Το Αγοραπωλητήριο Συμβόλαιο Ως Φορολογικό Στοιχείο

Σύμφωνα με πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, σε περίπτωση άσκησης επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, το συμβόλαιο μεταβίβασης αποτελεί το προβλεπόμενο από τον Κ.Β.Σ. παραστατικό στοιχείο της πώλησης, αντί για το τιμολόγιο ή την απόδειξη πώλησης.

Ως εκ τούτου, σε περίπτωση που το συμβόλαιο είναι ανακριβές ως προς την αναγραφόμενη επ’ αυτού αξία πώλησης, στοιχειοθετείται παράβαση του Κ.Β.Σ., για την οποία επιβάλλεται σε βάρος του επιτηδευματία πρόστιμο το οποίο έχει κριθεί επανειλημμένα ότι αποτελεί, κατά τούτο, σαφή και αρκούντως προβλέψιμη ρύθμιση για τον μέσο επιμελή επιτηδευματία (ΣτΕ 848/2025, 167/2024, 383/2022, 1365/2017 κ.ά.).

Νομικό Πλαίσιο & Ζητήματα Που Ανακύπτουν

Στο εξεταζόμενο ζήττημα, εφαρμοστέες είναι οι διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1, 12 παρ. 1, 9, 11 και 16 περ. α’ και 13 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. από τις οποίες συνάγεται το παραπάνω συμπέρασμα, περί νόμιμου φορολογικού παραστατικού του συμβολαιογραφικού εγγράφου για real estate εταιρείες και επιχειρήσεις.

Περαιτέρω, εφαρμόζονται του οι διατάξεις του Ν. 2523/1997, καθώς και του ΚΦΔ (ν. 4174/2013).

Τέλος, τα νομικά ζητήματα που έχουν αντιμετωπιστεί από τη νομολογία, μέχρι σήμερα, είναι τα εξής:

  • αν η φορολογική διοίκηση έχει δικαίωμα να αμφισβητεί το αναγραφόμενο στο συμβόλαιο τίμημα,
  • σε ποια αποδεικτικά στοιχεία μπορεί να ερείδεται η κρίση της περί εικονικότητας και η νομιμότητα των στοιχείων αυτών.

Ειδικότερα:

Προσδιορισμός Αξίας Πώλησης

Για τον προσδιορισμό της αξίας πώλησης μεταβιβαζομένου ακινήτου, το οποίο ευρίσκεται σε περιοχή που εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, λαμβάνεται κατ’ αρχήν υπόψη η αξία που προκύπτει κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, ο οποίος εισήγαγε το σύστημα αυτό.

Οι παραπάνω διατάξεις εφαρμόζονται κατά τρόπο ώστε, βάσει ειδικών, προκαθορισμένων και πρόσφορων κριτηρίων, να προκύπτει για κάθε ακίνητο μιας περιοχής ορισμένη αξία, ανταποκρινόμενη, κατά προσέγγιση, προς την αγοραία αξία αυτού.

Εάν όμως το αναγραφόμενο στα οικεία συμβόλαια τίμημα υπερβαίνει την αντικειμενική αξία, λαμβάνεται υπόψη το εν λόγω τίμημα, εφόσον, πάντως, είναι το αληθώς καταβληθέν, δηλαδή ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα της συναλλαγής.

Επιφυλάσσεται, πάντως, η δυνατότητα στον φορολογούμενο να ανατρέψει το ως άνω (μαχητό) τεκμήριο, εάν αποδείξει, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, ότι το αληθώς καταβληθέν από αυτόν τίμημα υπολείπεται της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Ωστόσο, η παραπομπή στις διατάξεις του ν. 1249/1982 περί αντικειμενικού προσδιορισμού της αγοραίας αξίας ουδόλως έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή δεσμεύεται από την εν λόγω αξία και ότι κωλύεται να αποδείξει, με ειδική αιτιολογία, ερειδόμενη σε συγκεκριμένα στοιχεία, ότι το πράγματι συνομολογηθέν και καταβληθέν από τον αγοραστή τίμημα πωληθέντος ακινήτου είναι ανώτερο από το αναγραφέν στο οικείο πωλητήριο συμβόλαιο.

Τούτο δε, ανεξαρτήτως αν το τίμημα αυτό συμπίπτει με την αντικειμενική αξία του ακινήτου ή την υπερβαίνει, και ότι, επομένως, το αναγραφέν τίμημα είναι εικονικό (ΣτΕ 346/2021).

Βάρος Απόδειξης

Η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η ανακριβής αναγραφή του τιμήματος σε συμβόλαιο αγοραπωλησίας ακινήτου, μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις («τεκμήρια»).

Ως τεκμήρια, δε, νοούνται οι αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης.

Το παραπάνω, έχει κριθεί ότι δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων.

Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης μπορεί να θεωρηθεί ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία η φορολογική αρχή εντοπίζει ότι στον τραπεζικό λογαριασμό φορολογουμένου έχουν κατατεθεί, και μάλιστα σε χρονικό σημείο εγγύς του χρόνου σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου, από τον αγοραστή του ακινήτου, ο οποίος ασκεί εμπορική επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων, χρηματικά ποσά που υπερβαίνουν το αναγραφόμενο στο πωλητήριο συμβόλαιο τίμημα.

Τούτο, δε, είτε το ποσό αυτό συμπίπτει με την προκύπτουσα κατ’ εφαρμογή των αντικειμενικών κριτηρίων αξία είτε την υπερβαίνει.

Εξάλλου, τα παραπάνω στοιχεία είναι, καταρχήν, ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι τα επίμαχα ποσά αντιστοιχούν στο αληθώς συμφωνηθέν και καταβληθέν στον δικαιούχο του λογαριασμού (δλδ του πωλητή) τίμημα πώλησης του επίμαχου ακινήτου, που συνιστά και την πραγματική αξία πώλησης αυτού (πρβλ. ΣτΕ 346/2021).

Δικαίωμα Αμφισβήτηση Τιμήματος

Ζήτημα τίθεται στο εάν η φορολογική διοίκηση έχει δικαίωμα να αμφισβητήσει, ως ανακριβές ή εικονικό, το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο τίμημα, όταν αυτό συμπίπτει με την αντικειμενική αξία του ακινήτου.

Πολύ περισσότερο όταν η αμφισβήτηση του κατά τα ανωτέρω τιμήματος πρέπει να στηρίζεται σε άλλο δημόσιο ή ιδιωτικό έγγραφο (αντέγγραφο), ως τέτοιο όμως δεν μπορεί να θεωρηθεί αξιόγραφο, όπως η τραπεζική επιταγή, ή εμπιστευτικό έγγραφο τραπέζης για τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών.

Τούτο διότι, κατά τα προαναφερόμενα, ναι μεν κατά τον προσδιορισμό της αξίας πώλησης ακινήτου λαμβάνεται καταρχήν υπόψη η αντικειμενική αξία ή το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό (εφόσον αυτό είναι ανώτερο από την αντικειμενική αξία), ωστόσο η φορολογική αρχή δεν δεσμεύεται από τα προαναφερθέντα ποσά, δυνάμενη να αναζητά το πράγματι καταβληθέν από τον αγοραστή τίμημα, εφόσον βεβαιώνει με ειδική αιτιολογία και αποδεικνύει με συγκεκριμένα στοιχεία την πηγή από την οποία άντλησε τα σχετικά στοιχεία, επί των οποίων στηρίζει την κρίση της περί του αναληθούς του αναγραφόμενου στο πωλητήριο συμβόλαιο τιμήματος.

Η κρίση δε αυτή μπορεί να συγκροτείται και από έμμεσες αποδείξεις ή και τεκμήρια στηριζόμενα, μεταξύ άλλων, στο ύψος και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών των συναλλασσομένων, καθόσον τα παραπάνω στοιχεία είναι, καταρχήν, ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το άθροισμα των κατατεθέντων σε χρονικό σημείο εγγύς του χρόνου σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου, χρηματικών ποσών στον τραπεζικό λογαριασμό του πωλητή αντιστοιχεί στην πραγματική αξία πώλησης του επίδικου ακινήτου.

