληλα, παραμένουν σε ισχύ οι διατάξεις του Ν. 4935/2022 για κίνητρα συνεργασιών και μετασχηματισμών, που λειτουργούν με διαφορετική λογική, τη μείωση συντελεστή φόρου. Δεν είναι απόλυτο ότι εφαρμόζονται σωρευτικά με τις απαλλαγές του Ν. 5162/2024. Η επιλογή του εφαρμοστέου καθεστώτος για κάθε συγκεκριμένη κίνηση απαιτεί νομική κρίση ανά υπόθεση.

Συχνές Ερωτήσεις

Πληρώνεται φόρος υπεραξίας σε συγχώνευση εταιρειών;

Όχι κατά τον χρόνο της συγχώνευσης, εφόσον η πράξη υπάγεται στο Μέρος Δ’ του Ν. 5162/2024. Η υπεραξία που προκύπτει δεν συνεπάγεται φορολογική υποχρέωση για τη λήπτρια εταιρεία. Μεταφέρεται λανθάνουσα και φορολογείται αργότερα, όταν τα στοιχεία πραγματικά μεταβιβαστούν.

Μεταφέρονται οι φορολογικές ζημίες στη λήπτρια εταιρεία;

Όχι αυτόματα. Η μεταφορά των φορολογικών ζημιών της εισφέρουσας τελεί υπό προϋποθέσεις που εξειδικεύει η Εγκύκλιος Ε.2088/2025. Απαιτείται, μεταξύ άλλων, να έχει προηγηθεί η υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της εισφέρουσας για το τελευταίο έτος πριν τον μετασχηματισμό.

Καλύπτει ο νόμος την εισφορά ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία;

Ναι. Το Μέρος Δ’ εφαρμόζεται και στην εισφορά ατομικής επιχείρησης ή κοινοπραξίας σε υφιστάμενη ή νέα εταιρεία του Ν. 4601/2019, υπό την προϋπόθεση ότι τόσο η εισφέρουσα ατομική επιχείρηση όσο και η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας.

Τι είναι η ασύμμετρη διάσπαση;

Είναι η διάσπαση στην οποία τα εταιρικά μερίδια που λαμβάνουν οι μέτοχοι στις επωφελούμενες εταιρείες δεν αντιστοιχούν αναλογικά στα δικαιώματά τους στη διασπώμενη. Επιτρέπει τον διαχωρισμό κλάδων δραστηριότητας μεταξύ μετόχων με διαφορετικές στρατηγικές επιδιώξεις. Η αντιμετώπισή της εξειδικεύεται στην Εγκύκλιο Ε.2088/2025.

Ισχύει ακόμη το ν.δ. 1297/1972 ή ο Ν. 2166/1993;

Όχι για νέους μετασχηματισμούς. Καταργήθηκαν από τον Ν. 5162/2024. Το Μέρος Δ’ εφαρμόζεται σε μετασχηματισμούς με σχέδια συμβάσεων ή εταιρικές αποφάσεις που δημοσιεύονται από τις 5 Δεκεμβρίου 2024. Μετασχηματισμοί που βρίσκονταν σε εξέλιξη πριν την ημερομηνία αυτή διέπονται από τις προϊσχύουσες διατάξεις.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Έλεγχος υπαγωγής: η ουδετερότητα εξαρτάται από τη μορφή της πράξης, την ιδιότητα των συμμετεχόντων και την τύχη των στοιχείων. Ο χαρακτηρισμός μιας κίνησης ως «μετασχηματισμού» δεν αρκεί από μόνος του.

Τεκμηρίωση εμπορικού λόγου: ο φάκελος που στηρίζει τον βάσιμο εμπορικό λόγο πρέπει να καταρτίζεται πριν την πράξη και να αποτυπώνεται στις εταιρικές αποφάσεις, ώστε να αντέχει σε έλεγχο αντικαταχρηστικότητας.

Ορίζοντας 24 μηνών: τυχόν σχεδιασμός πώλησης ή εισόδου επενδυτή μετά τον μετασχηματισμό πρέπει να συνεκτιμά την υποχρέωση διακράτησης των τίτλων, η παραβίαση της οποίας ανατρέπει αναδρομικά τη φορολογική μεταχείριση.

Διασυνοριακές κινήσεις: η διατήρηση των στοιχείων σε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα είναι η προϋπόθεση που κρίνει αν ο διασυνοριακός μετασχηματισμός παραμένει ουδέτερος.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τους εταιρικούς μετασχηματισμούς και τη φορολογική ουδετερότητα.

Πότε Και Πώς Θεσπίζει Τηλεργασία Νόμιμα Μια Επιχείρηση

Εν συντομία:

• Η τηλεργασία είναι καταρχήν οικειοθελής και συμφωνείται μεταξύ εργοδότη και εργαζομένου. Μονομερής επιβολή επιτρέπεται μόνο σε δύο περιπτώσεις που αφορούν την υγεία (άρθρο 67 παρ. 3 Ν. 4808/2021).
• Η επιχείρηση οφείλει έγγραφη γνωστοποίηση όλων των όρων εντός οκτώ ημερών από την έναρξη (άρθρο 67 παρ. 5).
• Οι δαπάνες τηλεργασίας βαρύνουν αναγκαστικά τον εργοδότη (ελάχιστα 28 ευρώ τον μήνα) και αποτελούν εκπιπτέα δαπάνη της επιχείρησης, χωρίς φόρο ή ασφαλιστικές εισφορές.
• Το δικαίωμα αποσύνδεσης και η απαγόρευση χρήσης κάμερας για έλεγχο απόδοσης είναι υποχρεωτικοί όροι της σύμβασης τηλεργασίας.
• Η μονομερής ανάκληση τηλεργασίας που είχε συμφωνηθεί ως αρχικός όρος ενδέχεται να κριθεί ως βλαπτική μεταβολή των όρων εργασίας.

Πότε επιλέγει η επιχείρηση τηλεργασία και πότε την επιβάλλει μονομερώς;

Η επιχείρηση θεσπίζει τηλεργασία είτε κατά την πρόσληψη, ως αρχικό όρο της σύμβασης, είτε μεταγενέστερα με τροποποίησή της. Ο κανόνας είναι ο οικειοθελής χαρακτήρας (άρθρο 67 παρ. 2 του Ν. 4808/2021), ο οποίος απαιτεί συναίνεση και των δύο μερών. Μονομερής επιβολή επιτρέπεται μόνο σε δύο περιπτώσεις, οι οποίες αφορούν αποκλειστικά την υγεία.

Η πρώτη εξαίρεση (άρθρο 67 παρ. 3 περ. α) επιτρέπει στον εργοδότη να επιβάλει τηλεργασία για λόγους προστασίας της δημόσιας υγείας, όπως συνέβη κατά την πανδημία COVID-19. Προϋπόθεση είναι η έκδοση Κοινής Υπουργικής Απόφασης που διαπιστώνει τη συνδρομή των λόγων.

Η δεύτερη εξαίρεση (άρθρο 67 παρ. 3 περ. β) λειτουργεί αντίστροφα. Στην περίπτωση αυτή, ο εργαζόμενος ζητά τηλεργασία όταν συντρέχει τεκμηριωμένος κίνδυνος της δικής του υγείας. Τα νοσήματα και οι αναπηρίες που στοιχειοθετούν τον κίνδυνο ορίζονται στην ΚΥΑ 105583/2022 (ΦΕΚ Β΄ 5747), η οποία ισχύει από την 1η Ιανουαρίου 2023. Σε διαφωνία, αρμόδια είναι η Επιθεώρηση Εργασίας.

Πέρα από τις δύο παραπάνω περιπτώσεις, ο νόμος προβλέπει και ειδικότερες δυνατότητες. Κατά το άρθρο 31, εργαζόμενος με τέκνο έως δώδεκα ετών μπορεί να αιτηθεί τηλεργασία για λόγους φροντίδας, στο πλαίσιο της ισορροπίας επαγγελματικής και οικογενειακής ζωής.

Η τηλεργασία μπορεί επίσης να διαταχθεί ως μέτρο προστασίας σε υποθέσεις βίας ή παρενόχλησης στην εργασία (άρθρο 19 Ν. 4808/2021). Η σωστή ταξινόμηση κάθε αιτήματος καθορίζει αν ο εργοδότης υποχρεούται να το ικανοποιήσει ή απλώς να το εξετάσει αιτιολογημένα.

Τι πρέπει να ρυθμίζει η σύμβαση ή η γνωστοποίηση τηλεργασίας;

Κάθε συμφωνία τηλεργασίας πρέπει να αποδεικνύεται εγγράφως. Κατά το άρθρο 67 παρ. 5, ο εργοδότης γνωστοποιεί στον εργαζόμενο τους πλήρεις όρους εντός οκτώ ημερών από την έναρξη. Η γνωστοποίηση μπορεί να είναι και ομαδική ως προς την επιχειρησιακή πολιτική, εξαιρουμένων των εξατομικευμένων όρων.

Το υποχρεωτικό περιεχόμενο περιλαμβάνει τουλάχιστον τον τόπο παροχής, το ωράριο, τις ρυθμίσεις για το δικαίωμα αποσύνδεσης, τον παρεχόμενο εξοπλισμό, τα εργαλεία ελέγχου και παρακολούθησης, τα μέσα τεχνικής υποστήριξης και την ανάλυση των δαπανών. Η παράλειψη της γνωστοποίησης εκθέτει τον εργοδότη σε διοικητικές κυρώσεις.

Η εμειρία από συμβάσεις ερασίας δείχνει ότι μια κρίσιμη πρόβλεψη, η οποία συχνά παραβλέπεται, είναι η τηλετοιμότητα, δηλαδή, η συμφωνία για τα χρονικά όρια διαθεσιμότητας και τις προθεσμίες ανταπόκρισης του εργαζομένου εκτός κανονικού ωραρίου. Η διατύπωση αυτού του όρου επιφέρει νομικές συνέπειες εφόσον, ανάλογα με το πόσο περιοριστική είναι η διαθεσιμότητα, ο χρόνος τηλετοιμότητας μπορεί να χαρακτηριστεί χρόνος εργασίας, με άμεση επίπτωση στο κόστος.

Η ίδια η φύση της σχέσης ως εξαρτημένης εργασίας παραμένει αμετάβλητη στην τηλεργασία, καθώς η μετακίνηση του τόπου δεν αναιρεί το διευθυντικό δικαίωμα ούτε τις προστατευτικές διατάξεις.

Ποιες δαπάνες βαρύνουν τον εργοδότη και πώς φορολογούνται;

Κατά το άρθρο 67 παρ. 4, που θέτει κανόνα αναγκαστικού δικαίου, ο εργοδότης αναλαμβάνει σε κάθε περίπτωση το κόστος που προκαλεί η τηλεργασία στον εργαζόμενο, δηλαδή το κόστος εξοπλισμού, τα τηλεπικοινωνιακά έξοδα, καθώς και τη συντήρηση και τη δαπάνη χρήσης του οικιακού χώρου. Αν ο εργαζόμενος χρησιμοποιεί δικό του εξοπλισμό, η σχετική δαπάνη μετακυλίεται στον εργοδότη.

Η ΥΑ 98490/2021 καθόρισε τα ελάχιστα μηνιαία ποσά. Πρόκειται για κατώτατα όρια, ενώ η επιχείρηση μπορεί να συμφωνήσει υψηλότερα ποσά ή να παρέχει εξοπλισμό σε είδος.

Τα παραπάνω ποσά δεν αποτελούν αποδοχές, δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ούτε σε ασφαλιστικές εισφορές εργοδότη ή εργαζομένου, ενώ για την επιχείρηση συνιστούν εκπιπτέα δαπάνη.

Καταβάλλονται με ξεχωριστή εγγραφή στον λογαριασμό μισθοδοσίας, με αιτιολογία «καταβολή δαπανών τηλεργασίας». Η επιλογή μεταξύ καταβολής σε χρήμα και παροχής εξοπλισμού σε είδος έχει διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές συνέπειες κατά περίπτωση και απαιτεί στάθμιση ανά επιχείρηση.

Πώς διαμορφώνει ο εργοδότης πολιτική δικαιώματος αποσύνδεσης;

Το δικαίωμα αποσύνδεσης κατοχυρώνεται στο άρθρο 67 παρ. 10 και ορίζει ότι ο τηλεργαζόμενος δικαιούται, μετά το πέρας του ωραρίου και κατά τις νόμιμες άδειες, να απέχει πλήρως από την εργασία και να μην απαντά σε ψηφιακή επικοινωνία. Η διάταξη απαγορεύει κάθε δυσμενή διάκριση ή κύρωση λόγω άσκησης του δικαιώματος. Καταγγελία σύμβασης για τον λόγο αυτό είναι άκυρη.

