- Το ετήσιο φορολογικό πιστοποιητικό του άρθρου 78 του ν. 5104/2024 είναι προαιρετικό και δεν περαιώνει τη χρήση. Εντολή ελέγχου εκδίδεται νομίμως ακόμη και όταν υπάρχει Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη.
- Το αποτέλεσμα περαίωσης με άπρακτη πάροδο δεκαοκτώ μηνών ίσχυσε μόνο για τις χρήσεις 2011 έως 2013, υπό την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011.
- Η ΣτΕ 320/2020 δέχθηκε την περαίωση για εκείνες τις χρήσεις υπό τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις. Για μεταγενέστερες χρήσεις δεν παράγει άμυνα.
- Η σημερινή άμυνα αντλείται από την παραγραφή του άρθρου 37, τις προθεσμίες ολοκλήρωσης του άρθρου 28 και τα όρια επανάληψης ελέγχου του άρθρου 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.
Μπορεί η ΑΑΔΕ να ελέγξει εταιρεία που έχει φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επιφύλαξη;
Ναι, για κάθε χρήση από το 2014 και μετά. Το ετήσιο φορολογικό πιστοποιητικό δεν επιφέρει περαίωση της χρήσης ούτε αναστέλλει την ελεγκτική εξουσία της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.
Λειτουργεί ως στοιχείο που η Διοίκηση δύναται να συνεκτιμήσει κατά την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο, όχι ως εμπόδιο στην έκδοση εντολής ελέγχου εντός του χρόνου παραγραφής.
Το άρθρο 78 του ν. 5104/2024 προβλέπει την έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού από ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και ελεγκτικές εταιρείες εγγεγραμμένες στο δημόσιο μητρώο του ν. 4449/2017.
Αφορά ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες και υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων των οποίων οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από ορκωτούς ελεγκτές. Το πιστοποιητικό αυτό είναι προαιρετικό.
Η εκτελεστική απόφαση ΠΟΛ.1124/2015, όπως ισχύει, ρυθμίζει το πρόγραμμα ελέγχου του Παραρτήματος ΙΙΙ, τους τύπους της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης και το οργανωτικό πλαίσιο παρακολούθησης των ελέγχων.
Δεν περιέχει καμία διάταξη περαίωσης. Αντιθέτως, ορίζει ότι ο αναλυτικός φάκελος τεκμηρίωσης του ορκωτού ελεγκτή τίθεται στη διάθεση των αρμόδιων ελεγκτικών υπηρεσιών οποτεδήποτε ζητηθεί, ρύθμιση που έχει νόημα μόνο εφόσον η ελεγκτική αρμοδιότητα της Διοίκησης παραμένει ενεργή.
Το ίδιο συμπέρασμα προκύπτει και από τον μηχανισμό ευθύνης του ελεγκτή. Προβλέπεται διοικητικό πρόστιμο σε βάρος του ορκωτού ελεγκτή λογιστή ή της ελεγκτικής εταιρείας όταν από μεταγενέστερο έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης προκύψουν σημαντικές πρόσθετες επιβαρύνσεις τις οποίες όφειλε να είχε διαπιστώσει. Ο νομοθέτης δηλαδή θεωρεί δεδομένο ότι ο έλεγχος της Διοίκησης έπεται και ελέγχει την εργασία του ιδιώτη ελεγκτή.
Πότε το πιστοποιητικό περαίωνε τη χρήση και πότε έπαψε;
Το αποτέλεσμα περαίωσης δέσμευσε τη Διοίκηση υπό την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 82 του ν. 2238/1994 και κάλυψε τις χρήσεις 2011 έως 2013.
Από τη χρήση 2014, όταν το θεσμικό πλαίσιο μεταφέρθηκε στο άρθρο 65Α του ν. 4174/2013 και εκδόθηκε η ΠΟΛ.1124/2015, καμία αντίστοιχη εξαίρεση από τον έλεγχο δεν επαναλήφθηκε.