Κυρώσεις

Με το προϊσχύον δίκαιο του Ν. 4174/2013 (άρθρο 55 παρ. 2 περ. α) προβλέπονταν πως σε παράβαση για μη έκδοση ή για ανακριβή έκδοση παραστατικού στοιχείου, η οποία είχε ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής και η αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των 5.000 ευρώ, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με το 40% της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε με ελάχιστο ύψος προστίμου στην περίπτωση αυτή το ποσό των 2.500 ευρώ.

Το παραπάνω άρθρο καταργήθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 3 του Ν. 4337/2015.

Παράλληλα, ο νομοθέτης προέβλεψε κατ’ αποκοπή πρόστιμο για τη διαδικαστική παράβαση της μη έκδοσης ή της ανακριβούς έκδοσης απόδειξης λιανικής πώλησης ή επαγγελματικού στοιχείου, ανερχόμενο σε 500 ευρώ για κάθε παράβαση, εφόσον ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα.

Με την πρόσφατη απόφαση 848/2025 το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ., “άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της παρούσας υπόθεσης, σε ελαφρύτερη διοικητική κύρωση“, δηλαδή σε κατ’ αποκοπήν πρόστιμο 500 ευρώ για κάθε μία ανακριβή έκδοση φορολογικού στοιχείου, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο παρελθόν χρονικό διάστημα μέχρι και την εκδίκαση της παραπάνω υπόθεσης από το ΣτΕ (2025).

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με το αγοραπωλητήριο συμβόλαιο ως φορολογικό στοιχείο και τις έννομες συνέπειες αυτού.

ΣτΕ: Αντισυνταγματική Η Απενεργοποίησης ΑΦΜ Για Φοροδιαφυγή

Με την πρόσφατη απόφαση του ΣτΕ (Ολομ.) 869/2025, το ανώτατο ακυρωτικό, έκρινε ότι είναι αντισυνταγματική η αναστολή (απενεργοποίηση) ΑΦΜ σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής.

Ειδικότερα, η Φορολογική Διοίκηση, το έτος 2015, αποφάσισε την αναστολή χρήσης ΑΦΜ Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας (ΙΚΕ) για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών, σύμφωνα με το άρθρο 1 περ. α΄ υποπερ. iv της Πολ. 1200/ 2015 αποφάσεως της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων, ήτοι λόγω διαπιστώσεως φοροδιαφυγής όσον αφορά τον Φ.Π.Α., κατά το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013).

Η ανωτέρω ΙΚΕ προσέφυγε στο ΣτΕ, το οποίο έκρινε τα παρακάτω.

ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ

Το νομοθετικό πλέγμα της συγκεκριμένης υπόθεσης, σύμφωνα με την απόφαση του ΣτΕ, είναι:

  • Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, και ειδικότερα τα άρθρα 10 και 11 στα οποία ρυθμίζονται, αντίστοιχα, η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο και ο αριθμός φορολογικού μητρώου.
  • Ο Κανονισμός (Ε.Ε.) 904/2010 του Συμβουλίου, ο οποίος ενσωματώθηκε στον ΚΦΔ.
  • Η Πολ. 1200/2.9.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών με τίτλο «Καθορισμός διαδικασίας αναστολής του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών» στην οποία, ορίζονται μεταξύ άλλων, ότι:

«Η Φορολογική Διοίκηση αναστέλλει τη χρήση Α.Φ.Μ. για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών στις περιπτώσεις που: α) υφίστανται στοιχεία, τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος έχει παύσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα ή ότι διαπράττει φοροδιαφυγή. Ως στοιχεία τέτοια νοούνται: i … iv. η διαπίστωση φοροδιαφυγής όσον αφορά το Φ.Π.Α., κατά την έννοια και τα όρια του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ. όπως ισχύει … β) Α.Φ.Μ. για οποιοδήποτε λόγο καθίσταται από τη Φορολογική Διοίκηση “απενεργοποιημένος” και φέρει τη σχετική ένδειξη στο Υποσύστημα Μητρώου των Φορολογουμένων στο ΤΑΧIS»

  • Το άρθρο 43 παράγραφος 2 του Συντάγματος το οποίο ορίζει ότι: «Ύστερα από πρόταση του αρμόδιου Υπουργού επιτρέπεται η έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων, με ειδική εξουσιοδότηση νόμου και μέσα στα όριά της. Εξουσιοδότηση για έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα όργανα της διοίκησης επιτρέπεται προκειμένου να ρυθμιστούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό».
ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΣΤΕ

Το ΣτΕ, στην απόφασή του, έκρινε ότι με την παραπάνω συνταγματική διάταξη παρέχεται στον κοινό νομοθέτη η δυνατότητα να μεταβιβάζει την αρμοδιότητα προς θέσπιση κανόνων δικαίου στην εκτελεστική εξουσία.

Ειδικότερα, τίθεται ο κανόνας ότι η νομοθετική εξουσιοδότηση παρέχεται προς τον Πρόεδρο της Δημοκρατίας, ο οποίος ασκεί την μεταβιβαζόμενη αρμοδιότητα με την έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων.

Η νομοθετική εξουσιοδότηση πρέπει να είναι ειδική και ορισμένη, δηλαδή να προβαίνει σε συγκεκριμένο προσδιορισμό του αντικειμένου της, ασχέτως αν είναι ευρεία ή στενή, ασχέτως, δηλαδή, αν είναι μεγαλύτερος ή μικρότερος ο αριθμός των περιπτώσεων τις οποίες η Διοίκηση μπορεί να ρυθμίσει βάσει της συγκεκριμένης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.

Περαιτέρω, επιτρέπεται η εξουσιοδότηση για την έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα, εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, όργανα της Διοικήσεως προκειμένου να ρυθμισθούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό.

Ως ειδικότερα θέματα νοούνται εκείνα τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιλαμβάνεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρυθμίσεως.

Απαιτείται, επομένως, στην περίπτωση αυτή, να περιέχει το νομοθετικό κείμενο όχι απλώς τον καθ’ ύλην προσδιορισμό του αντικειμένου της εξουσιοδοτήσεως, αλλά επί πλέον και την ουσιαστική ρύθμισή του, έστω και σε γενικό, ορισμένο, όμως, πλαίσιο σύμφωνα προς το οποίο ενεργεί η Διοίκηση προκειμένου να ρυθμίσει τα μερικότερα θέματα.

Η αναφερθείσα ουσιαστική ρύθμιση μπορεί να υπάρχει τόσο στις διατάξεις του εξουσιοδοτικού νόμου όσο και σε διατάξεις άλλων νόμων σχετικών με τα θέματα που αποτελούν αντικείμενο της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.

Προϋποθέσεις Νομοθετικής Εξουσιοδότησης

Ωστόσο, όταν το αντικείμενο της ρύθμισης αφορά την οργάνωση επαγγέλματος ή την άσκηση οικονομικής ελευθερίας ή ατομικού δικαιώματος, προκειμένου να είναι ανεκτή η ρύθμισή τους με υπουργική απόφαση (ή πράξη άλλου οργάνου της διοίκησης), πρέπει, πάντως, η ουσιαστική ρύθμιση του θέματος να διαγράφεται, έστω σε γενικές γραμμές, στην εξουσιοδοτική ή άλλη διάταξη.

H απαίτηση αυτή επιβάλλεται λόγω της ανάγκης διασφάλισης της αρμοδιότητας του νομοθετικού οργάνου και περαιτέρω συμβάλλει στην ενίσχυση του κράτους δικαίου και ειδικότερα των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προβλεψιμότητας, λόγω της οριοθέτησης του πλαισίου εντός του οποίου δύναται να κινείται η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση.

