Πότε Υποχρεούται η Επιχείρηση σε Φάκελο Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Κατώφλια και Κυρώσεις
- Οι ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων διέπονται από την αρχή ίσων αποστάσεων του άρθρου 50 ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος).
- Η σύνταξη Φακέλου Τεκμηρίωσης ενεργοποιείται όταν οι ετήσιες συναλλαγές με συνδεδεμένα ξεπερνούν τα 100.000 ευρώ (κύκλος εργασιών έως 5 εκατ. ευρώ) ή τα 200.000 ευρώ (κύκλος εργασιών άνω των 5 εκατ. ευρώ), σύμφωνα με το άρθρο 25 του ν. 5104/2024 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας).
- Πέντε μέθοδοι του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) ορίζουν την επιλογή. Το Συμβούλιο της Επικρατείας απαιτεί πλήρη αιτιολόγηση της επιλεγείσας μεθόδου (ΣτΕ 2015/2025).
- Τα άρθρα 55 και 56 ν. 5104/2024 διαβαθμίζουν τα πρόστιμα για ανακριβή ή εκπρόθεσμη υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών, Φακέλου ή Έκθεσης ανά Χώρα.
- Η Προέγκριση Μεθοδολογίας Ενδοομιλικής Τιμολόγησης (άρθρο 26 ν. 5104/2024) προσφέρει ασφάλεια σε ομίλους με σύνθετες δομές ή ιστορικό ελέγχων.
Πότε θεωρούνται δύο επιχειρήσεις συνδεδεμένες;
Συνδεδεμένες θεωρούνται οι επιχειρήσεις με άμεση ή έμμεση κατοχή τουλάχιστον 33% στο κεφάλαιο, στα δικαιώματα ψήφου ή στα κέρδη της άλλης, καθώς και κάθε σχέση ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου από κοινό πρόσωπο. Ο ορισμός προκύπτει από την περ. ζ του άρθρου 2 του ν. 4172/2013 και προσδιορίζει το υποκείμενο πεδίο εφαρμογής της αρχής ίσων αποστάσεων του άρθρου 50.
Η σχέση σύνδεσης δεν εξαντλείται στη μετοχική σύνδεση. Καλύπτει και τις περιπτώσεις όπου ένα τρίτο πρόσωπο ασκεί καθοριστική επιρροή σε δύο επιχειρήσεις, καθώς και τα σχήματα συνεργασίας όπως η κοινοπραξία με τα μέλη της. Η πρακτική σημασία είναι ότι ο όμιλος μπορεί να καταλαμβάνει συγγενικά πρόσωπα, νομικές οντότητες ή φυσικά πρόσωπα που αποτελούν «συνδεδεμένα μέρη» χωρίς εμφανή εταιρική σύνδεση.
Ειδική μέριμνα ισχύει για διεθνείς ομίλους. Η σχέση σύνδεσης παράγει υποχρέωση τεκμηρίωσης τόσο για τις μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, όσο και για τις ημεδαπές εταιρείες που διατηρούν μόνιμες εγκαταστάσεις στο εξωτερικό. Σε διασυνοριακούς ομίλους, η σύνδεση συχνά συνδυάζεται με ζητήματα φορολογικής κατοικίας των διοικούντων, όπου η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει αν το κέντρο πραγματικής διοίκησης παραμένει στην Ελλάδα.
Η εμπειρία από υποθέσεις ελέγχου ομίλων δείχνει ότι η συχνότερη παρανόηση είναι η ταύτιση του «συνδεδεμένου» με το «θυγατρικό» πρόσωπο. Η σχέση του 33% αρκεί. Η ίδια σύνδεση δημιουργείται και όταν διαφορετικά φυσικά πρόσωπα του ίδιου οικογενειακού περιβάλλοντος κατέχουν χωριστές εταιρείες που συναλλάσσονται μεταξύ τους.