Τα τεχνικά και οργανωτικά μέσα που εξασφαλίζουν την πραγματική αποσύνδεση αποτελούν υποχρεωτικό περιεχόμενο της σύμβασης. Συμφωνούνται με τους εκπροσώπους των εργαζομένων και, ελλείψει συμφωνίας, καθορίζονται μονομερώς από τον εργοδότη και γνωστοποιούνται.

Στην πράξη, η επιχείρηση οφείλει να διαμορφώσει πολιτική αποσύνδεσης, ενσωματώνοντάς τη στον εσωτερικό κανονισμό εργασίας ή στη σύμβαση, ορίζοντας ώρες εκτός διαθεσιμότητας και εξαιρέσεις μόνο για πραγματικά επείγοντα.

Η αποσύνδεση συνδέεται άμεσα με τη μέτρηση του χρόνου εργασίας. Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) έκρινε ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιβάλλουν αντικειμενικό και αξιόπιστο σύστημα μέτρησης του ημερήσιου χρόνου εργασίας (C-55/18, CCOO κατά Deutsche Bank).

Στην Ελλάδα η υποχρέωση αυτή υλοποιείται με την Ψηφιακή Κάρτα Εργασίας και τη δήλωση ωραρίου στο σύστημα ΕΡΓΑΝΗ. Περαιτέρω, στις υποθέσεις C-580/19, Stadt Offenbach και C-344/19, το ΔΕΕ έκρινε ότι ο χρόνος τηλετοιμότητας μπορεί να συνιστά χρόνο εργασίας όταν οι περιορισμοί επηρεάζουν ουσιωδώς τη δυνατότητα του εργαζομένου να διαθέτει ελεύθερα τον χρόνο του.

Η εφαρμογή αυτής της κρίσης στην τηλεργασία είναι άμεση, ιδίως όταν αναμένεται ταχεία ανταπόκριση εκτός ωραρίου και διαφέρει από τη μεταχείριση των διευθυνόντων υπαλλήλων, που εξαιρούνται των χρονικών ορίων.

Τι όρια θέτει ο νόμος στην παρακολούθηση του τηλεργαζομένου;

Ο νόμος θέτει αυστηρά όρια στον έλεγχο. Η βασική απαγόρευση (άρθρο 67 παρ. 8) αφορά τη χρήση κάμερας ως μέσο ελέγχου της απόδοσης. Η κάμερα επιτρέπεται αποκλειστικά για τηλεδιασκέψεις, εκπαίδευση και συνεργασία. Κάθε άλλη χρήση αντίκειται ευθέως στον νόμο.

Πριν από οποιοδήποτε εργαλείο ψηφιακής παρακολούθησης, ο εργοδότης ενημερώνει εγγράφως τον εργαζόμενο για το είδος, τον σκοπό, τον τρόπο λειτουργίας, τα δεδομένα που συλλέγονται και τη διάρκεια αποθήκευσής τους.

Η υποχρέωση αντλείται από τις αρχές διαφάνειας του Γενικού Κανονισμού Προστασίας Δεδομένων (ΓΚΠΔ) (άρθρα 13-14) και από τις ειδικές ρυθμίσεις του Ν. 4808/2021. Η προστασία δεδομένων των εργαζομένων επιβάλλει επιπλέον την αρχή της ελαχιστοποίησης, την εκτίμηση αντικτύπου (DPIA) πριν από νέες τεχνολογίες παρακολούθησης και την τήρηση της αναλογικότητας κατά την εγκατάσταση λογισμικού ελέγχου.

Η Αρχή Προστασίας Δεδομένων Προσωπικού Χαρακτήρα, με τις Κατευθυντήριες Γραμμές 32/2021, επισήμανε ότι η τηλεργασία καθιστά δυσδιάκριτα τα όρια ιδιωτικού βίου και εργασίας. Στο ίδιο πνεύμα, το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, στην υπόθεση Bărbulescu κατά Ρουμανίας, έκρινε ότι η παρακολούθηση της ηλεκτρονικής αλληλογραφίας χωρίς προηγούμενη ενημέρωση παραβιάζει το άρθρο 8 της ΕΣΔΑ.

Τα κριτήρια αυτά εφαρμόζονται κατ’ αναλογία σε λογισμικό καταγραφής ενεργειών, screenshots ή keystroke logging, ενώ τα ειδικότερα ζητήματα βιντεοεπιτήρησης σε εργασιακούς χώρους και του chilling effect των απενεργοποιημένων καμερών ισχύουν παράλληλα. Ο σχεδιασμός κάθε μηχανισμού ελέγχου εντός των ορίων της αναλογικότητας απαιτεί κατά περίπτωση νομική στάθμιση, καθώς η υπέρβαση οδηγεί στο παράνομο της επεξεργασίας.

Ποιες υποχρεώσεις υγείας και ασφάλειας ισχύουν εκτός εγκαταστάσεων;

Η μεταφορά του τόπου εργασίας δεν αναιρεί την ευθύνη του εργοδότη για την υγεία και ασφάλεια. Το άρθρο 67 του Ν. 4808/2021, σε συνδυασμό με τις γενικές υποχρεώσεις του Ν. 3850/2010 για την υγεία και την ασφάλεια στην εργασία, διατηρεί την ευθύνη ακέραιη και στην τηλεργασία.

Ο εργοδότης οφείλει να παρέχει γραπτές οδηγίες για τη διαμόρφωση κατάλληλου χώρου (εργονομία, φωτισμός, αερισμός), να αξιολογεί τους ψυχοκοινωνικούς κινδύνους που συνδέονται με την απομόνωση και να εφαρμόζει μέτρα πρόληψης ψηφιακής κόπωσης. Ο εργαζόμενος, με τη σειρά του, οφείλει να συμμορφώνεται με τις οδηγίες ασφάλειας.

Ο εργοδότης απαγορεύεται να εισέρχεται στην οικία του εργαζομένου για έλεγχο χωρίς τη ρητή συναίνεσή του. Τέτοια είσοδος θα παραβίαζε το άσυλο της κατοικίας (άρθρο 9 του Συντάγματος και άρθρο 8 ΕΣΔΑ). Ο έλεγχος της συμμόρφωσης οργανώνεται συνεπώς με εξ αποστάσεως μέσα και με δηλώσεις του ίδιου του εργαζομένου.

Πώς ανακαλεί ο εργοδότης την τηλεργασία και επιστρέφει σε φυσική παρουσία;

Η επιστροφή σε φυσική παρουσία γίνεται με δύο τρόπους:

• με αμοιβαία συμφωνία, ή
• με μονομερή απόφαση του εργοδότη, εφόσον τηρηθεί εύλογη προθεσμία προειδοποίησης.

Ο νόμος δεν ορίζει συγκεκριμένη προθεσμία προειδοποίησης, οπότε η αξιολόγηση γίνεται κατά περίπτωση.

Η εμπειρία από την άσκηση του διευθυντικού δικαιώματος (μονομερείς αποφάσεις) δείχνει ότι παραβλέπονται τα κρίσιμα κριτήρια της «εύλογης προθεσμίας», όπως η διάρκεια της τηλεργασίας, τυχόν μετεγκατάσταση του εργαζομένου, οικογενειακοί λόγοι και οι όροι της αρχικής συμφωνίας. Η διάκριση έχει σημασία καθώς, όταν η τηλεργασία είναι απλή εταιρική πρακτική, η ανάκλησή της εντάσσεται στο διευθυντικό δικαίωμα.

Όταν, όμως, έχει συμφωνηθεί ως αρχικός όρος της σύμβασης, η μονομερής ανάκληση ενδέχεται να θεωρηθεί ως βλαπτική μεταβολή των όρων εργασίας, με τις συνέπειες που αυτή επιφέρει. Η ορθή κρίση για το αν μια συγκεκριμένη ανάκληση συνιστά βλαπτική μεταβολή εξαρτάται από τα πραγματικά περιστατικά της κάθε σχέσης και δεν επιδέχεται γενικευμένης απάντησης.

Τέλος, ο τηλεργαζόμενος αντιμετωπίζεται ισότιμα με τον εργαζόμενο που παρέχει εργασία με φυσική παρουσία, ως προς την αξιολόγηση, την αμοιβή, την εξέλιξη και την πρόσβαση σε εκπαίδευση. Η συστηματική δυσμενής μεταχείριση μπορεί να θεμελιώσει αστική ευθύνη του εργοδότη.

Συχνές Ερωτήσεις

Μπορεί ο εργοδότης να επιβάλει μονομερώς τηλεργασία;

Κατά κανόνα όχι. Η τηλεργασία προϋποθέτει συμφωνία. Μονομερής επιβολή επιτρέπεται μόνο σε δύο περιπτώσεις. Η πρώτη αφορά απόφαση του εργοδότη για λόγους δημόσιας υγείας, εφόσον εκδοθεί σχετική Κοινή Υπουργική Απόφαση. Η δεύτερη προϋποθέτει αίτηση του εργαζομένου όταν συντρέχει τεκμηριωμένος κίνδυνος της υγείας του. Εκτός αυτών, η επιβολή χωρίς συναίνεση είναι μη νόμιμη.

Πόσα χρήματα δικαιούται ο τηλεργαζόμενος για δαπάνες;

Τα ελάχιστα ποσά είναι 13 ευρώ για χρήση οικιακού χώρου, 10 ευρώ για τηλεπικοινωνίες και 5 ευρώ για συντήρηση εξοπλισμού, σύνολο 28 ευρώ τον μήνα. Πρόκειται για κατώτατα όρια. Η επιχείρηση μπορεί να καταβάλει υψηλότερα ποσά ή να παρέχει εξοπλισμό σε είδος. Τα ποσά δεν φορολογούνται ούτε επιβαρύνονται με εισφορές.

Επιτρέπεται κάμερα ή λογισμικό παρακολούθησης στην τηλεργασία;

Η κάμερα απαγορεύεται ως μέσο ελέγχου της απόδοσης και επιτρέπεται μόνο για τηλεδιασκέψεις, εκπαίδευση και συνεργασία. Λογισμικό παρακολούθησης επιτρέπεται υπό προϋποθέσεις: προηγούμενη έγγραφη ενημέρωση, τήρηση των αρχών της ελαχιστοποίησης και της αναλογικότητας, εκτίμηση αντικτύπου όπου συντρέχει υψηλός κίνδυνος.

Μπορεί ο εργαζόμενος να αρνηθεί την επιστροφή στο γραφείο;

Εξαρτάται από το πώς συμφωνήθηκε η τηλεργασία. Αν ήταν απλή πρακτική, ο εργοδότης μπορεί να ζητήσει επιστροφή με εύλογη προειδοποίηση. Αν αποτελούσε αρχικό όρο της σύμβασης, η μονομερής ανάκληση ενδέχεται να συνιστά βλαπτική μεταβολή, οπότε ο εργαζόμενος διατηρεί δικαιώματα. Η κρίση γίνεται κατά περίπτωση.

Δηλώνεται η τηλεργασία στο σύστημα ΕΡΓΑΝΗ;

Ναι. Το ωράριο και η αναλογία τηλεργασίας προς εργασία στις εγκαταστάσεις δηλώνονται στο Πληροφοριακό Σύστημα ΕΡΓΑΝΗ. Η τήρηση του χρόνου εργασίας συνδέεται με την Ψηφιακή Κάρτα Εργασίας, ώστε ο χρόνος του τηλεργαζομένου να καταγράφεται με αντικειμενικό και αξιόπιστο τρόπο.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Έγγραφη γνωστοποίηση εντός οκτώ ημερών: Κάθε συμφωνία τηλεργασίας αποδεικνύεται εγγράφως. Η γνωστοποίηση περιλαμβάνει ωράριο, εξοπλισμό, δαπάνες, δικαίωμα αποσύνδεσης και τυχόν μέσα ελέγχου. Η παράλειψη εκθέτει τον εργοδότη σε κυρώσεις.

Δαπάνες ως κατώτατα όρια: Τα 28 ευρώ της ΥΑ 98490/2021 είναι ελάχιστα. Η επιχείρηση μπορεί να συμφωνήσει υψηλότερα ποσά ή εξοπλισμό σε είδος, σταθμίζοντας τη φορολογική και λογιστική συνέπεια κάθε επιλογής.

Όροι τηλετοιμότητας: Η διατύπωση των χρονικών ορίων διαθεσιμότητας καθορίζει αν ο χρόνος αναμονής θα κριθεί χρόνος εργασίας, με άμεση επίπτωση στο κόστος και στην υπερωριακή απασχόληση.