Η προβλεπόμενη δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να αναστέλλει την χρήση αριθμού φορολογικού μητρώου ή να προβαίνει σε απενεργοποίησή του, μεταξύ άλλων, εάν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος διαπράττει φοροδιαφυγή, συνιστά βαθιά επέμβαση στην οικονομική ζωή του εν λόγω φορολογούμενου, φυσικού ή νομικού προσώπου, η οποία κατ’ ουσίαν ισοδυναμεί με απαγόρευση άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας.

Απόφαση Περί Αντισυνταγματικότητας

Η ρύθμιση αυτή του νόμου, για την οποία, παρέχεται εξουσιοδότηση προς τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων να ορίζει με απόφασή του «περιπτώσεις αναστολής ή απενεργοποίησης αριθμού φορολογικού μητρώου, τις συνέπειες της αναστολής και της απενεργοποίησης» δεν περιέχει την αναγκαία, λόγω της σημασίας του ρυθμιζόμενου ζητήματος, ουσιαστική ρύθμιση, η οποία πρέπει να περιλαμβάνει το βασικό πλαίσιο, σύμφωνα με τις επιταγές της αρχής του κράτους δικαίου, με την πρόβλεψη των αναγκαίων εγγυήσεων και τήρηση της αρχής της αναλογικότητας, αλλά συνιστά κατ’ ουσίαν εν λευκώ εξουσιοδότηση προς τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. για την ρύθμιση των εν λόγω θεμάτων σε περίπτωση φοροδιαφυγής, εφόσον δεν τίθενται όρια στην αρμοδιότητά του.

Περαιτέρω, η ουσιαστική ρύθμιση δεν μπορεί να συμπληρωθεί από τις λοιπές ρυθμίσεις του ίδιου ή άλλου νόμου, διότι καμία διάταξη δεν περιέχει τέτοιες ρυθμίσεις.

Με τα δεδομένα αυτά, έκρινε το ΣτΕ, οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4174/2013, κατά το μέρος που προβλέπουν την δυνατότητα αναστολής της χρήσης του Α.Φ.Μ. ή απενεργοποίησης αυτού σε περίπτωση φοροδιαφυγής και παρέχουν νομοθετική εξουσιοδότηση προς τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. για τον ορισμό περιπτώσεων αναστολής ή απενεργοποίησης του Α.Φ.Μ. και των συνεπειών της αναστολής και της απενεργοποίησης (σε περίπτωση φοροδιαφυγής), αντίκεινται στο άρθρο 43 παρ. 2 περ. β του Συντάγματος.

Κατόπιν τούτων, οι διατάξεις της Πολ. 1200/2015 απόφασης της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών, όπως τροποποιήθηκαν με την Πολ. 1088/2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., καθ’ ο μέρος αναφέρονται στην αναστολή χρήσης και στην απενεργοποίηση Α.Φ.Μ. λόγω φοροδιαφυγής, βασιζόμενες σε αντισυνταγματικές διατάξεις, είναι μη νόμιμες και ανίσχυρες.

ΔΙΚΟΝΟΜΙΚΑ

Κατά την αντίληψη του νομοθέτη, η αναστολή χρήσης του αριθμού φορολογικού μητρώου δεν συνιστά επιβολή κύρωσης για παράβαση διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, αλλά έχει προεχόντως τον χαρακτήρα διοικητικού μέτρου και περαιτέρω δεν συνδέεται αμέσως με συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, κατά την έννοια της ανωτέρω νομολογίας.

Συνεπώς, η διαφορά που ανακύπτει από την προσβολή τέτοιας πράξης υπάγεται, στην αποκλειστική αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί, η κατ’ άρθρο 63 του ν. 4174/2013 ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και όχι για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως.

Επομένως, αίτηση ακυρώσεως, για την οποία δεν έχει προηγηθεί η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, ασκείται παραδεκτά.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σχετικά με την απενεργοποίησης ΑΦΜ λόγω φοροδιαφυγής.

10ετής Παραγραφή Φοροδιαφυγής: Πότε Εφαρμόζεται Αντί 5ετίας;

Εν συντομία:

  • Ο βασικός κανόνας παραγραφής του δικαιώματος της εφορίας να καταλογίσει φόρους και πρόστιμα είναι η πενταετία (άρθρο 37 παρ. 1 του Ν. 5104/2024).
  • Η δεκαετία στηρίζεται σε δύο διακριτές νομικές βάσεις: τη φοροδιαφυγή για τις χρήσεις 2012-2013 και τα έτη 2014-2017 (άρθρο 66 παρ. 27α του Ν. 4646/2019) και τα νέα στοιχεία που περιέρχονται στη Διοίκηση μετά την πενταετία (άρθρο 37 του ΚΦΔ).
  • Η βάση της φοροδιαφυγής κρίνεται από το ύψος του διαφυγόντος φόρου, ενώ η βάση των νέων στοιχείων απαιτεί πληροφορίες που η αρχή δεν μπορούσε να γνωρίζει νωρίτερα.
  • Στην απόφαση ΔΕΔ 1267/2025 η φορολογική αρχή στήριξε τη δεκαετία στη φοροδιαφυγή, παρακάμπτοντας το ζήτημα των νέων στοιχείων.
  • Η απόρριψη από τη ΔΕΔ δεν εξαντλεί την άμυνα: διοικητικά δικαστήρια έκριναν αντισυνταγματική ακόμη και τη δεκαετία του Ν. 4646/2019 για φοροδιαφυγή.

Πότε ισχύει η δεκαετής αντί της πενταετούς παραγραφής;

Ο κανόνας είναι η πενταετία από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης (άρθρο 37 παρ. 1 του Ν. 5104/2024).

Η δεκαετία εφαρμόζεται σε δύο περιπτώσεις:

  • όταν στοιχειοθετείται έγκλημα φοροδιαφυγής για τις χρήσεις 2012-2013 και τα έτη 2014-2017, καθώς και
  • όταν περιέρχονται στη Διοίκηση πραγματικά νέα στοιχεία μετά την πενταετία.

Για τα έτη από 1.1.2018 και εξής ισχύει πάλι η πενταετία, με στενές εξαιρέσεις.

Η δεκαετία δεν αποτελεί ενιαία ρύθμιση, αλλά το αποτέλεσμα δύο διαφορετικών διατάξεων με διαφορετική ιστορία και διαφορετικές προϋποθέσεις:

  • Η πρώτη αφορά τη φοροδιαφυγή και προέκυψε ως περιορισμός μιας προγενέστερης εικοσαετίας.
  • Η δεύτερη αφορά τα νέα στοιχεία και λειτουργεί ως παράταση της αρχικής πενταετίας.

Ο βασικός κανόνας της πενταετίας παραμένει η αφετηρία. Κάθε παρέκκλιση προς τη δεκαετία πρέπει να θεμελιώνεται σε συγκεκριμένη διάταξη.

Ως προς τη φοροδιαφυγή, το άρθρο 66 παρ. 27α του Ν. 4646/2019 προβλέπει ότι για τις χρήσεις 2012-2013 και τα φορολογικά έτη 2014-2017, πράξη προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα ετών.

Η ρύθμιση αυτή αντικατέστησε την προγενέστερη εικοσαετία, η οποία είχε ήδη αντιμετωπίσει σοβαρά ζητήματα συνταγματικότητας. Ως προς τα νέα στοιχεία, το άρθρο 37 του ΚΦΔ επιτρέπει τη δεκαετή κοινοποίηση όταν, μετά την πενταετία, περιέλθουν σε γνώση της αρχής στοιχεία που δεν θα μπορούσε να έχει εντός της πενταετίας.

Υπάρχει και ενδιάμεση περίπτωση: εφόσον συμπληρωματικά στοιχεία περιέλθουν κατά το τελευταίο έτος της πενταετίας, η προθεσμία παρατείνεται μόνο κατά ένα έτος.