Πότε υποχρεούται επιχείρηση σε φάκελο τεκμηρίωσης και πότε εξαιρείται;
Η υποχρέωση τεκμηρίωσης γεννάται για κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που πραγματοποιεί συναλλαγές με συνδεδεμένα πρόσωπα, εκτός αν συντρέχει εξαίρεση του άρθρου 25 παρ. 2 ν. 5104/2024: συναλλαγές έως 100.000 ευρώ ανά φορολογικό έτος αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών δεν υπερβαίνει τα 5.000.000 ευρώ, ή έως 200.000 ευρώ ετησίως όταν τον υπερβαίνει.
Πάνω από τα ως άνω κατώφλια, η επιχείρηση οφείλει να καταρτίσει Φάκελο Τεκμηρίωσης και να υποβάλει ηλεκτρονικά Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών στην ΑΑΔΕ. Όταν η επιχείρηση είναι μέλος πολυεθνικού ομίλου, ο φάκελος αποτελείται από δύο μέρη: τον Βασικό Φάκελο, κοινό για όλες τις επιχειρήσεις του ομίλου, και τον Ελληνικό Φάκελο, με πρόσθετες πληροφορίες για την ημεδαπή οντότητα.
| Κύκλος εργασιών | Αθροιστικό όριο συναλλαγών | Φάκελος Τεκμηρίωσης |
|---|---|---|
| έως 5.000.000 ευρώ | έως 100.000 ευρώ ετησίως | Όχι υποχρεωτικός |
| έως 5.000.000 ευρώ | άνω 100.000 ευρώ ετησίως | Υποχρεωτικός |
| άνω 5.000.000 ευρώ | έως 200.000 ευρώ ετησίως | Όχι υποχρεωτικός |
| άνω 5.000.000 ευρώ | άνω 200.000 ευρώ ετησίως | Υποχρεωτικός |
Ακόμη και κάτω από τα όρια, ορισμένες δαπάνες πρέπει να αναφέρονται στον Συνοπτικό Πίνακα ως φορολογικά αναμορφούμενες, σύμφωνα με την ερμηνεία της Διοίκησης (ΠΟΛ. 1142/2015). Δεν εμπίπτουν στην υποχρέωση τα μερίσματα προς μετόχους και οι αμοιβές μελών Διοικητικού Συμβουλίου, αφού δεν αποτελούν ενδοομιλικές συναλλαγές κατά την έννοια του άρθρου 50 ΚΦΕ. Σε φορολογικό έλεγχο, ο Φάκελος προσκομίζεται εντός 30 ημερών από την έγγραφη αίτηση της ελεγκτικής αρχής.
Ποια μέθοδος τεκμηρίωσης ταιριάζει σε ποια συναλλαγή;
Η επιλογή μεθόδου ακολουθεί την αρχή της πλέον κατάλληλης μεθόδου, την οποία έχει επικυρώσει το Συμβούλιο της Επικρατείας. Επιλέγεται η μέθοδος που τεκμηριώνει αξιόπιστα την τιμή υπό τις συγκεκριμένες συνθήκες της συναλλαγής, όχι όποια προτιμά εκ των προτέρων η ελεγκτική αρχή. Οι Κατευθυντήριες Οδηγίες του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης διακρίνουν τρεις παραδοσιακές μεθόδους και δύο συναλλακτικές.