Πολιτική παρακολούθησης εντός αναλογικότητας: Πριν από κάθε λογισμικό ελέγχου απαιτείται έγγραφη ενημέρωση, τεκμηρίωση νομικής βάσης κατά τον ΓΚΠΔ, εκτίμηση αντικτύπου σε υψηλό κίνδυνο και πλήρης αποχή από χρήση κάμερας για έλεγχο απόδοσης.

Ανάκληση χωρίς αιφνιδιασμό: Η μονομερής επιστροφή σε φυσική παρουσία απαιτεί εύλογη προθεσμία και, όταν η τηλεργασία ήταν αρχικός όρος, ελέγχεται ως πιθανή βλαπτική μεταβολή.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε για κάθε θέμα σχετικά με τις υποχρεώσεις του εργοδότη στην τηλεργασία.

Συμπληρωματικά Στοιχεία είναι τα δεδομένα ή αποδεικτικά μέσα εκείνα, που δεν ήταν γνωστά, ούτε μπορούσαν να είναι γνωστά, στη Φορολογική Διοίκηση, κατά την προβλεπόμενη στον ΚΦΔ πενταετία και τα οποία αποκαλύπτουν μη δηλωθέντα εισοδήματα, ανακρίβειες ή απόκρυψη φορολογητέας ύλης.

ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ & ΟΡΙΣΜΟΙ

Σύμφωνα με το άρθρο 37 του Ν. 5104/2024 (“Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας” – ΚΦΔ)

“1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε κοινοποίηση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. (…)

3. α) Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μπορεί να κοινοποιηθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της δήλωσης της τελευταίας περιόδου, σε περίπτωση που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων: (…)
αβ) Αν μετά την πενταετία περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας και προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί βάσει προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορούν.
β) … Εφόσον περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία κατά το τελευταίο έτος της αρχικής (πενταετούς) παραγραφής, το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου παρατείνεται κατά ένα (1) έτος”.

Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 68 παρ. 2 Ν. 2238/1994 (“Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος”)

“Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν:

α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου”.

Η Θέση της Διοίκησης

Σύμφωνα με την Γνωμοδότηση 102/2001 του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους :

“Συμπληρωματικά στοιχεία επί τη βάσει των οποίον μπορεί να εκδοθεί συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου, θεωρούνται εκείνα τα οποία και αποδεδειγμένα δεν είχε, ούτε ηδύνατο δικαιολογημένα να έχει υπόψη του ο έφορος κατά την αρχική φορολογική εγγραφή ή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να αποκαλύπτουν πηγή εσόδων που δεν εκτιμήθηκε κατ’ αυτή…”

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1194/2017:

Συμπληρωματικά Στοιχεία θεωρούνται όσα στοιχεία είναι αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την προβλεπόμενη πενταετία.

Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία:

• είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της ανωτέρω πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν, 
• είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο (ΠΟΛ. 1194/2017).

Η Θέση της Νομολογίας

Δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα, τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της 5ετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπ’ όψη από αυτήν, είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους εντός της ίδιας 5ετίας (ΣτΕ 1681/2024)

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ

Ποια Θεωρούνται Συμπληρωματικά Στοιχεία  

Λογαριασμοί Στην Αλλοδαπή

Αποτελούν, κατ’ αρχήν, συμπληρωματικά στοιχεία δυνάμενα να οδηγήσουν σε επιμήκυνση της συνήθους πενταετούς προθεσμίας παραγραφής κατ’ άρθρο 84 παρ. 4 περ β΄ ΚΦΕ στοιχεία για την ύπαρξη, το υπόλοιπο ή τις κινήσεις λογαριασμών των φορολογουμένων σε τραπεζικά ιδρύματα της αλλοδαπής, για τα οποία η αρχή δεν μπορούσε, ούτε είχε, κατά νόμον, την υποχρέωση να λάβει γνώση των κινήσεων και των υπολοίπων των τραπεζικών αυτών λογαριασμών (ΣτΕ 1062/2023).

Και τούτο διότι, η εξέταση της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος με βάση το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου στην ημεδαπή, αποτελεί βασικό εργαλείο και τακτικό μέσο που έχει στο οπλοστάσιό του ο φορολογικός έλεγχος ήδη από το έτος 1994 βάσει των νόμων 2214 και 2238/1994, δεν συμβαίνει όμως το ίδιο για το υπόλοιπο και τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών στην αλλοδαπή.

Ειδικότερα ναι μεν από το ενωσιακό δίκαιο έχει θεσπιστεί καθεστώς αυτόματης ανταλλαγής μεταξύ των κρατών-μελών πληροφοριών, σχετικά με το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογούμενων στο τέλος εκάστου έτους, πλην όμως η φορολογική αρχή δεν έχει άμεση πρόσβαση στους εν λόγω λογαριασμούς, όπως συμβαίνει με τα ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα, με αποτέλεσμα να απαιτείται ικανό χρονικό διάστημα για την ανεύρεση των τραπεζικών αυτών λογαριασμών και την περαιτέρω επεξεργασία τους, την εκτίμηση των κινήσεων αυτών και την ολοκλήρωση του ελέγχου (ΣτΕ 1245/2020)

Κατασχεθέντα Βιβλία

Ανεπίσημα στοιχεία τα οποία κατασχέθηκαν μετά την υποβολή των σχετικών δηλώσεων συνιστούν συμπληρωματικό στοιχείο που επιτρέπει (ακόμα και μετά την οριστική περαίωση της υπόθεσης) την έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. (ΤρΔιοικΠρ Πειραιά 522/2013)

Δανειακές Συμβάσεις

Δανειακή σύμβαση που προσκόμισε ο ίδιος ο φορολογούμενος και δεν ήταν σε γνώση της Διοίκησης, αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο (ΜονΔιοικΠρ Λαρίσης 135/2017)

Βιβλία Τρίτων Επιχειρήσεων

Συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, τόσο η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος όσο και η απόκρυψη από αυτόν εισοδημάτων (ΣτΕ 496, 2122/2012). 

Έκθεση Ελέγχου Τρίτης ΔΟΥ – Πλαστά & Εικονικά Στοιχεία

Συμπληρωματικό στοιχείο αποτελεί η έκθεση ελέγχου άλλης Δ.Ο.Υ. εκτός αν αυτή έχει εκδοθεί κατόπιν αιτήσεως της αρμόδιας για την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου φορολογικής Αρχής, οπότε θα αποτελούσε μη επιτρεπόμενη έκθεση επανελέγχου οριστικοποιηθείσας φορολογικής υπόθεσης (ΤριμΔιοικΕφ Πατρών 921/2013, ΣτΕ 2397/1990).

Εξάλλου, η εκ των υστέρων απόδειξη συναλλαγών ως εικονικών – το πληροφοριακό δελτίο των ελεγκτικών οργάνων της φορολογικής αρχής και η έκθεση ελέγχου άλλης φορολογικής αρχής, που περιέρχονται σε γνώση της αρμόδιας φορολογικής αρχής μετά την πενταετία – μπορεί να αποτελέσουν συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία οδηγούν κατ’ εξαίρεση σε παράταση της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του καθ’ ου προς επιβολή φόρου (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 610/2021).

Αντιθέτως, εαν οι εκθέσεις ελέγχου και το δελτίο πληροφοριών, στα οποία στηρίχθηκε η προσδιορισθείσα φορολογητέα ύλη, περιήλθαν σε γνώση του αρμόδιου Προϊσταμένου ΔΟΥ εντός του χρόνου της πενταετούς παραγραφής και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν αυτά να χαρακτηρισθούν, ως συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση της Αρχής εκ των υστέρων, ώστε να παραταθεί η πενταετής παραγραφή σε δεκαετή  (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 13337/2021).

Ειδικά ως προς τα πλαστά και εικονικά τιμολόγια στην ΣτΕ 1681/2024 νομολογήθηκε ότι:

“Δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο έγγραφο άλλης δημόσιας υπηρεσίας, ακόμη και αν από το έγγραφο αυτό αποδεικνύεται η εικονικότητα φορολογικού στοιχείου, όταν η αρμόδια φορολογική αρχή μπορούσε ευχερώς να διαπιστώσει την εικονικότητα του επίμαχου φορολογικού στοιχείου σε προγενέστερο χρόνο, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στον νόμο, ιδίως εν όψει επαρκών ενδείξεων ως προς την ύπαρξη της φορολογικής παράβασης, οι οποίες οδηγούν σε εντοπισμένο έλεγχο.

Σε περίπτωση που, εντός της 5ετούς προθεσμίας παραγραφής, περιέρχονται στη φορολογική αρχή, από άλλη φορολογική αρχή, πληροφορίες περί της πιθανότητας συναλλαγές αφορώσες φορολογούμενο, υπαγόμενο στην αρμοδιότητά της, να είναι εικονικές, η πρώτη είναι υποχρεωμένη, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να προβεί σε σχετικό έλεγχο και έκδοση και κοινοποίηση των οικείων καταλογιστικών πράξεων εντός της ως άνω προθεσμίας και δεν μπορεί να αναμείνει, για την έναρξη του ελέγχου και την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών πράξεων, την ολοκλήρωση του ελέγχου από την άλλη φορολογική αρχή.

Σε περίπτωση που η αρμόδια για τον λήπτη φορολογικών στοιχείων φορολογική αρχή, παρά το γεγονός ότι έλαβε γνώση για την πιθανότητα της εικονικότητας των στοιχείων αυτών, δεν προχωρήσει, παραλλήλως και συγχρόνως με την αρμόδια για τον εκδότη των στοιχείων αρχή, στον απαιτούμενο έλεγχο σε συνεργασία και με την άλλη αυτή αρχή, αν τούτο είναι αναγκαίο (π.χ. ανταλλάσσοντας εγκαίρως πληροφορίες, πραγματοποιώντας εγκαίρως διασταυρωτικούς ελέγχους) και δεν εκδώσει και κοινοποιήσει καταλογιστικές πράξεις εντός της 5ετούς προθεσμίας παραγραφής, η έκθεση ελέγχου ή άλλο πληροφοριακό έγγραφο της φορολογικής αρχής, που είναι αρμόδια για τον εκδότη των εικονικών στοιχείων, δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο, το οποίο θα μπορούσε να δικαιολογήσει την επιμήκυνση της 5ετούς προθεσμίας παραγραφής σε 10ετή και την έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων σε βάρος του λήπτη των στοιχείων μετά την πάροδο της 5ετίας”.

Επίσης, στην ΔιοικΕφ Αθηνών 1703/2020, δίνεται πιο ελαστική ερμηνεία στην έννοια του συμπληρωματικού στοιχείου και στην ευθύνη της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο καθώς:

“…λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι η εμφάνιση εκ μέρους των φορολογουμένων εικονικών συναλλαγών αποτελεί παραβατική συμπεριφορά, την οποία τα εμπλεκόμενα μέρη προσπαθούν με κάθε τρόπο να μην αποκαλύψουν καθώς και ότι η απόδειξη της εικονικότητας εκ μέρους της Φορολογικής Αρχής απαιτεί πολλές φορές επισταμένους διασταυρωτικούς και χρονοβόρους ελέγχους, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 1628/2019 σκ. 9) και ειδικότερα, λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι, εν προκειμένω, η έρευνα, συλλογή και αξιολόγηση των στοιχείων της υποθέσεως, δεν οφείλεται στο ότι οι αρμόδιες ελεγκτικές αρχές δεν επέδειξαν τη δέουσα επιμέλεια κατά την άσκηση του έργου τους αλλ’ αντιθέτως, δικαιολογημένα η αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν είχε διαπιστώσει την εικονικότητα των ενδίκων τιμολογίων σε προγενέστερο χρόνο και δη, εντός του χρόνου της αρχικής πενταετούς παραγραφής, δεδομένου ότι λίγο πριν τη συμπλήρωση της πενταετούς παραγραφής η Επιτροπή του άρθρου 30 παρ. 5 Κ.Β.Σ., με την από 3.7.2012 απόφασή της, ζήτησε

(i) αφ’ ενός από τα ελεγκτικά όργανα τη διενέργεια συμπληρωματικού ελέγχου και δη, με τη συνδρομή των οικείων φορολογικών αρχών άλλου κράτους – μέλους,

(ii) αφ’ ετέρου την προσκόμιση από την ελεγχόμενη συμπληρωματικών στοιχείων και ότι, λόγω της παρεμβολής της Επιτροπής, την οποία προκάλεσε η προσφεύγουσα, κ ρ ί ν ε ι ότι η διαπίστωση της εικονικότητας των ενδίκων στοιχείων, από τη Φορολογική Αρχή ερείδεται σε στοιχεία, τα οποία αποτελούν “συμπληρωματικά στοιχεία”,  και συνεπώς, παρεκτείνουν, νομίμως, την προθεσμία παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου προς επιβολή του ενδίκου προστίμου σε δεκαετή”.