| Χρήσεις | Θεσμικό πλαίσιο | Χαρακτήρας πιστοποιητικού | Αποτέλεσμα ως προς τον έλεγχο |
|---|---|---|---|
| 2011 έως 2013 | Άρθρο 82 ν. 2238/1994 και Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 | Υποχρεωτικό | Περαίωση της χρήσης με άπρακτη πάροδο 18 μηνών από την υποβολή έκθεσης χωρίς επιφύλαξη |
| 2014 έως 2015 | Άρθρο 65Α ν. 4174/2013 και ΠΟΛ.1124/2015 | Υποχρεωτικό | Καμία περαίωση |
| 2016 έως 2023 | Άρθρο 65Α ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 56 του ν. 4410/2016 | Προαιρετικό | Καμία περαίωση |
| 2024 και εφεξής | Άρθρο 78 ν. 5104/2024 και ΠΟΛ.1124/2015, όπως τροποποιήθηκε με την Α.1110/2025 | Προαιρετικό | Καμία περαίωση, με διευρυμένο πρόγραμμα ελέγχου |
Ο ν. 4410/2016 έχει διπλή σημασία στη διαδρομή αυτή. Κατήργησε την πρόβλεψη ότι ο θεσμός παύει να ισχύει για τις χρήσεις που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2016 και ταυτόχρονα μετέτρεψε το πιστοποιητικό σε προαιρετικό. Ο θεσμός επιβίωσε δηλαδή, αλλά ως εργαλείο διασφάλισης της επιχείρησης και όχι ως υποκατάστατο του δημόσιου ελέγχου.
Η μετάβαση αυτή έχει επιβεβαιωθεί δικαστικά. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την 1533/2019 δέχθηκε ότι μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος έπαυσαν να ισχύουν οι κανονιστικές πράξεις που είχαν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση του ν. 2238/1994, μεταξύ των οποίων και η ΠΟΛ.1159/2011.
Πώς αξιοποιείται σήμερα η ΣτΕ 320/2020 σε εκκρεμείς διαφορές;
Η απόφαση παραμένει σήμερα κρίσιμη σε δύο μόνο περιπτώσεις.
- Πρώτον, σε εκκρεμείς διαφορές που αφορούν χρήσεις 2011 έως 2013.
- Δεύτερον, ως βάση επιχειρήματος δικαιολογημένης εμπιστοσύνης όταν η Διοίκηση μεταβάλλει αναδρομικά κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο ο φορολογούμενος είχε στηρίξει τον σχεδιασμό του.
Εκτός αυτών δεν παράγει άμυνα κατά νεότερης εντολής ελέγχου.
Με την απόφαση 320/2020 το Β’ Τμήμα του Συμβουλίου της Επικρατείας σε επταμελή σύνθεση δέχθηκε ότι η ΠΟΛ.1159/2011 καθιέρωσε περίπτωση περαίωσης υπό τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις, ήτοι:
- ύπαρξη Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφυλάξεις,
- άπρακτη πάροδο της προθεσμίας των δεκαοκτώ μηνών από την υποβολή της έκθεσης χωρίς εντοπισμό παραβάσεων από τους ελέγχους της φορολογικής αρχής και
- απουσία στοιχείων ή ενδείξεων για τις σοβαρές παραβάσεις που ο νόμος απαριθμεί.
Το συνταγματικό σκέλος του σκεπτικού είναι εκείνο που περιορίζει την εμβέλεια της απόφασης. Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι ο έλεγχος από ιδιώτες ελεγκτές δεν μπορεί να λειτουργεί ως νόμιμο υποκατάστατο του ελέγχου της φορολογικής Διοίκησης και ότι η βεβαίωση ιδιώτη ελεγκτή μπορεί να ληφθεί υπόψη ως κριτήριο επιλογής των υποθέσεων προς έλεγχο εντός του χρόνου παραγραφής.
Η περαίωση επιτράπηκε επειδή η ίδια η κανονιστική πράξη είχε προβλέψει διαδικασία επανελέγχου και εύλογο χρόνο. Χωρίς τέτοια πρόβλεψη, το επιχείρημα δεν ευσταθεί.
Πριν από τη ΣτΕ 320/2020 τα διοικητικά δικαστήρια είχαν κρίνει αντίθετα. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την 1490/2016 είχε εξετάσει την ίδια ακριβώς δομή επιχειρημάτων για τη χρήση 2011, ενώ η προαναφερθείσα 1533/2019 δέχθηκε ότι η Διοίκηση δεν δεσμευόταν ως προς τον χρόνο διενέργειας του ελέγχου από το άρθρο 82 του ν. 2238/1994 και την ΠΟΛ.1159/2011.
Η απόκλιση αυτή είναι ο λόγος για τον οποίο το ζήτημα εισήχθη στο Συμβούλιο της Επικρατείας. Σε εκκρεμείς υποθέσεις η επιλογή του λόγου προσφυγής κρίνεται από τα πραγματικά περιστατικά της κάθε χρήσης, ιδίως από το αν υπήρξε έγκαιρη ελεγκτική ενέργεια της αρχής εντός του δεκαοκταμήνου.