ΧρόνοςΠροϋπόθεσηΚαλυπτόμενα έτηΝομική βάση
ΠενταετίαΓενικός κανόναςΑπό 2014 και εξήςΆρθρο 37 παρ. 1 Ν. 5104/2024
Δεκαετία (φοροδιαφυγή)Διαφυγών φόρος άνω των ορίων αξιόποινης φοροδιαφυγήςΧρήσεις 2012-2013, έτη 2014-2017Άρθρο 66 παρ. 27α Ν. 4646/2019
Δεκαετία (νέα στοιχεία)Στοιχεία που η αρχή δεν μπορούσε να γνωρίζει εντός της πενταετίαςΑπό 1.1.2018 και εξήςΆρθρο 37 ΚΦΔ (νέα στοιχεία)
Δεκαετία (μη υποβολή)Μη υποβολή δήλωσης εντός της πενταετίαςΑπό 1.1.2018 και εξήςΆρθρο 37 ΚΦΔ (μη υποβολή)

Ποια η διαφορά ανάμεσα στη βάση της φοροδιαφυγής και τη βάση των νέων στοιχείων;

Η επιλογή της βάσης καθορίζει τι πρέπει να αποδείξει η Διοίκηση και τι μπορεί να αντικρούσει ο φορολογούμενος. Η βάση της φοροδιαφυγής ενεργοποιείται από το ύψος του διαφυγόντος φόρου, ανεξάρτητα από το πότε το πληροφορήθηκε η αρχή. Η βάση των νέων στοιχείων απαιτεί πληροφορίες που η αρχή δεν μπορούσε να γνωρίζει εντός της πενταετίας και συνδέεται με το ζήτημα του τι θεωρείται πραγματικά νέο στοιχείο.

Στη βάση της φοροδιαφυγής, το κρίσιμο μέγεθος είναι το ποσό. Το αδίκημα της φοροδιαφυγής (άρθρο 79 του Ν. 5104/2024) στοιχειοθετείται όταν ο φόρος που αποφεύχθηκε υπερβαίνει, ανά έτος και ανά είδος φόρου, τις 100.000 ευρώ για τον φόρο εισοδήματος ή τις 50.000 ευρώ για τον ΦΠΑ και τους παρακρατούμενους φόρους.

Εφόσον ο καταλογισμός υπερβαίνει αυτά τα όρια, η δεκαετία ενεργοποιείται για τα έτη 2012-2017, χωρίς να χρειάζεται η αρχή να αποδείξει ότι τα στοιχεία ήταν νέα.

Στη βάση των νέων στοιχείων, το κρίσιμο δεν είναι το ποσό αλλά η φύση της πληροφορίας. Η εμπειρία από υποθέσεις φορολογικών ελέγχων δείχνει ότι η αρχή συχνά στηρίζει τη δεκαετία σε στοιχεία που, αν εξεταστούν προσεκτικά, ήταν ήδη διαθέσιμα ή μπορούσαν να αναζητηθούν εντός της πενταετίας.

Σε αυτή την περίπτωση η επιλογή της βάσης έχει άμεση δικονομική σημασία, καθώς ο φορολογούμενος που αντικρούει επιτυχώς τα νέα στοιχεία δεν αντικρούει αυτόματα και τη βάση της φοροδιαφυγής. Η σχετική νομολογία αντισυνταγματικότητας έχει διαμορφώσει τα όρια και των δύο βάσεων.

Τι θεωρείται νέο ή συμπληρωματικό στοιχείο που ανοίγει τη δεκαετία;

Η νομολογία περιόρισε ουσιωδώς την έννοια. Κατά τις αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017 και 2935/2017 της επταμελούς σύνθεσης, στοιχεία για τα υπόλοιπα και τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή δεν συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία ικανά να δικαιολογήσουν την επιμήκυνση της πενταετίας σε δεκαετία. Η αρχή δεν μπορεί να επικαλεστεί τραπεζικά ανοίγματα που είχε ή μπορούσε να έχει στη διάθεσή της.

Το κριτήριο είναι αν η πληροφορία ήταν πραγματικά άγνωστη και μη προσβάσιμη κατά την πενταετία. Στοιχείο που η Διοίκηση όφειλε ή μπορούσε να αναζητήσει με τα μέσα που διέθετε δεν αποκτά τον χαρακτήρα του νέου στοιχείου εκ των υστέρων.

Η ίδια λογική διατρέχει και μεταγενέστερες αποφάσεις (ΣτΕ 172/2018, ΣτΕ 732/2019), οι οποίες συνδέουν την έννοια των νέων στοιχείων με την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Η έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων αναλύεται με παραδείγματα από τη νομολογία και οριοθετεί ποια δεδομένα αρκούν και ποια όχι.

Η πρακτική συνέπεια είναι ότι η επίκληση της βάσης των νέων στοιχείων είναι συχνά η ασθενέστερη για τη Διοίκηση. Η εμπειρία από υποθέσεις ενδικοφανών προσφυγών δείχνει ότι, όταν ο μοναδικός λόγος επέκτασης της παραγραφής είναι το άνοιγμα τραπεζικών λογαριασμών, ο ισχυρισμός περί παραγραφής έχει σοβαρό έρεισμα.

Ακριβώς για αυτό, σε υποθέσεις μεγάλων ποσών, η αρχή τείνει να μετατοπίζεται στη βάση της φοροδιαφυγής, η οποία δεν εξαρτάται από τη φύση των στοιχείων.

Πώς έκρινε η ΔΕΔ στην υπόθεση 1267/2025;

Η ΔΕΔ στήριξε τη δεκαετία στη βάση της φοροδιαφυγής (άρθρο 66 παρ. 27α του Ν. 4646/2019), όχι στα νέα στοιχεία (άρθρο 37 του ΚΦΔ). Με τον τρόπο αυτό παρέκαμψε τον ισχυρισμό του φορολογούμενου ότι η υποβολή ποινικής δικογραφίας από τον Οικονομικό Εισαγγελέα δεν αποτελεί νέο στοιχείο, εφόσον τα σχετικά δεδομένα ήταν ήδη προσβάσιμα στις φορολογικές αρχές.

Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης αφορούσαν το φορολογικό έτος 2014. Μετά από διερεύνηση τραπεζικών λογαριασμών, η Διεύθυνση Ερευνών Οικονομικού Εγκλήματος διαπίστωσε παράλειψη δήλωσης αγοράς χρεογράφων ποσών 125.779,97 ευρώ και 965.821,92 ευρώ.

Ο φορολογούμενος δικαιολόγησε το πρώτο ποσό ως προθεσμιακή κατάθεση, αλλά για το δεύτερο, που αφορούσε αγορά ΟΣΕΚΑ με χώρα έκδοσης το Λουξεμβούργο, δεν προσκόμισε επαρκή στοιχεία σχηματισμού κεφαλαίου.

Με βάση πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου, ο έλεγχος του ΚΕΦΟΜΕΠ προσδιόρισε διαφορά φορολογητέου εισοδήματος 820.064,45 ευρώ και καταλόγισε φόρο 266.732,48 ευρώ, πλέον προστίμου. Επειδή ο φόρος υπερέβαινε το όριο των 100.000 ευρώ, η υπόθεση χαρακτηρίστηκε ως φοροδιαφυγή και ενεργοποιήθηκε η δεκαετία.

Το δικαίωμα του Δημοσίου παραγραφόταν στις 31/12/2024, ενώ η πράξη κοινοποιήθηκε στις 11/12/2024, δηλαδή εμπρόθεσμα. Η ΔΕΔ απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή ως νόμω αβάσιμη και επικύρωσε την πράξη, με οριστική υποχρέωση 401.029,89 ευρώ (ΔΕΔ 1267/2025, Αθήνα).