Εξάλλου και η ΔΕΔ στις περιπτώσεις φοροδιαφυγής για πλαστά και εικονικά τιμολόγια, παγίως θεωρεί πως η παραγραφή εκτείνεται στη δεκαετία.

Ποια ΔΕΝ Θεωρούνται Συμπληρωματικά Στοιχεία  

Λογαριασμοί Στην Ημεδαπή

Μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή.

Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής.

Ο φορολογικός έλεγχος μπορούσε να ζητήσει, εντός της πενταετίας μη παραγραφής του σχετικού δικαιώματος της αρχής να επιβάλει φόρο εισοδήματος, από κάθε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα (μετ’ άρση του σχετικού απορρήτου) πληροφορίες για την κίνηση των τραπεζικών λογαριασμών των [αναιρεσιβλήτων], που εν προκειμένω αποτέλεσαν και την αποδεικτική βάση των πορισμάτων του ελέγχου, οπότε και δεν τίθεται θέμα χαρακτηρισμού αυτών ως συμπληρωματικών στοιχείων, ώστε να επιμηκυνθεί η πενταετής σε δεκαετή παραγραφή.

Πράγματι, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, εν πάση περιπτώσει, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών (ΣτΕ 1105/2021, 713/2021).

Διαπιστώσεις και Συμπεράσματα Φορολογικού Ελέγχου

Οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου δεν συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ 658/2020, 1348/2020).

Επανέλεγχος Στοιχείων

Τυχόν πλημμέλειες των βιβλίων και στοιχείων φορολογούμενου, οι οποίες προέκυψαν κατά τον επανέλεγχο από επανεκτίμηση στοιχείων που είχαν τεθεί υπ’ όψιν του αρχικού ελέγχου, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία, και επομένως δεν μπορούν να στηρίξουν το επίδικο συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου (ΣτΕ 1303/1999).

Έγγραφο ΣΔΟΕ

Το εμπιστευτικό έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο, ώστε να δικαιολογείται η παρέκταση της παραγραφής από πενταετία σε δεκαετία (ΔιοικΕφ Πειραιά 2600/2019).

Τιμήματα Μεταβιβάσεων

Τα τιμήματα από τις μεταβιβάσεις των ακινήτων, που θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, δεν αποτελούν συμπληρωματικά ικανά να δικαιολογήσουν την επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, εφόσον οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, στις οποίες, ανεξάρτητα από τον κωδικό στον οποίο δηλώθηκαν, συμπεριελήφθησαν, πάντως, είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής, εντός της ως άνω πενταετούς προθεσμίας  (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 15755/2019).

Αντιθέτως, εφόσον δεν είχε δηλωθεί το ποσό που καταβλήθηκε για την αγορά ακινήτου σε πλειστηριασμό, ούτε είχε προσκομίσει στη φορολογική αρχή τη σχετική περίληψη κατακυρωτικής έκθεσης, ενώ εξάλλου, δεν είχε υποβληθεί εντός του ίδιου έτους δήλωση φόρου μεταβίβασης για το εν λόγω ακίνητο και, επομένως, τα στοιχεία (αντίγραφα συμβολαίου, διπλότυπα είσπραξης ΦΜΑ, κ.λπ.), στα οποία στηρίχθηκε ο έλεγχος για την έκδοση του ενδίκου φύλλου δεν βρίσκονταν στη διάθεσή του ούτε μπορούσε να έχει λάβει γνώση αυτών ανά πάση στιγμή, αυτά αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 7548/2019).

Συγκεντρωτικές Πελατών-Προμηθευτών

Συγκεντρωτικές καταστάσεις Πελατών-Προμηθευτών τρίτων που υπήρχαν στη διάθεση των ελεγκτικών οργάνων, είχε στη διάθεσή της η φορολογική Διοίκηση και όφειλε να είχε αξιοποιήσει ορθολογικά και επίκαιρα, δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια του νόμου, εφόσον δεν περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο της προβλεπόμενης πενταετίας (ΔιοικΕφ Πειραιά 37/2019).

Ειδικά Συνεργείο Ελέγχου

Συμπληρωματικό στοιχείο δεν συνιστά απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία ανατέθηκε σε Ειδικό Συνεργείο Ελέγχου, η διενέργεια ελέγχου των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ο οποίος, όμως, (έλεγχος) μπορούσε να διενεργηθεί επικαίρως από την αρμόδια φορολογική αρχή εντός της πενταετούς βασικής παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου.

Τούτο διότι όλα τα στοιχεία βρίσκονταν στη διάθεσή του και μπορούσε να έχει λάβει γνώση αυτών ανά πάση στιγμή και, επομένως, αυτά (δηλώσεις Ε1, Ε9, ΦΜΑ, αντίγραφα συμβολαίων, διπλότυπα είσπραξης ΦΜΑ) δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως στοιχειά τα οποία δεν είχε ούτε μπορούσε να έχει δικαιολογημένα υπόψη του ο έλεγχος εντός της πενταετίας  (ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 2736/2019).

Κεφαλαιακές Εισφορές

Δεν συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο η εισφορά μετρητών στο κεφάλαιο εταιρείας, εφόσον το σχετικό καταστατικό ήταν δημοσιευμένο και, επομένως, βρισκόταν ανά πάσα στιγμή στη διάθεση του ελέγχου(ΣτΕ 713/2021).

Καταγγελίες

Σύμφωνα με την ΔΕΔ Α 2965/2022, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία η έκθεση οικονομικής αστυνομίας και η ανώνυμη καταγγελία. Ομοίως η ΔΕΔ 3802/2021 η οποία έκρινε πως ούτε η πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε., ούτε η ανώνυμη καταγγελία, αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια της παρ.2 του άρθρου 68 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), ικανά να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης.

Τέλος, αξίζει να σημειωθεί ότι και η ΔΕΔ με την με αρ. 2353/2022 Αποφασή της, σχετικά με την ως προς την έκταση εφαρμογής της νομολογίας του ΣτΕ, υιοθέτησε το με το με αριθ. 2642/2017 πρακτικό ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. το οποίο γνωμοδότησε ότι:

“Από της άλλης όμως πλευράς, η εκ μέρους των φορολογικών αρχών και, πολύ περισσότερο εκ μέρους της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), αντιμετώπιση υποθέσεων με ακριβώς όμοια προς τα επιλυθέντα με τις αποφάσεις του ΣτΕ (και μάλιστα της Ολομελείας αυτού) νομικά ζητήματα, κατά τρόπο αντίθετο προς τις αποφάσεις του δικαστηρίου αυτού, δε συνάδει με το κράτος δικαίου και πάντως συνεπάγεται άσκοπη απασχόληση των υπηρεσιακών οργάνων και των δικαστηρίων, τα οποία, έτσι, στερούνται και χρόνου για την ενασχόληση τους με άλλες σοβαρές υποθέσεις, αφού είναι προφανές ότι, αν οι υποθέσεις αυτές οδηγηθούν ενώπιον των δικαστηρίων, αυτά θα ακολουθήσουν τη νομολογία του ΣτΕ, οπότε η έκβαση των υποθέσεων δεν θα είναι ευνοϊκή για το Δημόσιο και το τελευταίο θα επιβαρυνθεί και με δικαστικά έξοδα“.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με με τους φορολογικούς ελέγχους και την έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων.

ΤΟ ΕΓΧΕΙΡΙΔΙΟ ΤΗΣ ΑΑΔΕ ΓΙΑ ΤΗ ΔΙΑΡΡΗΞΗ ΑΠΑΛΛΟΤΡΙΩΤΙΚΗΣ ΔΙΚΑΙΟΠΡΑΞΙΑΣ.

Στην ΠΟΛ.1192/2016 (“Λήψη μέτρων σε περίπτωση υπόνοιας καταδολίευσης”), η ΑΑΑΔΕ έχει παράσχει προς τις υπηρεσίες της, πλήρη οδηγό θεωρίας, ερμηνείας και νομολογίας για την διάρρηξη δικαιοπραξίας, με σειρά παραδειγμάτων και νομικών επιχειρημάτων.

Μετά την ανάλυση της αγωγής διάρρηξης και της αίτησης δικαστικής μεσεγγύησης (Μέρος Ι), καθώς και της υποβολή έγκλησης για την ποινική δίωξη του εγκλήματος της καταδολίευσης δανειστών (Μέρος ΙΙ), ολοκληρώνεται η παρούσα σειρά άρθρων με την παρουσίαση του ανωτέρω Εγχειριδίου.

ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ ΑΣΚΗΣΗΣ ΤΗΣ ΑΓΩΓΗΣ ΔΙΑΡΡΗΞΗΣ

Οι προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά για τη γέννηση της αξίωσης προς διάρρηξη καταδολιευτικής δικαιοπραξίας, είναι οι ακόλουθες πέντε:

1. Απαλλοτρίωση

Στην έννοια της απαλλοτρίωσης εμπεριέχεται:

• κάθε διάθεση ή εκποίηση περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη, συμπεριλαμβανομένων και των χαριστικών διαθέσεων που γίνονται χάριν ελευθεριότητας, όπως π.χ. η δωρεά και η γονική παροχή (ΑΠ 1815/2012). Υπόκεινται επομένως σε διάρρηξη οι γονικές παροχές ανεξάρτητα από το αν υπερβαίνουν ή όχι το μέτρο που επιβάλλουν οι περιστάσεις, άσχετα δηλ. αν αποτελούν δωρεές εν όλω ή εν μέρει δεδομένου μάλιστα ότι οι παροχές αυτές δεν αποτελούν νομική υποχρέωση των γονέων αλλά εκδήλωση ηθικού καθήκοντος.
• Η άφεση χρέους (Α.Κ. 454) και η εκχώρηση απαίτησης (Α.Κ. 455 επ.), ως εκποιητικές δικαιοπραξίες, συνιστούν απαλλοτριώσεις και υπόκεινται σε αγωγή διάρρηξης.
• Η δόση αντί καταβολής (Α.Κ. 940 τρίτο εδάφιο, Α.Κ. 419). Έχει κριθεί νομολογιακά ότι η μεταβίβαση κυριότητας ακινήτου αντί καταβολής, καθώς θεωρείται νέα σύμβαση, αποτελεί απαλλοτρίωση κατά την έννοια του Α.Κ. 939, υποκείμενη σε αγωγή διάρρηξης.
• Η σύσταση εμπράγματης ασφάλειας (π.χ. υποθήκη) καθώς και η παραχώρηση από τον οφειλέτη προς τον τρίτο προσημείωσης υποθήκης, με την οποία ανατρέπεται η σύμφωνα με το νόμο κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης σειρά κατάταξης των δανειστών από μελλοντικά επαπειλούμενο πλειστηριασμό των ακινήτων του οφειλέτη, η μεταβίβαση περιουσίας ή επιχείρησης (π.χ. άτυπη και εικονική μεταβίβαση επιχείρησης που αποτελεί το μοναδικό περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη στη σύζυγό του) καθώς και η παραίτηση του οφειλέτη από την επικαρπία υπέρ του ψιλού κυρίου του ακινήτου έχουν κριθεί από τη νομολογία ότι συνιστούν απαλλοτριώσεις κατά Α.Κ. 939, υποκείμενες σε αγωγή διάρρηξης – ΑΠ 667/2015).
• Η απαλλοτρίωση από τον εγγυητή (ο οποίος ευθύνεται για την καταβολή της οφειλής του πρωτοφειλέτη) που έγινε προς βλάβη του δανειστή του που είναι ο ίδιος με εκείνον του πρωτοφειλέτη, εφόσον δεν επαρκεί η υπόλοιπη περιουσία του για την ικανοποίηση του δανειστή, υπόκειται σε διάρρηξη κατά τους όρους του άρθρου 939 επ. του Α.Κ.
• Η αντίστροφη χρηματοδοτική μίσθωση, όταν γίνεται με δόλια εκ μέρους του μισθωτή-οφειλέτη πρόκληση αφερεγγυότητάς του, στην περίπτωση δηλ. που ο οφειλέτης συνάπτει τη σύμβαση αυτή με σκοπό να μην εμφανίζεται πλέον ως κύριος των διαφόρων αντικειμένων της επιχείρησής του καθώς και με σκοπό βλάβης των δανειστών του, ενώ ταυτόχρονα παραμένει χρήστης (και «οικονομικός κύριος») των αντικειμένων αυτών αλλά και εισπράττει επιπλέον την αξία τους από την πώλησή τους στην εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Αντίθετα, δεν συνιστούν απαλλοτρίωση:

• Η καταβολή ληξιπρόθεσμου χρέους (Α.Κ. 940 δεύτερο εδάφιο).
• Η διάθεση από τον οφειλέτη ακατάσχετων περιουσιακών του στοιχείων.
• Η γνήσια παράλειψη κτήσεως δικαιώματος (π.χ. η παράλειψη ενάρξεως χρόνου χρησικτησίας).
• Οι υποσχετικές δικαιοπραξίες του οφειλέτη (π.χ. η στερητική αναδοχή χρέους τρίτου προσώπου από τον οφειλέτη-Α.Κ. 471). Το προσύμφωνο επίσης, ως υποσχετική δικαιοπραξία, δεν συνιστά απαλλοτρίωση. Η νομολογία ωστόσο έχει δεχθεί ότι η προσύμβαση δωρεάς αγροτικού κλήρου, κατά το χρόνο που ο δωρητής δεν είναι κύριος, με την αίρεση καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου, όταν αποκτήσει την κυριότητα, είναι έγκυρη και αποτελεί απαλλοτρίωση κατ’ άρθρο 939 Α.Κ.
• Η αποδοχή βεβαρημένης κληρονομίας από τον οφειλέτη (Α.Κ. 1849, 1850) χωρίς το δικαίωμα απογραφής (Α.Κ. 1901).
• Η διάθεση από τον οφειλέτη απολύτως προσωπικού του δικαιώματος ακόμα και αν αυτό έχει σημαντικές περιουσιακές επιπτώσεις (π.χ. το δικαίωμα του κληρονόμου να αποποιηθεί την επαχθείσα σε αυτόν κληρονομία-Α.Κ. 1847, το δικαίωμα του δωρητή να ανακαλέσει τη δωρεά προς τον δωρεοδόχο-Α.Κ. 505, κλπ).