Τι εμποδίζει σήμερα νέο έλεγχο, αν όχι το πιστοποιητικό;
Η άμυνα αντλείται από τρεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και όχι από το πιστοποιητικό. Πρόκειται για την παραγραφή του άρθρου 37, τις προθεσμίες ολοκλήρωσης του ελέγχου του άρθρου 28 και τους περιορισμούς επανάληψης ελέγχου του άρθρου 27. Παράλληλα, το άρθρο 31 καθορίζει πώς επιλέγονται οι υποθέσεις, στοιχείο που εξηγεί γιατί ελέγχεται η μία εταιρεία και όχι η άλλη.
Παραγραφή κατά το άρθρο 37
Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να κοινοποιήσει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.
Η πενταετής παραγραφή παρατείνεται στις περιπτώσεις της παραγράφου 2, με σημαντικότερη εκείνη των νέων στοιχείων που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση της αρχής εντός της πενταετίας.
Ο χαρακτηρισμός ενός εγγράφου ως συμπληρωματικού στοιχείου είναι πεδίο έντονης δικαστικής αμφισβήτησης και μεταβάλλει τον ορίζοντα από πέντε σε δέκα έτη.
Προθεσμίες και επανάληψη ελέγχου κατά τα άρθρα 28 και 27
Κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 28, αν ο φορολογικός έλεγχος δεν ολοκληρωθεί εντός των προθεσμιών των παραγράφων 1 και 2, δεν επιτρέπεται νέος έλεγχος που να καλύπτει το αντικείμενο της αρχικής εντολής, εκτός αν προκύψουν νέα στοιχεία των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 27.
Οι προθεσμίες αυτές δεν ισχύουν σε ελέγχους κατόπιν εισαγγελικής παραγγελίας, σε από κοινού ελέγχους με αλλοδαπή αρχή, σε υποθέσεις φοροδιαφυγής ή απάτης στον ΦΠΑ με περισσότερους από πέντε ελεγχόμενους και στη Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού.
Κατά το άρθρο 31, οι υποθέσεις επιλέγονται με απόφαση του Διοικητή βάσει κριτηρίων ανάλυσης κινδύνου, στοιχείων από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης ή, εξαιρετικά, βάσει άλλων κριτηρίων που δεν δημοσιοποιούνται.
Ποσοστό τουλάχιστον εβδομήντα πέντε τοις εκατό των ελέγχων αφορά καταρχήν τα τελευταία τρία έτη για τα οποία έχει λήξει η προθεσμία υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
Η εμπειρία από υποθέσεις ελέγχου σε εταιρείες που είχαν λάβει ετήσιο πιστοποιητικό δείχνει ότι το αποτελεσματικό επιχείρημα σπάνια είναι το πιστοποιητικό αυτό καθαυτό και συνήθως εντοπίζεται στη χρονική οριοθέτηση της εντολής ή στην αιτιολογία της πράξης.
Πότε αξίζει σε ΑΕ, ΕΠΕ ή ΙΚΕ το προαιρετικό πιστοποιητικό;
Η επιλογή κρίνεται από τρεις παράγοντες.
- Πρώτον, τη λειτουργία του πιστοποιητικού ως στοιχείου του προφίλ κινδύνου κατά την επιλογή υποθέσεων.
- Δεύτερον, την αξία της έγκαιρης εσωτερικής διάγνωσης πριν από την εντολή ελέγχου.
- Τρίτον, το κόστος του διευρυμένου προγράμματος ελέγχου που ισχύει για τα φορολογικά έτη 2024 και εφεξής.