Το ουσιώδες νομικό σημείο δεν είναι η απόρριψη καθ’ αυτή, αλλά η μεθόδευση. Η αρχή, αντιμετωπίζοντας έναν βάσιμο ισχυρισμό ως προς τη μία βάση, μετατοπίστηκε στην άλλη. Αυτή η δυνατότητα εναλλαγής βάσεων είναι που καθιστά την άμυνα σε ζητήματα παραγραφής θέμα νομικής στρατηγικής και όχι απλής επίκλησης της πενταετίας.

Αξίζει να αμφισβητηθεί η δεκαετία μετά την απόρριψη από τη ΔΕΔ;

Η επικύρωση από τη ΔΕΔ δεν εξαντλεί τα ένδικα βοηθήματα ούτε προδικάζει την τελική έκβαση. Διοικητικά δικαστήρια έκριναν αντισυνταγματική ακόμη και τη δεκαετία του Ν. 4646/2019 για φοροδιαφυγή, λόγω αντίθεσης προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου και το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Η απόσταση ανάμεσα στην κρίση της Διοίκησης και στην κρίση των δικαστηρίων είναι το κρίσιμο δεδομένο για κάθε στρατηγική άμυνας.

Η θεμελιώδης κρίση προέρχεται από την απόφαση ΣτΕ Ολομέλειας 1738/2017, με την οποία κρίθηκε ότι οι διαδοχικές νομοθετικές παρατάσεις της πενταετούς παραγραφής αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, διότι αφορούν έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων έτους.

Στη λογική αυτή, η πρόσφατη ΔΠρΘεσ 2803/2025 έκρινε ότι η διάταξη του άρθρου 66 παρ. 27α του Ν. 4646/2019, που εισάγει τη δεκαετία για τη φοροδιαφυγή των ετών 2012-2017, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής, ως αντίθετη προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Νεότερες αποφάσεις του ΣτΕ (ΣτΕ 1523/2024) επιβεβαιώνουν τη διαρκή αμφισβήτηση των αναδρομικών παρατάσεων.

Η διάσταση αυτή έχει άμεση πρακτική σημασία. Η ΔΕΔ, ως διοικητικό όργανο, εφαρμόζει τον νόμο όπως ισχύει και δεν προβαίνει σε έλεγχο συνταγματικότητας. Τα διοικητικά δικαστήρια, αντιθέτως, ασκούν παρεμπίπτοντα έλεγχο συνταγματικότητας και μπορούν να αγνοήσουν τη διάταξη που κρίνουν αντισυνταγματική.

Επομένως, η απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής δεν σημαίνει ότι ο ισχυρισμός περί παραγραφής είναι ασθενής, αλλά ότι το κατάλληλο βήμα για την προβολή του είναι η δικαστική προσφυγή.

Στο πλαίσιο της διαδικασίας του φορολογικού ελέγχου, η επιλογή ανάμεσα στην αποδοχή της απόφασης της ΔΕΔ και στη συνέχιση με δικαστική προσφυγή εξαρτάται από τα συγκεκριμένα πραγματικά της υπόθεσης, τη βάση στην οποία στηρίχθηκε η δεκαετία και το ύψος του επίδικου ποσού.

Συχνές Ερωτήσεις

Σε πόσα χρόνια παραγράφεται μια φορολογική υπόθεση;

Ο βασικός χρόνος είναι η πενταετία από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης. Η προθεσμία επεκτείνεται σε δεκαετία σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής για τα έτη 2012-2017, όταν περιέρχονται νέα στοιχεία ή όταν δεν υποβλήθηκε δήλωση. Ο ακριβής χρόνος εξαρτάται από το είδος του φόρου, το φορολογικό έτος και το αν υποβλήθηκε δήλωση.

Ισχύει η δεκαετής παραγραφή για έτη μετά το 2018;

Η δεκαετία της φοροδιαφυγής βάσει του άρθρου 66 παρ. 27α του Ν. 4646/2019 αφορά ρητά τις χρήσεις 2012-2013 και τα έτη 2014-2017. Για τα έτη από 1.1.2018 και εξής ισχύει η πενταετία, με δεκαετία μόνο υπό τις προϋποθέσεις των νέων στοιχείων ή της μη υποβολής δήλωσης, όπως ορίζει το άρθρο 37 του ΚΦΔ.

Μπορεί η εφορία να ανοίξει τραπεζικούς λογαριασμούς μετά την πενταετία;

Το άνοιγμα τραπεζικών λογαριασμών μετά την πενταετία δεν αρκεί από μόνο του για να παρατείνει την παραγραφή. Κατά τις αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017 και 2935/2017, στοιχεία για τις κινήσεις λογαριασμών ημεδαπής δεν συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία. Η αρχή μπορεί όμως να στηριχθεί στη βάση της φοροδιαφυγής, εφόσον το ποσό υπερβαίνει τα όρια του αδικήματος.

Τι σημαίνει μεγάλη φοροδιαφυγή για την παραγραφή;

Για την ενεργοποίηση της δεκαετίας ως προς τη φοροδιαφυγή, ο φόρος που αποφεύχθηκε πρέπει να υπερβαίνει, ανά έτος και ανά είδος φόρου, τις 100.000 ευρώ για τον φόρο εισοδήματος ή τις 50.000 ευρώ για τον ΦΠΑ και τους παρακρατούμενους φόρους. Κάτω από αυτά τα όρια, η υπόθεση δεν χαρακτηρίζεται ως φοροδιαφυγή για τους σκοπούς της παραγραφής.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Διάκριση της νομικής βάσης: Η αντίκρουση της δεκαετίας απαιτεί εντοπισμό της συγκεκριμένης βάσης στην οποία στηρίχθηκε η αρχή. Η αντίκρουση των νέων στοιχείων δεν εξουδετερώνει τη βάση της φοροδιαφυγής και αντιστρόφως.

Έλεγχος του φορολογικού έτους: Η δεκαετία της φοροδιαφυγής του Ν. 4646/2019 καλύπτει μόνο τις χρήσεις 2012-2013 και τα έτη 2014-2017. Καταλογισμός με τη βάση αυτή για έτος εκτός του εύρους είναι πλημμελής.

Άνοιγμα λογαριασμών: Όταν η επέκταση της παραγραφής στηρίζεται αποκλειστικά σε κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών ημεδαπής, ο ισχυρισμός περί παραγραφής έχει νομολογιακό έρεισμα κατά τις ΣτΕ 2934/2017 και 2935/2017.

Παράλληλη δικαστική προσφυγή: Η απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής από τη ΔΕΔ δεν κλείνει το ζήτημα της συνταγματικότητας, το οποίο κρίνεται μόνο από τα διοικητικά δικαστήρια. Η προθεσμία δικαστικής προσφυγής παρακολουθείται με ακρίβεια από την κοινοποίηση της απόφασης.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα που σχετίζεται με την 10ετή παραγραφή φορολογικών υποθέσεων.

Μηνιαία Υποχρέωση Δηλώσεων ΦΠΑ Για Νέες Επιχειρήσεις

Σύμφωνα με την πρόσφατη απόφαση Α. 1049/28-03-2025 του Διοικητή της ΑΑΔΕ ορίστηκε ότι, κατά παρέκκλιση του άρθρου 43 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 5144/2024), οι υπόχρεοι στον φόρο, οι οποίοι χρησιμοποιούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα και ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (με βάση το άρθρο 35 του Κώδικα ΦΠΑ), με έναρξη εργασιών από 1.1.2024 και εφεξής, υποχρεούται να υποβάλλουν δήλωση ΦΠΑ για κάθε μηνιαία φορολογική περίοδο.

Εξαίρεση στα παραπάνω αποτελεί το χρονικό διάστημα εργασιών υπό ίδρυση επιχείρησης φυσικού ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Σύμφωνα με την ΑΑΔΕ, για στην ανωτέρω απόφαση ελήφθη υπόψη η ανάγκη ορισμού μηνιαίας φορολογικής περιόδου για την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ από υπόχρεους σε υποβολή δήλωσης Φόρου Προστιθέμενης Αξίας για κάθε φορολογική περίοδο, οι οποίοι χρησιμοποιούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα, προκειμένου να υφίσταται όμοια φορολογική περίοδος για τις δηλωτικές υποχρεώσεις του ΦΠΑ για τις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα και για εκείνες που τηρούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα.