2. Από τον οφειλέτη:

Η απαλλοτρίωση θα πρέπει να έχει συντελεστεί από τον οφειλέτη ή και μέσω αντιπροσώπου και στην περίπτωση αυτή ο δόλος κρίνεται στο πρόσωπο του αντιπροσωπευόμενου-οφειλέτη, καθώς δεν ισχύει η διάταξη του άρθρου 214 Α.Κ., σύμφωνα με την οποία: «τα ελαττώματα της βούλησης, η γνώση ή υπαίτια άγνοια ορισμένων περιστατικών καθώς και η επίδρασή τους στη δικαιοπραξία κρίνονται από το πρόσωπο του αντιπροσώπου», με σκοπό την προστασία των δανειστών. (Αυτό ισχύει στην εκούσια αντιπροσώπευση. Στην περίπτωση όμως π.χ. ανηλίκου που αντιπροσωπεύεται υποχρεωτικά από τον γονέα του, ο δόλος κρίνεται στο πρόσωπο του τελευταίου).

Σημειώνεται ότι για τον καλόπιστο τρίτο που έχει συμβληθεί με τον οφειλέτη δια αντιπροσώπου και έχει λάβει απ’ αυτόν εξ’ επαχθούς αιτίας, θα πρέπει να αποδειχθεί η γνώση εκ μέρους του του καταδολιευτικού σκοπού του οφειλέτη (Α.Κ. 941 παρ. 1).

3. Με σκοπό την πρόκληση βλάβης του Δημοσίου:

Θα πρέπει σε κάθε περίπτωση να αποδεικνύεται η δόλια εκποίηση περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη σε τρίτα πρόσωπα με σκοπό τη βλάβη των δανειστών, δηλ. τη ματαίωση ικανοποίησής τους από την περιουσία του οφειλέτη, η οποία δύναται να κατασχεθεί (άμεσος δόλος). Δεν αποκλείεται όμως να στοιχειοθετηθεί ο δόλος του οφειλέτη από τη γνώση ύπαρξης χρεών εκ μέρους του καθώς και ότι με την απαλλοτρίωση η υπολειπόμενη περιουσία του δεν θα επαρκεί για την ικανοποίηση των δανειστών του και την αποδοχή της πιθανότητας αυτής (ενδεχόμενος δόλος).

Σε περίπτωση οφειλής εις ολόκληρον (πχ. χρέη Ο.Ε.), η πρόθεση βλάβης από τον οφειλέτη είναι αυτοτελής και αρκεί να υπάρχει σε έναν μόνο από τους οφειλέτες, αφού ο καταδολιευτικός χαρακτήρας της απαλλοτρίωσης κρίνεται από στοιχεία που συντρέχουν αποκλειστικά στο πρόσωπό του και δεν επηρεάζεται από την τυχόν επαρκή περιουσία των υπόλοιπων συνοφειλετών (επιχείρημα από την Α.Κ. 481: «Παθητική ενοχή εις ολόκληρον»).

4. Γνώση του τρίτου:

Ο τρίτος, προς τον οποίο έγινε η απαλλοτρίωση, θα πρέπει να γνωρίζει την πρόθεση εκ μέρους του οφειλέτη ότι με την απαλλοτρίωση επέρχεται ματαίωση της ικανοποίησης των δανειστών. Απαιτείται θετική γνώση του τρίτου και δεν αρκεί άγνοια έστω και από βαριά αμέλεια. Σε περίπτωση απαλλοτρίωσης από χαριστική αιτία (δωρεά, γονική παροχή, κλπ) δεν απαιτείται γνώση του τρίτου (Α.Κ. 942).

5. Αφερεγγυότητα του οφειλέτη:

Με βάση τον κανόνα της Α.Κ. 939 η απαλλοτριωτική δικαιοπραξία υπόκειται σε διάρρηξη μόνο εάν η υπόλοιπη περιουσία του οφειλέτη δεν επαρκεί για την ικανοποίηση των δανειστών, προϋπόθεση που θα πρέπει οι τελευταίοι να αποδείξουν. Η αφερεγγυότητα επομένως του οφειλέτη θα πρέπει να υπάρχει κατά τον χρόνο άσκησης της αγωγής καταδολίευσης, οπότε κρίνεται το στοιχείο βλάβης του Δημοσίου (ΑΠ 765/2014).

Η ανεπάρκεια της υπόλοιπης περιουσίας του οφειλέτη για την ικανοποίηση των δανειστών αφορά την εμφανή περιουσία του και όχι την τυχόν υπάρχουσα αφανή γιατί διαφορετικά θα ματαιωνόταν ο επιδιωκόμενος με την αγωγή σκοπός της προστασίας δηλ. των δανειστών από καταδολιευτική απαλλοτρίωση από τον οφειλέτη (ΑΠ 928/2014).

ΧΡΟΝΟΣ ΓΕΝΝΗΣΗΣ ΤΗΣ ΑΠΑΙΤΗΣΗΣ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ

Έχει γίνει δεκτό ότι ο ενάγων (το Δημόσιο) θα πρέπει να έχει την ιδιότητα του δανειστή κατά το χρόνο που επιχειρείται η απαλλοτριωτική δικαιοπραξία, η απαίτησή του δηλ. πρέπει να είναι τουλάχιστον γεγενημένη και μέχρι το χρόνο της απαλλοτρίωσης να έχουν συντελεστεί τα παραγωγικά της γεγονότα. 

Δύναται όμως να ασκηθεί αγωγή διάρρηξης από δανειστή και όταν η απαίτησή του γεννήθηκε μετά την απαλλοτρίωση, επίκειτο όμως η γέννησή της κατά το χρόνο της απαλλοτρίωσης και το τελευταίο ήταν σε γνώση του οφειλέτη, π.χ. Οφειλέτρια, στην οποία επιδόθηκε σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου και της γνωστοποιήθηκε η επερχόμενη οφειλή της, έκανε δωρεά εν ζωή ακίνητό της κατά πλήρη κυριότητα στα δύο τέκνα της πριν η αρμόδια Δ.Ο.Υ. βεβαιώσει την οφειλή της. 

Οφειλέτης που δεν έχει συνταχθεί ακόμη έκθεση ελέγχου που να του καταλογίζει πρόστιμα, ωστόσο διενεργήθηκε έλεγχος στην επιχείρησή του από το ΣΔΟΕ όπου βρέθηκαν και κατασχέθηκαν πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία.

Οφειλέτης μεταβιβάζει ακίνητό του μετά την έκδοση και κοινοποίηση σε αυτόν εντολής φορολογικού ελέγχου ή μετά την οποιαδήποτε γνωστοποίηση σε αυτόν της έναρξης ελέγχου (αποστολή πρόσκλησης για προσκόμιση βιβλίων, στοιχείων, κλπ).

Επομένως, δεν απαιτείται η απαίτηση του δανειστή να είναι εξοπλισμένη με τίτλο εκτελεστό. Επίσης, έχει κριθεί ότι η απαίτηση του δανειστή μπορεί να τελεί υπό αναβλητική αίρεση ή προθεσμία, αρκεί όμως να έχει καταστεί ορισμένη, απαιτητή και ληξιπρόθεσμη μέχρι την α’ συζήτηση της αγωγής στο ακροατήριο.

Η αγωγή διαρρήξεως μπορεί να εγερθεί είτε κατά του οφειλέτη είτε κατά του τρίτου είτε και κατά των δύο . Η ευθύνη όμως του τρίτου είναι αυτοτελής και ανεξάρτητη από του οφειλέτη, μεταξύ τους όμως δημιουργείται αναγκαστική ομοδικία.

ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΓΝΩΣΗΣ ΤΟΥ ΤΡΙΤΟΥ

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 941 Α.Κ.: «η απαλλοτρίωση υπόκειται σε διάρρηξη, αν αυτός υπέρ του οποίου έγινε (τρίτος) γνώριζε ότι ο οφειλέτης απαλλοτριώνει προς βλάβη των δανειστών του. Τεκμαίρεται ότι ο τρίτος το γνωρίζει, αν κατά την απαλλοτρίωση είναι σύζυγος του οφειλέτη ή συγγενής του σε ευθεία γραμμή ή συγγενής του σε πλάγια γραμμή εξ αίματος έως και τον τρίτο βαθμό ή από αγχιστεία έως το δεύτερο. Το τεκμήριο δεν ισχύει, αν πέρασε ένα έτος από την απαλλοτρίωση έως την έγερση της αγωγής».

Όπως προαναφέρθηκε, η γνώση του τρίτου αποτελεί μία από τις προϋποθέσεις της αγωγής διάρρηξης. Ειδικότερα, ο τρίτος κατά τη στιγμή της διάθεσης σε αυτόν από τον οφειλέτη περιουσιακού του στοιχείου θα πρέπει να γνωρίζει την πρόθεση βλάβης των δανειστών εκ μέρους του οφειλέτη με τη δημιουργία αφερεγγυότητάς του ώστε η υπολειπόμενη περιουσία του να μην επαρκεί για την ικανοποίησή τους. Σε περίπτωση που ο τρίτος μετέχει στην απαλλοτρίωση μέσω αντιπροσώπου, η γνώση του κρίνεται στο πρόσωπό του (τρίτου αντιπροσωπευόμενου) και όχι στο πρόσωπο του αντιπροσώπου.

Το τεκμήριο όμως ισχύει μόνο για έναν χρόνο από την απαλλοτρίωση. Μόλις παρέλθει το χρονικό αυτό διάστημα, το Δημόσιο θα πρέπει να αποδείξει τη γνώση του τρίτου. Γι’ αυτόν το λόγο, εφιστάται η προσοχή στις αρμόδιες για την είσπραξη της οφειλής υπηρεσίες, σε περίπτωση διαπίστωσης καταδολιευτικής δικαιοπραξίας σε τρίτο πρόσωπο από τα περιοριστικά αναφερόμενα παραπάνω, προωθείται εντός της ανωτέρω προθεσμίας που τίθεται στο νόμο ο σχετικός φάκελος στο Ν.Σ.Κ. για την άσκηση της αγωγής διάρρηξης.

Ακόμη όμως και αν έχει παρέλθει η προθεσμία αυτή για διάφορους λόγους, κρίνεται σκόπιμη η αποστολή του φακέλου στο Ν.Σ.Κ., καθώς σε κάθε περίπτωση η γνώση του τρίτου δύναται να αποδειχθεί από το Δημόσιο.

ΕΙΔΙΚΟΙ ΔΙΑΔΟΧΟΙ ΤΟΥ ΤΡΙΤΟΥ

Οι διατάξεις των άρθρων 941 Α.Κ. και 942 Α.Κ. εφαρμόζονται αναλογικά και σε περίπτωση ειδικών διαδόχων του τρίτου (βλ. σχετ. Α.Κ. 944 και 945). Η ευθύνη του ειδικού διαδόχου του τρίτου κρίνεται από τη γνώση εκ μέρους του, του δόλου του οφειλέτη (και όχι του τρίτου) κατά την αρχική απαλλοτρίωση προς τον τρίτο και θα πρέπει να υπάρχει κατά τον χρόνο που αποκτά από τον τρίτο περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη (εδάφιο πρώτο άρθρου 944 Α.Κ.).