| Παράμετρος | Με ετήσιο πιστοποιητικό | Χωρίς ετήσιο πιστοποιητικό |
|---|---|---|
| Περαίωση χρήσης | Δεν επέρχεται | Δεν επέρχεται |
| Επιλογή υποθέσεων (άρθρο 31) | Στοιχείο που δύναται να συνεκτιμηθεί | Απουσία του στοιχείου αυτού |
| Εσωτερική διάγνωση | Εντοπισμός αποκλίσεων πριν από τον έλεγχο, με δυνατότητα τροποποιητικών δηλώσεων | Οι αποκλίσεις εμφανίζονται πρώτη φορά στον έλεγχο |
| Αποδεικτικό υλικό σε διαφορά | Φάκελος τεκμηρίωσης και έκθεση ορκωτού ελεγκτή | Μόνο τα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης |
| Κόστος και βάρος | Αμοιβή ελεγκτικής εταιρείας και εσωτερικός χρόνος για το πρόγραμμα ελέγχου | Μηδενικό άμεσο κόστος |
| Κίνδυνος δυσμενούς ευρήματος | Έκθεση με επιφύλαξη ή αρνητικό συμπέρασμα καταγράφεται και υποβάλλεται | Δεν παράγεται τέτοιο έγγραφο |
Η Α.1110/2025 επικαιροποίησε το Παράρτημα ΙΙΙ της ΠΟΛ.1124/2015 και ισχύει για το φορολογικό έτος 2024 και εφεξής. Το επικαιροποιημένο πρόγραμμα καλύπτει ευρύτερο φάσμα φορολογικών αντικειμένων, γεγονός που αυξάνει τόσο το κόστος όσο και την αξία του πιστοποιητικού ως εργαλείου εσωτερικού ελέγχου.
Επιχειρήσεις με συναλλαγές συνδεδεμένων προσώπων εξετάζουν παράλληλα τον φάκελο τεκμηρίωσης, ώστε οι δύο εργασίες να μην παράγουν αποκλίνουσες παραδοχές για τις ίδιες συναλλαγές.
Ο τύπος της έκθεσης καθορίζει το αποτέλεσμα. Η ΠΟΛ.1124/2015 διακρίνει την έκθεση χωρίς επιφύλαξη, την έκθεση με θέματα έμφασης, την έκθεση με επιφύλαξη και την έκθεση με αρνητικό συμπέρασμα ή αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος.
Η επιλογή δεν είναι μόνο αν θα ζητηθεί πιστοποιητικό, αλλά και ποια ζητήματα θα έχουν αντιμετωπιστεί προληπτικά ώστε να μην καταλήξουν σε επιφύλαξη που υποβάλλεται στη Διοίκηση.
Πώς αντιδρά η εταιρεία σε εντολή ελέγχου για χρήση με πιστοποιητικό;
Η πρώτη κρίση αφορά το ποια χρήση καλύπτει η εντολή, γιατί από αυτό εξαρτάται αν υπάρχει καθόλου επιχείρημα περαίωσης. Ακολουθεί ο έλεγχος της παραγραφής και των προθεσμιών, η αξιολόγηση της αιτιολογίας της εντολής και η αξιοποίηση του φακέλου τεκμηρίωσης του ορκωτού ελεγκτή ως αποδεικτικού υλικού.
- Χρονική οριοθέτηση. Καταγράφονται οι χρήσεις και τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρει η εντολή. Επιχείρημα περαίωσης νοείται μόνο για χρήσεις 2011 έως 2013 με έκθεση χωρίς επιφύλαξη.
- Παραγραφή. Ελέγχεται αν η πενταετία έχει συμπληρωθεί και αν η αρχή επικαλείται νέα στοιχεία για να θεμελιώσει παράταση.
- Προηγούμενος έλεγχος. Αν η ίδια περίοδος έχει ήδη ελεγχθεί ή αν υπήρξε εντολή που δεν ολοκληρώθηκε, εξετάζεται το άρθρο 28 παράγραφος 3 και τα όρια των νέων στοιχείων.
- Φάκελος ορκωτού ελεγκτή. Ανακτάται η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης και ο αναλυτικός φάκελος τεκμηρίωσης, ώστε οι απαντήσεις προς τον έλεγχο να είναι συνεπείς με όσα έχουν ήδη υποβληθεί.
- Δικονομική προσέγγιση. Η πράξη προσδιορισμού φόρου προσβάλλεται με ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, στάδιο υποχρεωτικό πριν από τη δικαστική προσφυγή.
Το κρίσιμο σημείο είναι η συνέπεια μεταξύ των εγγράφων. Η εμπειρία από υποθέσεις όπου η εταιρεία είχε λάβει έκθεση χωρίς επιφύλαξη δείχνει ότι η αντίφαση ανάμεσα στις απαντήσεις προς τον ελεγκτή της ΑΑΔΕ και στα όσα είχαν δηλωθεί στον ορκωτό ελεγκτή δημιουργεί μεγαλύτερο πρόβλημα από το ίδιο το ελεγχόμενο κονδύλι.
Η διαχείριση αυτή απαιτεί νομική κρίση ανά περίπτωση, γιατί κάθε απάντηση δεσμεύει και στα επόμενα στάδια.