Στην πραγματικότητα, η βασική επιδίωξη της ΑΑΔΕ, είναι η καταπολέμηση των εικονικών συναλλαγών και της μη απόδοσης ΦΠΑ, μέσω νέο-ιδρυθέντων επιχειρήσεων οι οποίες λειτουργούν για μικρό χρονικό διάστημα, εκδίδουν παραστατικά και κατόπιν διακόπτουν τη δραστηριότητά τους.

Επιστροφή Σε Τριμηνιαίες Καταστάσεις

Περαιτέρω, οι παραπάνω υπόχρεοι έχουν την δυνατότητα επιλογής υποβολής δήλωσης ΦΠΑ ανά τρίμηνη φορολογική περίοδο.

Ειδικότερα, η δήλωση επιλογής φορολογικής περιόδου δύναται να γίνει μέχρι την προτελευταία εργάσιμη του 1ου  ή 4ου  ή 7ου  ή 10ου  μήνα, κατά περίπτωση, εφόσον έως τον αμέσως προηγούμενο μήνα από την δήλωση επιλογής έχουν συμπληρωθεί τουλάχιστον 24 μήνες από τον χρόνο έναρξης εργασιών της επιχείρησης.

Η ισχύς της επιλογής φορολογικής περιόδου εκκινεί από την 1η  ημέρα του μήνα υποβολής της δήλωσης επιλογής, μέσα από την ψηφιακή πύλη myAADE της ΑΑΔΕ.

Τέλος, η δήλωση επιλογής τρίμηνης φορολογικής περιόδου δεν μπορεί να ανακληθεί πριν από την παρέλευση 12 μηνών από την έναρξη ισχύος της επιλογής.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για κάθε θέμα σχετικά με το νομικό πλαίσιο των περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ.

Συνεργασία Με Δελτίο Παροχής Υπηρεσιών: Όροι, Κόστος & Όρια

Σύμβαση Ανεξάρτητων Υπηρεσιών: Πώς Δομείται για να Αντέξει σε Έλεγχο

Περιληπτικά:

  • Η σύμβαση ανεξάρτητων υπηρεσιών είναι νόμιμη μόνο όταν ο πάροχος δεν τελεί σε νομική και προσωπική εξάρτηση, δηλαδή η επιχείρηση δεν κατευθύνει δεσμευτικά τον τρόπο, τον χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης.
  • Ο τίτλος του εγγράφου, το δελτίο παροχής υπηρεσιών (ΔΠΥ) και η ασφάλιση ελεύθερου επαγγελματία δεν δεσμεύουν το δικαστήριο και τα ελεγκτικά όργανα (ΑΠ 730/2023).
  • Όταν ο πάροχος αμείβεται με ΔΠΥ από έναν ή δύο αντισυμβαλλόμενους, το άρθρο 39 παρ. 9 Ν. 4387/2016 επιβάλλει εισφορές με τους κανόνες των μισθωτών και δήλωση από τον αντισυμβαλλόμενο.
  • Η αυτοπρόσωπη, αποκλειστική ή κατά κύριο λόγο παροχή στον ίδιο εργοδότη επί εννέα συνεχείς μήνες ενεργοποιεί το τεκμήριο εξαρτημένης εργασίας του άρθρου 140 ΠΔ 62/2025.
  • Οι ρήτρες ανεξαρτησίας βαρύνουν μόνο όσο αποτυπώνουν την πραγματική λειτουργία της συνεργασίας.

Πότε επιτρέπεται σύμβαση ανεξάρτητων υπηρεσιών αντί πρόσληψης;

Η σύμβαση ανεξάρτητων υπηρεσιών επιτρέπεται όταν ο πάροχος προσφέρει τις υπηρεσίες του χωρίς νομική και προσωπική εξάρτηση από την επιχείρηση. Ο πάροχος καθορίζει ο ίδιος τον τρόπο εκτέλεσης, διατηρεί ουσιαστική ελευθερία ως προς τον χρόνο, δεν εντάσσεται στην οργανωτική δομή και δεν υπόκειται σε δεσμευτικές οδηγίες και εποπτεία. Όταν η επιχείρηση σχεδιάζει να κατευθύνει ωράριο, διαδικασίες και τρόπο εργασίας, η νόμιμη οδός είναι η πρόσληψη με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας.

Η μορφή αυτή στηρίζεται στις γενικές διατάξεις για τη μίσθωση εργασίας (άρθρα 648 επ. ΑΚ), χωρίς την εφαρμογή της προστατευτικής εργατικής νομοθεσίας. Κατά τη διατύπωση της ΑΠ 297/2012, σύμβαση ανεξάρτητων υπηρεσιών υπάρχει όταν ο παρέχων αμείβεται για τις υπηρεσίες του χωρίς να υπόκειται στον έλεγχο και την εποπτεία του αντισυμβαλλομένου ως προς τον χρόνο και τον τρόπο παροχής. Σε πρόσωπα με επιστημονικές ή τεχνικές γνώσεις η εξάρτηση, όπου υπάρχει, εμφανίζεται χαλαρότερη, χωρίς όμως να εξαφανίζεται.

Στην πράξη το σχήμα ταιριάζει σε εξωτερικούς λογιστές, μηχανικούς, νομικούς και τεχνικούς συμβούλους, σε εξειδικευμένους επαγγελματίες πληροφορικής κλπ, όταν η επιχείρηση ενδιαφέρεται για το αντικείμενο της υπηρεσίας και όχι για τη διάθεση του χρόνου του παρόχου. Η συνολική στάθμιση ανάμεσα σε πρόσληψη, ανεξάρτητες υπηρεσίες και μίσθωση έργου ανήκει στο στάδιο της επιλογής συμβατικού σχήματος. Όταν γίνει η επιλογή, το ζητούμενο μετατοπίζεται στη νομικά ασφαλή υλοποίησή της.

Ποια δεδομένα κρίνουν τον χαρακτηρισμό σε έλεγχο και δικαστήριο;

Τον χαρακτηρισμό κρίνουν οι πραγματικές συνθήκες λειτουργίας της συνεργασίας, όπως ο βαθμός πρωτοβουλίας του παρόχου, η ελευθερία χρόνου, η ένταξη στην οργάνωση και η έκταση των οδηγιών. Ο τίτλος του εγγράφου, η έκδοση ΔΠΥ και η ασφάλιση ελεύθερου επαγγελματία δεν αποτελούν αποφασιστικά κριτήρια (ΑΠ 730/2023).

Με την ίδια παραπάνω απόφαση ο Άρειος Πάγος νομολόγησε ότι το δικαστήριο αποφαίνεται με βάση το σύνολο των πραγματικών περιστατικών υπό τα οποία λειτούργησε η σχέση, με γνώμονα την καλή πίστη και τα συναλλακτικά ήθη, χωρίς να δεσμεύεται από τον χαρακτηρισμό που έδωσαν οι συμβαλλόμενοι. Η ίδια λογική διέπει τον ασφαλιστικό και τον εργατικό έλεγχο.