Ο ειδικός διάδοχος θα πρέπει να ανήκει στους αναφερόμενους στο άρθρο 941 Α.Κ. βαθμούς συγγένειας μόνο ως προς τον οφειλέτη και η αγωγή καταδολίευσης του δανειστή κατά του ειδικού διαδόχου του τρίτου θα πρέπει να εγερθεί μέσα σε ένα (1) έτος από την απαλλοτρίωση του οφειλέτη προς τον τρίτο για να ισχύσει το τεκμήριο του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 944 Α.Κ.

ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΤΗΣ ΑΓΩΓΗΣ ΔΙΑΡΡΗΞΗΣ

Το αποτέλεσμα της τελεσίδικης απόφασης επί της αγωγής διαρρήξεως (Α.Κ. 943) είναι ότι ο τρίτος έχει την υποχρέωση να αποκαταστήσει τα πράγματα στην κατάσταση που ήταν. Η διάρρηξη ενεργεί μόνο υπέρ των δανειστών που προσέβαλαν την απαλλοτρίωση.

Σε περίπτωση απαλλοτρίωσης από χαριστική αιτία, αν ο τρίτος ήταν καλόπιστος (πράγμα το οποίο οφείλει να αποδείξει), ευθύνεται μόνο κατά τις διατάξεις περί αδικαιολογήτου πλουτισμού (Α.Κ. 904 επ., 943 παρ.2 και 945 εδάφιο πρώτο).

Επομένως, μετά την τελεσιδικία της απόφασης επί της αγωγής διαρρήξεως, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να επιβάλλει κατάσχεση στο απαλλοτριωθέν καταδολιευτικά ακίνητο κατά του οφειλέτη ως καθού σαν να εξακολουθεί αυτό να ανήκει στην περιουσία του και να μην είχε ποτέ εξέλθει από αυτήν, αφότου όμως η σχετική τελεσίδικη απόφαση που απαγγέλλει τη διάρρηξη σημειωθεί στο περιθώριο της μεταγραφής της απαλλοτριωτικής πράξης, ενώ ο τρίτος δε μπορεί ν’ ασκήσει ανακοπή κατά του δανειστή, του υπερθεματιστή και των διαδόχων τους (σχετ. άρθρα 936 παρ. 3, 953 παρ. 2 περ. γ’ και 992 παρ. 1 εδάφιο δεύτερο του Κ.Πολ.Δ.).

Το ίδιο ισχύει και για τους ειδικούς διαδόχους του τρίτου, οι οποίοι αποκτούν το δικαίωμά τους μετά την τελεσίδικη απόφαση επί της αγωγής διαρρήξεως και το όποιο δικαίωμά τους δεν μπορούν να αντιτάξουν (δια της ασκήσεως ανακοπής) έναντι του δανειστή που πέτυχε τη διάρρηξη της καταδολιευτικής απαλλοτρίωσης αφού ο τρίτος, από τον οποίο απέκτησαν το δικαίωμα, δεν ήταν δικαιούχος αυτού.

Εγχειρόγραφοι δανειστές του οφειλέτη (μη εμπραγμάτως ασφαλισμένοι) που δεν πέτυχαν τη διάρρηξη, δεν δικαιούνται ν’ αναγγελθούν στον πλειστηριασμό, ακόμη και αν έχουν εκτελεστό τίτλο κατά του οφειλέτη. Αναγγελία δεν χωρεί ακόμη και για το τυχόν υπόλοιπο μετά την ικανοποίηση του επισπεύδοντος δανειστή.

Το ίδιο ισχύει και για τους ατομικούς δανειστές του τρίτου, διότι δεν υπάρχει στάδιο κατάταξής τους, αφού η εκτέλεση στρέφεται κατά του οφειλέτη και όχι κατά του τρίτου. Το τυχόν περίσσευμα του πλεονάσματος ανήκει βέβαια στον τρίτο, ο οποίος διατηρεί την αξίωση για την απόδοσή του έναντι του συμβολαιογράφου. Επομένως, οι ατομικοί δανειστές του τρίτου δικαιούνται να κατάσχουν το τυχόν υπόλοιπο του πλειστηριάσματος εις χείρας του συμβολαιογράφου ως τρίτου.

Στην περίπτωση που οι ατομικοί δανειστές του τρίτου έχουν αποκτήσει εμπράγματη ασφάλεια (π.χ. υποθήκη) επί του καταδολιευτικά απαλλοτριωθέντος πριν από τη διάρρηξη και πιο συγκεκριμένα πριν από τη σημείωση της σχετικής απόφασης διαρρήξεως στο περιθώριο της μεταγραφής της απαλλοτριωτικής πράξης ή δεν διαρρήχθηκαν οι εμπράγματες ασφάλειες τους αυτοτελώς από τον καταδολιευθέντα επισπεύδοντα δανειστή, έχουν αποκτήσει εμπράγματο δικαίωμα, το οποίο δεν θίγεται με τη διάρρηξη και κατά συνέπεια έχουν δικαίωμα να αναγγελθούν στον πλειστηριασμό που διεξάγεται κατά του καταδολιευτικώς διαθέσαντα οφειλέτη για την προνομιακή ικανοποίησή τους από το πλειστηρίασμα .

ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΔΙΑΡΡΗΞΗΣ

Αναφορικά με την παραγραφή της αγωγής διαρρήξεως, η διάταξη του άρθρου 946 Α.Κ. ρητά προβλέπει ότι: «η αγωγή διάρρηξης παραγράφεται όταν περάσουν πέντε έτη από την απαλλοτρίωση». 

Έχει κριθεί ότι η παραγραφή αρχίζει από τον χρόνο κατάρτισης της καταδολιευτικής δικαιοπραξίας από τον οφειλέτη και όχι από τον χρόνο μεταγραφής του σχετικού συμβολαίου για την περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τη καταδολίευση κατά Δημοσίου.

Η Υποβολή Έγκλησης Εκ Μέρους Του Δημοσίου Για Την Ποινική Δίωξη Του Εγκλήματος Της Καταδολίευσης Δανειστών (Π.Κ. 397).

Με την παρούσα παρουσίαση της ποινικής διαδικασίας που ακολουθεί το Δημόσιο σε περίπτωση καταδολίευσής του (Μέρος ΙΙ), μετά την εξέταση της αγωγής διάρρηξης και δικαστικής Μεσεγγύησης (Μέρος Ι), ολοκληρώνεται η ανάλυση των μέτρων διασφάλισης του Δημοσίου και απομένει η ανάλυση του Εγχειριδίου της ΑΑΔΕ για τη διάρρηξη απαλλοτριωτικής δικαιοπραξίας (Μέρος ΙΙΙ).

Νομικό Πλαίσιο

Η καταδολίευση δανειστών αποτελεί και ποινικό αδίκημα υπό τους όρους και τις προϋποθέσεις του άρθρου 397 Π.Κ.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή:

1. Ο οφειλέτης που με πρόθεση ματαιώνει ολικά ή εν μέρει την ικανοποίηση του δανειστή του, βλάπτοντας, καταστρέφοντας ή καθιστώντας χωρίς αξία, αποκρύπτοντας ή απαλλοτριώνοντας χωρίς ισότιμο και αξιόχρεο αντάλλαγμα οποιοδήποτε περιουσιακό του στοιχείο, κατασκευάζοντας ψεύτικα χρέη ή ψεύτικες δικαιοπραξίες, τιμωρείται με φυλάκιση μέχρι δύο ετών ή με χρηματική ποινή, αν η πράξη δεν υπόκειται σε βαρύτερη ποινή σύμφωνα με άλλη διάταξη.
2. Όμοια τιμωρείται όποιος επιχειρεί κάποια από αυτές τις πράξεις υπέρ του οφειλέτη.
3. Η ποινική δίωξη ασκείται μόνο ύστερα από έγκληση.

Από τη διάταξη αυτή προκύπτουν τα ακόλουθα:

Αντικειμενική Υπόσταση

Για τη στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος της καταδολίευσης δανειστών απαιτείται η ολική ή μερική ματαίωση της ικανοποίησης της απαίτησης του δανειστή που επιτυγχάνεται με έναν από τους αναφερόμενους στη διάταξη τρόπους (έγκλημα υπαλλακτικώς μικτό), δηλαδή:

• με βλάβη, καταστροφή ή εκμηδένιση της αξίας οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου (στοιχείου δηλ. που υπόκειται σε αναγκαστική εκτέλεση),
• με απόκρυψη τέτοιου στοιχείου,
• με απαλλοτρίωση χωρίς ισάξιο και αξιόχρεο αντάλλαγμα και
• με δημιουργία ψευδών χρεών ή ψευδών δικαιοπραξιών από τον οφειλέτη (ψευδής δικαιοπραξία είναι και η εικονική δικαιοπραξία – ΑΠ 866/2010).

Υποκειμενική Υπόσταση

Για τη στοιχειοθέτηση της υποκειμενικής υπόστασης του εγκλήματος απαιτείται δόλος εκ μέρους του οφειλέτη, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση της ύπαρξης συγκεκριμένης απαίτησης του δανειστή από συγκεκριμένη νομική αιτία και τη θέληση ή την αποδοχή της ματαίωσης της ικανοποίησης του δανειστή με την καταδολιευτική απαλλοτρίωση.

Τούτο συμβαινει όταν το απαλλοτριωθέν αποτελεί το μοναδικό περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη ή όταν τα εναπομείναντα στοιχεία μετά την απαλλοτρίωση, τα οποία είναι δεκτικά χρηματικής αποτίμησης και υποκείμενα σε κατάσχεση, δεν επαρκούν για την ολοσχερή εξόφληση της απαίτησης του δανειστή.

Η απαίτηση δε αυτή του δανειστή αρκεί να είναι βάσιμη, αληθινή και δικαστικά επιδιώξιμη και δεν απαιτείται να είναι ληξιπρόθεσμη, εκκαθαρισμένη ή δικαστικά αναγνωρισμένη ή να έχει προηγηθεί η αναγνώριση της απαίτησης του δανειστή με τελεσίδικη δικαστική απόφαση ή να έχει επιδοθεί στον οφειλέτη αγωγή περί αυτής ή να επισπεύδεται αναγκαστική εκτέλεση, αλλά την ύπαρξη αυτής κρίνει παρεμπιπτόντως το δικαστήριο (ΑΠ 996/2012).

Τέλος, η ποινικοποίηση του (πλημμεληματικού χαρακτήρα) αδικήματος της καταδολίευσης δανειστών στοχεύει στην προστασία της περιουσίας του δανειστή.

Παραγραφή Αδικήματος

Στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 117 Π.Κ. ορίζεται ότι: «Όταν ο νόμος απαιτεί έγκληση για την ποινική δίωξη κάποιας αξιόποινης πράξης, το αξιόποινο εξαλείφεται αν ο δικαιούχος δεν υποβάλει την έγκληση μέσα σε τρεις μήνες από την ημέρα που έλαβε γνώση για την πράξη που τελέστηκε και για το πρόσωπο που την τέλεσε ή για έναν από τους συμμετόχους της».

Χρόνος τέλεσης του αδικήματος της καταδολίευσης δανειστών επί μεταβιβάσεως ακινήτου είναι ο χρόνος μεταγραφής του μεταβιβαστικού συμβολαίου, αφότου δηλ. το μεταβιβασθέν καθίσταται νομικώς απρόσιτο στην αναγκαστική εκτέλεση και όχι ο χρόνος συντάξεως του, με μόνο το οποίο δεν αποξενώνεται ο οφειλέτης του περιουσιακού του στοιχείου, αφού ο δανειστής έχει τη δυνατότητα να ικανοποιηθεί από αυτό ολικά ή μερικά με την επιβολή επ’ αυτού αναγκαστικής εκτέλεσης (ΑΠ 1082/2014)

Διαδικασία Υποβολής Έγκλησης Από το Δημόσιο

Στο άρθρο 2 του ν. 3086/2002 «Οργανισμός του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και κατάσταση των Λειτουργών και των Υπαλλήλων του», ως τροποποιήθηκε και ισχύει, ορίζεται ότι «στην αρμοδιότητα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.) ανήκει η νομική υποστήριξη του Κράτους. Στην υποστήριξη αυτή περιλαμβάνονται, ιδίως: α) η δικαστική υποστήριξη και εκπροσώπηση του Δημοσίου, β)….».