Συχνές Ερωτήσεις
Είναι υποχρεωτικό το φορολογικό πιστοποιητικό για ΙΚΕ;
Όχι. Το ετήσιο πιστοποιητικό είναι προαιρετικό για όλες τις υπαγόμενες μορφές. Οι ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες εντάχθηκαν στο πεδίο εφαρμογής με μεταγενέστερη τροποποίηση της ΠΟΛ.1124/2015, αλλά η ένταξη αυτή αφορά τη δυνατότητα έκδοσης και όχι υποχρέωση. Προϋπόθεση παραμένει οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις να ελέγχονται υποχρεωτικά από ορκωτούς ελεγκτές βάσει των γενικών ή ειδικών διατάξεων.
Πόσα έτη πίσω μπορεί να φτάσει ο έλεγχος όταν υπάρχει πιστοποιητικό;
Όσα ορίζει η παραγραφή του άρθρου 37 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, δηλαδή κατά κανόνα πέντε έτη από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Το πιστοποιητικό δεν συντομεύει τον χρόνο αυτό. Στις περιπτώσεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου η προθεσμία παρατείνεται, ιδίως όταν περιέρχονται σε γνώση της αρχής νέα στοιχεία που δεν μπορούσαν να είναι γνωστά εντός της πενταετίας.
Τι διαφορά έχει η έκθεση με επιφύλαξη από την έκθεση με θέματα έμφασης;
Η έκθεση με θέματα έμφασης εκδίδεται όταν προκύπτουν ζητήματα των οποίων η φορολογική μεταχείριση αμφισβητείται, χωρίς ο ελεγκτής να διατυπώνει επιφύλαξη επί του συμπεράσματός του. Η έκθεση με επιφύλαξη εκδίδεται όταν προκύπτουν συγκεκριμένα θέματα που περιορίζουν το συμπέρασμα. Η διάκριση έχει πρακτική σημασία, γιατί το περιεχόμενο της έκθεσης υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση και αποτυπώνει εγγράφως τα σημεία στα οποία η επιχείρηση κινδυνεύει.
Ισχύει ακόμη η ΣτΕ 320/2020;
Η απόφαση δεν έχει ανατραπεί, αλλά το κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο στηρίχθηκε δεν ισχύει για χρήσεις από το 2014 και μετά. Παραμένει εφαρμοστέα σε εκκρεμείς διαφορές χρήσεων 2011 έως 2013 και διατηρεί αξία ως προηγούμενο για τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Δεν αποτελεί βάση για την ακύρωση ελέγχου που αφορά νεότερη χρήση.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Πρώτα η χρήση, μετά το επιχείρημα: Κάθε ανάλυση ξεκινά από τον προσδιορισμό της ελεγχόμενης χρήσης. Επιχείρημα περαίωσης λόγω δεκαοκταμήνου νοείται μόνο για τις χρήσεις 2011 έως 2013.
Το πιστοποιητικό δεν είναι ασπίδα: Για κάθε νεότερη χρήση το ετήσιο πιστοποιητικό λειτουργεί ως στοιχείο διαχείρισης κινδύνου και ως αποδεικτικό υλικό, όχι ως κώλυμα διενέργειας ελέγχου.
Ο φάκελος τεκμηρίωσης είναι διμερής: Ό,τι έχει υποβληθεί στον ορκωτό ελεγκτή είναι προσβάσιμο από τις ελεγκτικές υπηρεσίες. Οι απαντήσεις προς τον έλεγχο σχεδιάζονται με γνώση του περιεχομένου του.
Προθεσμίες ολοκλήρωσης: Η μη ολοκλήρωση του ελέγχου εντός των προθεσμιών του άρθρου 28 αποκλείει νέο έλεγχο με το ίδιο αντικείμενο, εκτός αν συντρέξουν νέα στοιχεία. Η καταγραφή των ημερομηνιών από την κοινοποίηση της εντολής είναι ουσιώδης.
Επιλογή τύπου έκθεσης: Η προληπτική αντιμετώπιση των αμφισβητούμενων κονδυλίων πριν από την ολοκλήρωση της εργασίας του ορκωτού ελεγκτή καθορίζει αν θα υποβληθεί έκθεση χωρίς επιφύλαξη ή έκθεση που καταγράφει εγγράφως τα κονδύλια για τα οποία η επιχείρηση κινδυνεύει.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τις τους φορολογικούς ελέγχους.