Ενδείξεις εξάρτησηςΕνδείξεις ανεξαρτησίας
Δεσμευτικό ωράριο και έλεγχος παρουσίαςΕλεύθερος καθορισμός τρόπου και προγραμματισμού
Ένταξη στο οργανόγραμμα και αναφορά σε προϊστάμενοΠαράλληλη συνεργασία με περισσότερους πελάτες
Χρήση εξοπλισμού, χώρου και λογαριασμών της επιχείρησηςΔικά του μέσα, έδρα και επαγγελματική υποδομή
Πάγια αμοιβή ανεξάρτητη από παραδοτέαΑμοιβή ανά παραδοτέο ή έργο, με ανάληψη κινδύνου
Υποχρεωτική συμμόρφωση σε εσωτερικές διαδικασίες ως προς τον τρόποΔυνατότητα άρνησης επιμέρους αναθέσεων

Χαρακτηριστική περίπτωση ανεξαρτησίας, περιγράφει η ΑΠ 628/2023, σε υπόθεση λογίστριας που ανέλαβε την τήρηση των βιβλίων και τη φοροτεχνική υποστήριξη εταιρείας χωρίς υποχρέωση ωραρίου και χωρίς εντολές τρίτων ως προς τον χρόνο και τον τόπο παροχής. Τα στοιχεία αυτά συνθέτουν την τυπολογία της ανεξάρτητης συνεργασίας. Αντιστρόφως, η σώρευση ενδείξεων εξάρτησης οδηγεί σε εξαρτημένη εργασία, όποιον τίτλο και αν φέρει το έγγραφο.

Τι διαφοροποιεί ασφαλιστικά τη συνεργασία με ΔΠΥ σε έναν ή δύο αντισυμβαλλόμενους;

Όταν το εισόδημα του παρόχου προέρχεται μόνο από έναν ή δύο αντισυμβαλλόμενους, το άρθρο 39 παρ. 9 του Ν. 4387/2016 επιβάλλει υπολογισμό των εισφορών με τους κανόνες των μισθωτών. Επομένως, ο επιχειρηματίας υποβάλλει Αναλυτική Περιοδική Δήλωση (ΑΠΔ), επιβαρύνεται με το εργοδοτικό σκέλος και παρακρατεί το σκέλος του ασφαλισμένου από την αμοιβή. Το «μπλοκάκι» δεν συνεπάγεται αυτομάτως χαμηλότερο κόστος.

Η σύμβαση δηλώνεται στη σχετική ηλεκτρονική υπηρεσία του e-ΕΦΚΑ, η συμφωνημένη αμοιβή κατανέμεται ανά μήνα με βάση τη διάρκεια της σύμβασης και ως ανώτατη μηνιαία βάση υπολογισμού ορίζεται το δεκαπλάσιο του εκάστοτε κατώτατου βασικού μισθού. Οι λεπτομέρειες εφαρμογής αποτυπώνονται στις εγκυκλίους 17/2017 και 41/2023 του φορέα.

Στο καθεστώς δεν υπάγεται όποιος λαμβάνει από τον ίδιο εργοδότη μέρος των αποδοχών ως μισθωτός και μέρος με ΔΠΥ, ενώ η υπαγωγή κρίνεται από τα πραγματικά δεδομένα κάθε συνεργασίας και όχι από τον αριθμό των τιμολογίων.

ΣτοιχείοΈως δύο αντισυμβαλλόμενοι (παρ. 9)Τρεις και περισσότεροι
Υπολογισμός εισφορώνΚανόνες μισθωτών (άρθρο 38 Ν. 4387/2016)Καθεστώς μη μισθωτών
ΔήλωσηΑΠΔ από τον αντισυμβαλλόμενοΑτομικές υποχρεώσεις του παρόχου
Άμεση επιβάρυνση επιχείρησηςΕργοδοτικές εισφορέςΚαμία, πέραν της αμοιβής

Η ασφαλιστική αυτή εξίσωση ανατρέπει τον πρόχειρο υπολογισμό κόστους, καθώς η επιχείρηση που συνεργάζεται με αποκλειστικό πάροχο της παρ. 9 επωμίζεται ήδη εργοδοτικές εισφορές, ενώ διατηρεί ακέραιο τον κίνδυνο επαναχαρακτηρισμού. Ο αριθμός των αντισυμβαλλομένων, η διάρκεια και το ύψος της αμοιβής σταθμίζονται πριν από την υπογραφή και όχι κατά την πρώτη δήλωση.

Ποιες συμβατικές προβλέψεις ενισχύουν τον ανεξάρτητο χαρακτήρα;

Τον ανεξάρτητο χαρακτήρα ενισχύουν ρήτρες που κατοχυρώνουν ελευθερία τρόπου και προγραμματισμού, δυνατότητα παράλληλης συνεργασίας με άλλους πελάτες, χρήση ίδιων μέσων, αμοιβή συνδεδεμένη με παραδοτέα, ανάληψη επαγγελματικού κινδύνου κλπ. Οι προβλέψεις αυτές βαρύνουν μόνο εφόσον αποτυπώνουν την πραγματική λειτουργία της συνεργασίας.

Στη σύνταξη της σχετικής σύμβασης, ενδιαφέρουν ιδίως:

  1. η περιγραφή του αντικειμένου ως αποτελέσματος ή παραδοτέων και όχι ως διάθεσης χρόνου,
  2. η ρητή ελευθερία του παρόχου ως προς τον τρόπο εκτέλεσης, με συμφωνημένα μόνο ορόσημα και προθεσμίες,
  3. η απουσία αποκλειστικότητας, με διακριτή πρόβλεψη εχεμύθειας και, όπου χρειάζεται, ρήτρα μη ανταγωνισμού με συγκεκριμένο χρονικό, τοπικό και αντικειμενικό εύρος,
  4. η δυνατότητα χρήσης βοηθών ή υπεργολάβων, στοιχείο που αποδυναμώνει τον αυτοπρόσωπο χαρακτήρα της παροχής και
  5. η αμοιβή ανά παραδοτέο κατά τα άρθρα 404 επ. ΑΚ, σε αντίθεση με την ποινική ρήτρα σε σύμβαση εργασίας, όπου η νομολογία επιβάλλει αυστηρότερο έλεγχο.

Η εμπειρία από τη σύνταξη συμβάσεων συνεργασίας δείχνει ότι οι γενικόλογες διακηρύξεις «ανεξαρτησίας» δεν λαμβάνονται καν υπόψη σε τυχόν έλεγχο. Επίσης, ρήτρες με εργασιακό λεξιλόγιο (ωράριο, άδειες, υπερωρίες, προϊστάμενος, πειθαρχικές κυρώσεις κλπ) υπονομεύουν τη σύμβαση.

Ανάλογη προσοχή απαιτεί η εξ αποστάσεως εκτέλεση με διαρκή εποπτεία, αφού η τηλεργασία και η κατ’ οίκον απασχόληση συγκαταλέγονται στις χαρακτηριστικές περιπτώσεις του τεκμηρίου του άρθρου 140 ΠΔ 62/2025. Η διατύπωση κάθε όρου απαιτεί ad hoc στάθμιση των δεδομένων της συγκεκριμένης συνεργασίας.

Πώς διενεργείται ο έλεγχος της Επιθεώρησης Εργασίας και του e-ΕΦΚΑ και ποιες ενδείξεις βαρύνουν;

Ο έλεγχος ξεκινά από τα διαθέσιμα δεδομένα: αναγγελίες προσωπικού στο πληροφοριακό σύστημα ΕΡΓΑΝΗ ΙΙ, δηλωμένες συμβάσεις της παρ. 9 στον e-ΕΦΚΑ και φορολογική εικόνα των τιμολογίων. Σταθμίζεται τυχόν διάρκεια που πλησιάζει τους εννέα συνεχείς μήνες, η αποκλειστικότητα, το σταθερό ωράριο και η χρήση υποδομής της επιχείρησης.

Στον επιτόπιο έλεγχο, τα όργανα της Επιθεώρησης Εργασίας (πρώην ΣΕΠΕ) αναζητούν την πραγματική θέση του παρόχου μέσα στην επιχείρηση: σταθερό γραφείο, εταιρικό ηλεκτρονικό ταχυδρομείο, συμμετοχή σε βάρδιες και εσωτερικές διαδικασίες, καταχώριση σε συστήματα παρουσίας.

Οι αποκλίσεις ανάμεσα στη δηλωμένη και στην πραγματική απασχόληση αποτελούν το πρώτο εύρημα που καταγράφεται. Η εμπειρία από υποθέσεις ελέγχων δείχνει ότι βαρύνουσα σημασία έχουν κυρίως οι έγγραφες αποδείξεις (πχ σύμβαση, τιμολόγια, αλληλογραφία αναθέσεων κλπ), οι οποίες εξετάζονται αφετηριακά.