Επιπρόσθετα, στην περίπτωση στ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ίδιου ως άνω Οργανισμού του Ν.Σ.Κ. ορίζεται ότι: «Ο Πρόεδρος του Ν.Σ.Κ. παρέχει τις εντολές για την άσκηση αγωγής, έγκλησης και κάθε άλλης επιθετικής δικαστικής πράξης ή ενέργειας, καθώς και τις σχετικές με αυτές πληρεξουσιότητες, ενώπιον οποιουδήποτε Δικαστηρίου ή αρχής της ημεδαπής ή της αλλοδαπής».

Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι η συγκεκριμένη αρμοδιότητα της υποβολής έγκλησης για τη διάπραξη του ποινικού αδικήματος της καταδολίευσης δανειστών, ανήκει στον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) αντί του Υπουργού Οικονομικών που ίσχυε παλαιότερα (άρθρο 36 παρ. 1 του ν. 4389/2016)

Εξάλλου, η ΑΑΔΕ κατ’ επανάληψη έχει επιστήσει την προσοχή στις αρμόδιες για την είσπραξη της οφειλής υπηρεσίες για την άμεση σύσταση του φακέλου της καταδολιευτικής απαλλοτρίωσης κατά τα ανωτέρω λεχθέντα λόγω του σύντομου χρονικού διαστήματος υποβολής της έγκλησης.

Τούτο, προκειμένου να ακολουθηθεί η νόμιμη διαδικασία παροχής σχετικής εντολής από τον Υπουργό Οικονομικών, ως νόμιμο εκπρόσωπο του Δημοσίου, προς τον Πρόεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους για την υποβολή έγκλησης για το ποινικό αδίκημα της καταδολίευσης δανειστών (βλ. άρθρα 46 παρ. 1 και 42 παρ. 2 και 3 του ΚΠΔ), εφόσον συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις, καθώς και για τη δήλωση παράστασης πολιτικής αγωγής του Δημοσίου στη δίκη για την προάσπιση των συμφερόντων του. 

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τη καταδολίευση κατά του Δημοσίου.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1192/2016 (“Λήψη μέτρων σε περίπτωση υπόνοιας καταδολίευσης”), το Δημόσιο, σε περιπτώσεις όπου έχει πληροφορίες ή υπόνοιες ότι φορολογούμενος προβαίνει σε προπαρασκευαστικές πράξεις προκειμένου να ακυρώσει την είσπραξη των οφειλομένων προς τη Φορολογική Διοίκηση, μπορεί να προχωρήσει σε λήψη μέτρων προς το σκοπό της διασφάλισης των συμφερόντων του.

Στην παρούσα σειρά άρθρων αναλύονται τα μέτρα: 

• Της αγωγής διάρρηξης και της αίτησης δικαστικής μεσεγγύησης (Μέρος Ι).
• Της υποβολή έγκλησης για την ποινική δίωξη του εγκλήματος της καταδολίευσης δανειστών (Μέρος ΙΙ), ως επίσης παρουσιάζεται και 
• Το Εγχειρίδιο της ΑΑΔΕ για τη διάρρηξη της απαλλοτριωτικής δικαιοπραξίας  (Μέρος ΙΙΙ).

Η Αγωγή Διάρρηξης Εκ Μέρους του Δημοσίου

Με το άρθρο 48 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ – Ν. 5104/2024), σε εξαιρετικές περιπτώσεις που υπάρχουν πληροφορίες ή υπόνοιες ότι ο φορολογούμενος θα προβεί σε μεταβίβαση περιουσιακών του στοιχείων ή προβαίνει σε προπαρασκευαστικές ενέργειες, για να εγκαταλείψει τη χώρα, ή σε οποιαδήποτε άλλη ενέργεια που θέτει σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να λαμβάνει, με βάση τον εκτελεστό τίτλο, μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης ακόμη και πριν από τη νόμιμη ημερομηνία καταβολής της οφειλής ή την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης ή την παρέλευση της προθεσμίας που προβλέπεται για την καταβολή της οφειλής.

Επίσης, εφόσον συντρέχουν τα παραπάνω η Φορολογική μπορεί να εγγράφει υποθήκη.

Εξάλλου, εάν ο φορολογούμενος μεταβιβάσει περιουσιακά στοιχεία του, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβαίνει στην άσκηση αγωγής διάρρηξης για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, σύμφωνα με τα άρθρα 939 έως 946 του Αστικού Κώδικα. 

Στην περίπτωση αυτή η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να ζητήσει ως ασφαλιστικό μέτρο τη δικαστική μεσεγγύηση σύμφωνα με τα άρθρα 725 έως 726 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 939 Α.Κ.: «οι δανειστές έχουν το δικαίωμα να απαιτήσουν τη διάρρηξη κάθε απαλλοτρίωσης που έγινε από τον οφειλέτη προς βλάβη τους, εφόσον η υπόλοιπη περιουσία δεν αρκεί για την ικανοποίησή τους».

Με την ανωτέρω διάταξη του Α.Κ. παρέχεται η δυνατότητα στη Φορολογική Διοίκηση άσκησης της αγωγής διάρρηξης όχι μόνο για τα χρέη που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κ.Φ.Δ. αλλά γενικότερα για κάθε χρέος προς το Δημόσιο.

Αίτηση Για Δικαστική Μεσεγγύηση Εκ Μέρους του Δημοσίου

Στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΔ παρέχεται επιπροσθέτως η δυνατότητα στη Φορολογική Διοίκηση, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις άσκησης της αγωγής διάρρηξης για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων, να ζητήσει επιπλέον (μέσω του Ν.Σ.Κ.) ως ασφαλιστικό μέτρο τη δικαστική μεσεγγύηση αυτών, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων 725 επ. του Κ.Πολ.Δ.

Σε κάθε περίπτωση όμως για την ευδοκίμηση του μέτρου της δικαστικής μεσεγγύησης θα πρέπει να υπάρχει ή να πιθανολογείται επικείμενος κίνδυνος ή επείγουσα περίπτωση ανεπίδεκτη αναβολής ώστε να είναι αναγκαία η άμεση ρύθμιση προκειμένου ν’ αποφευχθεί η δημιουργία ανεπανόρθωτων ή δύσκολα αναστρέψιμων καταστάσεων (πχ. περαιτέρω εκποίηση του καταδολιευτικώς απαλλοτριωθέντος ακινήτου ή επιβάρυνσή του με εμπράγματα βάρη).

Στη δικαστική μεσεγγύηση το αντικείμενο παραδίδεται στον μεσεγγυούχο που θα ορίσει το δικαστήριο ενώ ο καθού (τρίτος) δεν έχει εξουσία διάθεσης αυτού (στην οποία περιλαμβάνεται και η επιβάρυνση του ακινήτου με εμπράγματο δικαίωμα) και, αν πραγματοποιηθεί διάθεση, αυτή είναι αυτοδικαίως άκυρη έναντι του υπερ’ ού η δικαστική μεσεγγύηση.

Διαδικασία Λήψης Μέτρων – Έλεγχος & Ενέργειες

Με την με αριθ. Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014/25.2.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων έχει δοθεί εξουσιοδότηση υπογραφής στον κατά περίπτωση αρμόδιο για την είσπραξη της οφειλής Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. ή Ελεγκτικού Κέντρου ή στον Προϊστάμενο της Επιχειρησιακής Μονάδας Είσπραξης για τη λήψη μέτρων σε περίπτωση υπόνοιας καταδολίευσης κατά τα ανωτέρω.

Έλεγχος

Ειδικότερα, οι ενέργειες στις οποίες, ενδεικτικά και κατά περίπτωση, προβαίνουν οι αρμόδιες για την είσπραξη της οφειλής υπηρεσίες προκειμένου να διαπιστώσουν εάν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Δ. κατά τα ανωτέρω είναι:

• Ο έλεγχος του τελευταίου εκκαθαριστικού σημειώματος δήλωσης ακίνητης περιουσίας, του εκκαθαριστικού σημειώματος δήλωσης φορολογίας εισοδήματος καθώς και του εντύπου Ε2 για τη δήλωση μισθωμάτων ακινήτων, από τα οποία προκύπτει η συνολική περιουσία του ελεγχόμενου.
• Εάν η δηλωθείσα συνολική αξία της περιουσίας δεν επαρκεί για την αποπληρωμή της οφειλής, γίνεται σύγκριση των δηλώσεων Ε9 του οφειλέτη προηγουμένων ετών προκειμένου να εντοπιστούν τυχόν ακίνητα που δεν δηλώνονται πλέον, ελέγχεται επίσης η τυχόν υποβολή από τον οφειλέτη δηλώσεων μεταβίβασης ακινήτων, ερευνώνται τυχόν αναφορές μεταβιβάσεων ακινήτων σε συνταχθείσα έκθεση ελέγχου κ.λπ.
• Εάν από την έρευνα διαπιστωθούν μεταβιβάσεις ακινήτων που παύουν να δηλώνονται και η αρμόδια για την είσπραξη της οφειλής υπηρεσία δεν έχει στα αρχεία της αντίγραφα των σχετικών συμβολαίων μεταβίβασης ή δεν έχουν υποβληθεί δηλώσεις Ε9, ζητούνται από το αρμόδιο υποθηκοφυλακείο/κτηματολογικό γραφείο αντίγραφα μερίδας/κτηματολογικού φύλλου, από τα οποία μεταξύ άλλων θα προκύψει και η αιτία μεταβίβασης (επαχθής ή χαριστική) καθώς και ο χρόνος κατάρτισης της συμβολαιογραφικής πράξης προκειμένου να διαπιστωθεί εάν έχει παρέλθει η προθεσμία της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για άσκηση αγωγής διάρρηξης.
• Αναζητούνται επίσης τα στοιχεία εκείνα που θεμελιώνουν τον δόλο του οφειλέτη (π.χ. η μεταβίβαση πραγματοποιήθηκε πριν από την απόκτηση εκτελεστού τίτλου αλλά μετά την κοινοποίηση στον φορολογούμενο εντολής ελέγχου ή πρόσκλησης για προσκόμιση βιβλίων ή στοιχείων λόγω έναρξης ελέγχου ή σημειώματος διαπιστώσεων αποτελεσμάτων ελέγχου και προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή μετά την απόκτηση εκτελεστού τίτλου δόθηκε Α.Φ.Ε. για μεταβίβαση ακινήτου χωρίς να συντρέχουν οι προϋποθέσεις χορήγησής του) καθώς και τη γνώση του τρίτου κατά τη στιγμή της μεταβίβασης σύμφωνα με τα ανωτέρω [μετά από έρευνα στο μητρώο ΤΑΧΚ για ανεύρεση τυχόν συγγενικών ή επαγγελματικών σχέσεων (π.χ. προσωπικές εταιρείες-εταίροι, συνδεδεμένες επιχειρήσεις κατά τον Κ.Φ.Δ., διαχειριστής μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε.- Ε.Π.Ε., κλπ) που συνδέουν τον οφειλέτη με τον τρίτο].

Ενέργειες

Εφόσον τα στοιχεία υπόνοιας διάπραξης καταδολιευτικής δικαιοπραξίας από οφειλέτη του Δημοσίου είναι επαρκή, άμεσα σχηματίζεται φάκελος με όλα τα απαραίτητα έγγραφα (μεταξύ των οποίων ενδεικτικά: εκτυπώσεις από το ΤΑΧΚ πίνακα χρεών του φορολογουμένου, φακέλων κατάσχεσης, στοιχείων χρέους, εκθέσεις ελέγχου, αντίγραφα μεταβιβαστικών συμβολαίων γονικής παροχής, δωρεάς, κλπ), ο οποίος (φάκελος) μαζί με σχετικό διαβιβαστικό έγγραφο, στο οποίο θα αναφέρεται το ιστορικό της υπόθεσης καθώς και τα στοιχεία και οι ισχυρισμοί που θεμελιώνουν τη διάπραξη του αδικήματος της καταδολίευσης δανειστών (δόλος και αφερεγγυότητα κλπ.), αποστέλλεται στην Κεντρική Υπηρεσία του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ) για τις περαιτέρω ενέργειες αρμοδιότητάς της προς υπεράσπιση των συμφερόντων του Δημοσίου.

Με δεδομένο επίσης ότι η παραγραφή του δικαιώματος διάρρηξης για το Δημόσιο αρχίζει από τον χρόνο κατάρτισης της καταδολιευτικής δικαιοπραξίας από τον οφειλέτη και όχι από τον χρόνο μεταγραφής του σχετικού συμβολαίου για την περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου, οι αρμόδιες υπηρεσίες εξετάζουν τις δηλώσεις φόρου μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων που υποβάλλονται από φορολογουμένους αρμοδιότητάς τους στα αρμόδια «Τμήματα Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους φορολογουμένους» καθώς και τα αποδεικτικά φορολογικής ενημερότητας (Α.Φ.Ε.) που εκδίδονται για μεταβιβάσεις, για την τυχόν κατάρτιση καταδολιευτικών δικαιοπραξιών, συντρεχουσών και των λοιπών προϋποθέσεων που προβλέπει ο νόμος (Α.Κ. 939) και τις περαιτέρω άμεσες ενέργειές τους για τη διάρρηξή τους.

Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι ακόμη και στην περίπτωση που ένα χρέος αμφισβητείται διοικητικά ή δικαστικά ή τελεί σε αναστολή (νόμιμη, δικαστική ή διοικητική), η αρμόδια για την είσπραξη της οφειλής υπηρεσία οφείλει να προβαίνει στην έρευνα καθώς και σε όλες τις απαιτούμενες ενέργειες σύμφωνα με τα ανωτέρω για τυχόν καταδολιευτικές δικαιοπραξίες οφειλετών του Δημοσίου και στη συνακόλουθη αποστολή του φακέλου στο Ν.Σ.Κ., εφόσον προκύψουν υπόνοιες διάπραξης του συγκεκριμένου αδικήματος.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τη καταδολίευση κατά Δημοσίου.

Σύμφωνα με την πρόσφατη Απόφαση 1343/2025 της ΔΕΔ επιβεβαιώθηκε η αλληλέγγυα ευθύνη του φορολογικού αντιπροσώπου που προβλέπει ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Αναλυτικά:

ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ

Νόμοι

Το άρθρο 40 του Ν. 5144/2024 (Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας) ορίζει ότι :

«1. Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στον φόρο είναι:

… γ) ο φορολογικός αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου εκτός Ελλάδας υποκειμένου στον φόρο, για τις πραγματοποιούμενες από αυτόν πράξεις, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, εκτός των πράξεων που αναφέρονται στις περ. ε) και στ),

δ) … ε) ο λήπτης των αγαθών, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο, για τις κατωτέρω πράξεις για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στον φόρο:
εα) παράδοση αγαθών κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 20, και στο τιμολόγιο ή άλλο ισοδύναμο με αυτό παραστατικό πωλήσεων που εκδίδεται, γίνεται ρητή αναφορά ότι πρόκειται για παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται μετά από ενδοκοινοτική απόκτηση κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 20 και αναγράφεται τόσο ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΑΦΜ/ΦΠΑ), με τον οποίο ο υποκείμενος αυτός πραγματοποίησε την ενδοκοινοτική απόκτηση και τη μετέπειτα παράδοση αγαθών, όσο και ο ΑΦΜ/ΦΠΑ του παραλήπτη,

στ) ο λήπτης των υπηρεσιών, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο ή μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο το οποίο διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας, για τις παροχές υπηρεσιών για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, σύμφωνα με την περ. α) της παρ. 2 του άρθρου 18, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στον φόρο, (…)»

Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 49 του Ν. 5144/2024 (το οποίο αντικατέστησε τα αντίστοιχα άρθρα των νόμων 4174/2013 και 4987/2022), περί αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων, ορίζονται τα εξής:

«1. Τα πρόσωπα που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, όπως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις:

• Τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής τους είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισής τους,
• Οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων.

Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παρούσας νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των περ. α) και γ) κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Εάν οι φορολογικές οφειλές της παρούσας έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των περ. α) και γ) κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε.

Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά.

• Οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για τη μη ύπαρξη υπαιτιότητας φέρουν τα πρόσωπα της παρούσας.
• Ειδικά αν απωλεσθεί ρύθμιση στην οποία είχαν υπαχθεί οι εν λόγω οφειλές, τα πρόσωπα που ευθύνονται αλληλέγγυα δύνανται να επανεντάξουν, κατόπιν αίτησής τους, στο ίδιο καθεστώς ρύθμισης τις υπολειπόμενες οφειλές του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας για τις οποίες έχουν ευθύνη καταβολής. Διατάξεις και όροι που διέπουν την αρχική ρύθμιση στην οποία γίνεται επανένταξη, εξακολουθούν να ισχύουν. Στα πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παρούσας, παρέχεται πληροφόρηση για τις οφειλές για τις οποίες έχουν ευθύνη καταβολής μέσω των πληροφοριακών συστημάτων της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, κατά παρέκκλιση του άρθρου 21 περί φορολογικού απορρήτου…»

Εγκύκλιοι

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1113/22-05-2013  «Διαδικασία χορήγησης Α.Φ.Μ. και υποβολής περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ για την καταβολή του φόρου από υποκείμενους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης» προβλέπεται ότι :

«Άρθρο 1 Διαδικασία χορήγησης Α.Φ.Μ.

1. Οι υποκείμενοι στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα αλλά εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και πραγματοποιούν πράξεις, για τις οποίες είναι υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1.β’ του άρθρου 35 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000) υποχρεούνται, να υποβάλλουν δήλωση έναρξης εργασιών σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα. Στις περιπτώσεις που οι ως άνω υποκείμενοι δεν ορίζουν φορολογικό αντιπρόσωπο, ο Α.Φ.Μ. χορηγείται με την υποβολή της δήλωσης του Παραρτήματος Ι της παρούσας, η οποία αποτελεί, για τις ανάγκες εφαρμογής της και μόνο, δήλωση απόδοσης Α.Φ.Μ./έναρξης εργασιών…. 

Άρθρο 3 Ορισμός – ανάκληση φορολογικού αντιπροσώπου

1. Στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο έχει λάβει Α.Φ.Μ. με τις διαδικασίες της ΠΟΛ.1113/22.5.2013 Α.Υ.Ο. και επιθυμεί στο εξής να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο στην Ελλάδα, υποβάλλεται από τον φορολογικό αντιπρόσωπο στον αρμόδιο υπάλληλο της Δ.Ο.Υ. φορολογίας του η σχετική δήλωση μεταβολής, έντυπο Μ2 ή Μ3, κατά περίπτωση, συνυποβάλλεται το έντυπο Μ7, καθώς και το σχετικό για τον ορισμό του πληρεξούσιο έγγραφο, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις…
2. Στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο επιθυμεί την ανάκληση του φορολογικού αντιπροσώπου, προκειμένου ο ίδιος να εκπληρώνει πλέον τις φορολογικές του ως προς τον Φ.Π.Α. υποχρεώσεις, αποστέλλει στη Δ.Ο.Υ. Α’ Αθηνών τη δήλωση της παρούσας, σημειώνοντας (Χ) στις ενδείξεις «Μεταβολή» και «Ανάκληση φορολογικού αντιπροσώπου», αναγράφοντας ως ημερομηνία μεταβολής την ημερομηνία ανάκλησης του εγγράφου πληρεξουσιότητας, τον Α.Φ.Μ. που διαθέτει στην Ελλάδα μέσω του φορολογικού αντιπροσώπου και τα λοιπά στοιχεία της δήλωσης…»

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1125/2016 «Υποχρέωση απόκτησης ΑΦΜ ή ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου από μη εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα κατά την εισαγωγή και εξαγωγή εμπορευμάτων, καθώς και την υπαγωγή εμπορευμάτων σε τελωνειακά ανασταλτικά καθεστώτα» ορίζεται :

«Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα τελωνειακών αρχών και οικονομικών φορέων, καθώς και των τελωνειακών τους αντιπροσώπων αναφορικά με την υποχρέωση ή μη απόκτησης ΑΦΜ για εγκατεστημένα σε άλλο Κράτος Μέλος της Ε.Ε ή εκτός Ε.Ε υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα που δραστηριοποιούνται στη χώρα μας και πραγματοποιούν εισαγωγές και εξαγωγές εμπορευμάτων ή θέτουν εμπορεύματα τρίτων χωρών σε τελωνειακά ανασταλτικά καθεστώτα μέσω υποβολής των κατά περίπτωση προβλεπομένων τελωνειακών παραστατικών, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα :

i. Αριθμοί αναγνώρισης οικονομικών φορέων : για τελωνειακούς σκοπούς (αριθμός EORI) και σκοπούς ΦΠΑ (ΑΦΜ)……….. Στις υποχρεώσεις των υποκείμενων στο φόρο προσώπων, εμπίπτει, μεταξύ άλλων, σύμφωνα με το άρθρο 36 του Ν.2859/2000 “Κώδικας ΦΠΑ”, η απόκτηση μοναδικού αριθμού φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ).

Η υποχρέωση απόκτησης ΑΦΜ, μέσω ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, για τους υποκείμενους στο φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο Κράτος-Μέλος της Ε.Ε είναι δυνητική δεδομένου ότι τα πρόσωπα αυτά καθίσταται δυνατόν να αποκτούν ΑΦΜ στη χώρα μας με τη διαδικασία της ΠΟΛ.1113/22.5.2013 Α.Υ.Ο.

Για υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα που δεν είναι μόνιμα εγκαταστημένα στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου Κράτους Μέλους, η απόκτηση ΑΦΜ, μέσω ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, είναι υποχρεωτική.

Ο ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου πραγματοποιείται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας με την κατάθεση πληρεξουσίου εγγράφου στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του φορολογικού αντιπροσώπου.

Οι όροι, οι προϋποθέσεις και η διαδικασία ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου καθώς και τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις αυτών καθορίζονται στην ΠΟΛ.1281/26.8.1993 Α.Υ.Ο, όπως ισχύει. Ο φορολογικός αντιπρόσωπος έχει αλληλέγγυα ευθύνη με το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο (άρθρο 7 της ΠΟΛ.1282/93 Α.Υ.Ο). Ευνόητο είναι ότι, ο φορολογικός αντιπρόσωπος αποκτά ΑΦΜ για λογαριασμό κάθε εντολέα του, το οποίο δεν πρέπει να συγχέεται με το ΑΦΜ που διαθέτει ο ίδιος ως φυσικό ή νομικό πρόσωπο.»

Ερμηνεία

Σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις, για φορολογητέες πράξεις που διενεργούνται στο εσωτερικό της Ελλάδος από επιχείρηση με εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε. και έχουν ως τόπο φορολογίας την Ελλάδα και, εφόσον δεν υπάρχει υποχρέωση για μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα, η  επιχείρηση μπορεί  να επιλέξει είτε  να  λάβει  Α.Φ.Μ. /Φ.Π.Α. μέσω  ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, που θα ενεργεί για λογαριασμό της (καθίσταται υπόχρεος για την υποβολή δηλώσεων και την καταβολή του οφειλόμενου Φ.Π.Α. και φέρει αλληλέγγυα ευθύνη), είτε να λάβει ελληνικό Α.Φ.Μ. /Φ.Π.Α. και να εκπληρώνει η ίδια τις δηλωτικές υποχρεώσεις της,  με την καταβολή του σχετικού Φ.Π.Α.

Τούτο δε μάλιστα, ανεξάρτητα από το αν ήταν εκ του νόμου υποχρεωτικός ή όχι ο ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου, με την έννοια ότι θα ήταν αρκετός ο ορισμός εκπροσώπου του άρθρου 8 Ν. 5104/2024 αντί αντιπροσώπου.   

ΔΙΑΦΟΡΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΑΝΤΙΠΡΟΣΩΠΟΥ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΚΠΡΟΣΩΠΟΥ

Σύμφωνα με το άρθρο 8 του Ν. 5104/2024 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας- ΚΦΔ):

1. Φορολογούμενος που είναι φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής δύναται να ορίσει ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο, φορολογικό κάτοικο Ελλάδας, ως φορολογικό εκπρόσωπο για σκοπούς συμμόρφωσης με τις τυπικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από τον Κώδικα, στον οποίο αποστέλλεται κάθε είδους αλληλογραφία σχετικά με τον φορολογούμενο.
2. Ειδικά για τις υποχρεώσεις που σχετίζονται με τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) και τον φόρο ασφαλίστρων, ισχύει η περ. δ) της παρ. 4 του άρθρου 36 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, Α’ 248), περί ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου.
3. Το πρόσωπο που ορίζεται φορολογικός εκπρόσωπος δεν ευθύνεται για την εκπλήρωση ή μη των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου.

Επομένως, ο φορολογικός αντιπρόσωπος είναι ουσιαστικά ο αντίκλητος του φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής, του οποίου η μοναδική ευθύνη είναι να λαμβάνει το φορολογική αλληλογραφία για λογαριασμό του τελευταίου.

Αντίθετα, όπως αναλύθηκε, ο φορολογικός αντιπρόσωπος έχει τις παραπάνω αρμοδιότητες και, επιπροσθέτως, υπέχει αλληλέγγυα ευθύνη έναντι του Δημοσίου.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την αλληλέγγυα ευθύνη του φορολογικού αντιπροσώπου αλλοδαπής εταιρείας.