Αν η σχέση κριθεί εξαρτημένη, η ανατροπή λειτουργεί αναδρομικά. Στην περίπτωση αυτή, καταλογίζονται εργοδοτικές εισφορές με πρόσθετα τέλη, αναζητούνται διαφορές αποδοχών, αδειών και επιδομάτων, οφείλεται αποζημίωση απόλυσης με βάση την πραγματική προϋπηρεσία και επιβάλλονται διοικητικά πρόστιμα, μέσα στα εκάστοτε όρια παραγραφής των σχετικών αξιώσεων. Η έκταση της αναδρομικότητας εξαρτάται από τη διάρκεια της σχέσης και από τα συνοδά στοιχεία.

Πότε πρέπει η συνεργασία να μετατραπεί σε σύμβαση εξαρτημένης εργασίας;

Η μετατροπή επιβάλλεται όταν η πραγματική λειτουργία της συνεργασίας έχει μεταβληθεί. Για παράδειγμα, όταν ο πάροχος εντάσσεται μόνιμα στην επιχείρηση, εργάζεται αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο για την επιχείρηση και η διάρκεια πλησιάζει τους εννέα συνεχείς μήνες. Η έγκαιρη μετατροπή κοστίζει λιγότερο από τον αναδρομικό επαναχαρακτηρισμό.

Το άρθρο 140 του Κώδικα Εργατικού Δικαίου, που κωδικοποίησε το άρθρο 1 του Ν. 3846/2010, τεκμαίρει σύμβαση εξαρτημένης εργασίας όταν η παροχή υπηρεσιών ή έργου γίνεται αυτοπροσώπως, αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο στον ίδιο εργοδότη επί εννέα συνεχείς μήνες. Το τεκμήριο είναι μαχητό, αντιστρέφει όμως το βάρος απόδειξης σε βάρος της επιχείρησης.

Πρακτικά κριτήρια για την απόφαση είναι:

  • το αντικείμενο έχει μετατοπιστεί από παραδοτέα σε πάγια καθήκοντα,
  • η επιχείρηση χρειάζεται πλέον δεσμευτικό ωράριο και ένταξη σε διαδικασίες,
  • ο πάροχος υπάγεται ήδη στην παρ. 9, οπότε η επιχείρηση καταβάλλει εργοδοτικές εισφορές χωρίς να διαθέτει το διευθυντικό δικαίωμα που παρέχει η σύμβαση εργασίας και
  • πλησιάζει η συμπλήρωση του εννεαμήνου.

Η μετάβαση γίνεται με νέα σύμβαση εργασίας και αναγγελία πρόσληψης, χωρίς να θεραπεύει αναδρομικά την προηγούμενη περίοδο καθώς, αν εκείνη λειτούργησε ως εξαρτημένη, οι σχετικές αξιώσεις διατηρούνται και η διαχείριση της μετάβασης κρίνεται από τα πραγματικά περιστατικά κάθε υπόθεσης.

Συχνές Ερωτήσεις

Τι περιλαμβάνει μια πλήρης σύμβαση ανεξάρτητων υπηρεσιών;

Αντικείμενο διατυπωμένο σε παραδοτέα, διάρκεια και επιμέρους προθεσμίες, αμοιβή και όρους τιμολόγησης, ρητή ελευθερία τρόπου εκτέλεσης, απουσία αποκλειστικότητας, εχεμύθεια, ευθύνη και τυχόν ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης, όρους λύσης και καταγγελίας με σαφη προσαρμογή στα πραγματικά δεδομένα της συγκεκριμένης συνεργασίας.

Ποιος καταβάλλει τις ασφαλιστικές εισφορές όταν ο συνεργάτης αμείβεται με ΔΠΥ από έναν αντισυμβαλλόμενο;

Στο καθεστώς του άρθρου 39 παρ. 9 Ν. 4387/2016 οι εισφορές υπολογίζονται με τους κανόνες των μισθωτών. Ο επιχειρηματίας υποβάλλει ΑΠΔ, επιβαρύνεται με το εργοδοτικό σκέλος και παρακρατεί το σκέλος του ασφαλισμένου από την αμοιβή. Η σύμβαση δηλώνεται στη σχετική ηλεκτρονική υπηρεσία του e-ΕΦΚΑ και η αμοιβή κατανέμεται ανά μήνα με βάση τη διάρκειά της.

Ισχύει ρήτρα μη ανταγωνισμού σε σύμβαση ανεξάρτητων υπηρεσιών;

Ισχύει, εφόσον οριοθετείται συγκεκριμένα ως προς τη χρονική διάρκεια, τη γεωγραφική έκταση και το αντικείμενο και δεν περιορίζει υπέρμετρα την επαγγελματική ελευθερία του παρόχου κατά τα άρθρα 178 και 179 ΑΚ. Η ευρύτητα της δέσμευσης σταθμίζεται με το αντάλλαγμα που λαμβάνει ο δεσμευόμενος. Γενικές απαγορεύσεις χωρίς όρια κρίνονται, κατά κανόνα, άκυρες.

Διακόπτεται το τεκμήριο των εννέα μηνών αν μεσολαβήσει διάλειμμα στη συνεργασία;

Το άρθρο 140 ΠΔ 62/2025 απαιτεί εννέα συνεχείς μήνες, επομένως η πραγματική διακοπή της παροχής διακόπτει τη συνέχεια. Τεχνητά διαλείμματα χωρίς ουσιαστική παύση δεν μεταβάλλουν την εικόνα που εκτιμούν ο ελεγκτής και το δικαστήριο, αφού ο χαρακτηρισμός στηρίζεται στο σύνολο των πραγματικών περιστατικών και όχι σε τυπικές ημερομηνίες τιμολόγησης.

Πρακτικές Επισημάνσεις

Ευθυγράμμιση εγγράφου και πραγματικότητας: Η σύμβαση συντάσσεται ώστε να περιγράφει τη λειτουργία που πράγματι θα ακολουθηθεί. Κάθε απόκλιση ανάμεσα στο συμβατικό κείμενο και τα πραγματικά περιστατικά ενέχει κίνδυνο επαναχαρακτηρισμού από την Επιθεώρηση Εργασίας και τον e-ΕΦΚΑ, καθώς και αξιώσεις αναδρομικής αποζημίωσης και εργοδοτικών εισφορών.

Παρακολούθηση διάρκειας και αποκλειστικότητας: Πριν από τη συμπλήρωση εννέα συνεχών μηνών αποκλειστικής ή κατά κύριο λόγο συνεργασίας, επανεξετάζεται αν το σχήμα παραμένει υποστηρίξιμο ή αν επιβάλλεται μετατροπή.

Φάκελος τεκμηρίωσης ανεξαρτησίας: Τιμολόγια προς τρίτους πελάτες, αποδείξεις ίδιας υποδομής και αλληλογραφία αναθέσεων ανά παραδοτέο συγκεντρώνονται από την αρχή της συνεργασίας, για να είναι έτοιμα σε τυχόν έλεγχο.

Ασφαλιστικός σχεδιασμός πριν την υπογραφή: Η υπαγωγή ή μη στο άρθρο 39 παρ. 9 και το πραγματικό κόστος των εισφορών συνυπολογίζονται πριν από τη συμφωνία της αμοιβής.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τη σύμβαση ανεξάρτητων υπηρεσιών.

Άρθρο 63Β ΚΦΔ (νέο 74): Ακύρωση Φόρου ή Προστίμου

Ακύρωση ή τροποποίηση άμεσου προσδιορισμού φόρου, πράξης προσδιορισμού φόρου και πράξης επιβολής προστίμου σύμφωνα με το άρθρο 63Β του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Νομοθεσία, νομολογία και αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ)

Continue reading