| Μέθοδος | Ελληνική απόδοση | Πότε χρησιμοποιείται κυρίως |
|---|---|---|
| CUP (Comparable Uncontrolled Price) | Συγκρίσιμη Μη Ελεγχόμενη Τιμή | Πωλήσεις πανομοιότυπων προϊόντων, δικαιώματα χρήσης, τόκοι δανείων με δημοσιευμένα συγκριτικά στοιχεία |
| RPM (Resale Price Method) | Μέθοδος Τιμής Μεταπώλησης | Διανομείς που μεταπωλούν προϊόντα χωρίς ουσιαστική μεταποίηση |
| CPM (Cost Plus Method) | Μέθοδος Κόστους Συν Κέρδος | Παροχή υπηρεσιών, υπεργολαβίες παραγωγής, ενδοομιλική κατασκευή |
| TNMM (Transactional Net Margin Method) | Συναλλακτική Μέθοδος Καθαρού Περιθωρίου | Όταν δεν υπάρχουν αξιόπιστα συγκριτικά για παραδοσιακές μεθόδους |
| PSM (Profit Split Method) | Μέθοδος Επιμερισμού Κέρδους | Πολύπλοκες ενοποιημένες λειτουργίες, άυλα στοιχεία, κοινή ανάπτυξη |
Το ΣτΕ έχει κρίνει ότι η απόρριψη της μεθόδου CUP που επέλεξε και τεκμηρίωσε ο φορολογούμενος απαιτεί από την ελεγκτική αρχή πραγματική απόδειξη ακαταλληλότητας, με ανάδειξη ανόμοιων συναλλαγών και μη ποσοτικοποιήσιμων διαφορών. Η πιθανολόγηση υπερτιμολόγησης δεν αρκεί, αλλιώς η Διοίκηση εισάγει ανεπίτρεπτο νόμιμο τεκμήριο (ΣτΕ 2015/2025).
Από την πρακτική σε υποθέσεις ελέγχων ομίλων με ενδοομιλικά δάνεια και αμοιβές διοίκησης, η μέθοδος TNMM επιλέγεται συχνά από την ελεγκτική αρχή ως «προεπιλεγμένη», όταν δεν εξετάζονται αξιόπιστα τα συγκριτικά στοιχεία της επιχείρησης. Η ορθή προσέγγιση δεν είναι η εκ των υστέρων προσαρμογή στη μέθοδο του ελέγχου, αλλά η αξιόπιστη τεκμηρίωση της αρχικής επιλογής με ποσοτικά δεδομένα.
Πότε αξίζει η Προέγκριση Μεθοδολογίας (APA) από την ΑΑΔΕ;
Η Προέγκριση Μεθοδολογίας Ενδοομιλικής Τιμολόγησης (Advance Pricing Agreement, APA) του άρθρου 26 ν. 5104/2024 ταιριάζει σε ομίλους με υψηλό όγκο ενδοομιλικών συναλλαγών, σύνθετες δομές όπως άυλα στοιχεία ή χρηματοοικονομικές υπηρεσίες, ή ιστορικό φορολογικών ελέγχων. Σε απλές συναλλαγές με σαφή συγκριτικά στοιχεία, το κόστος και η χρονοβόρα διαδικασία της APA συνήθως υπερβαίνουν το όφελος.
Η APA δεσμεύει τη Φορολογική Διοίκηση ως προς τη μεθοδολογία για συγκεκριμένη χρονική περίοδο, εφόσον τηρηθούν οι όροι της απόφασης προέγκρισης. Η μονομερής προέγκριση καλύπτει μόνο εγχώριες συναλλαγές, ενώ η διμερής ή πολυμερής (διεθνής/διακρατική) εμπλέκει και τη φορολογική αρχή της δικαιοδοσίας του αντισυμβαλλομένου, αξιοποιώντας τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.
Πρακτικά κριτήρια για την επιλογή υποβολής αίτησης APA:
- αν υπάρχει ασύμμετρη φορολογική θέση μεταξύ ομίλου και ΑΑΔΕ,
- αν οι αντισυμβαλλόμενοι βρίσκονται σε δικαιοδοσίες χαμηλής φορολογίας ή μη συνεργάσιμες,
- αν έχει εκδηλωθεί ενδιαφέρον της ελεγκτικής αρχής μέσω πρότερων ελέγχων,
- αν πρόκειται για επένδυση που εκτείνεται σε βάθος χρόνου.
Όταν συντρέχουν δύο ή περισσότερα κριτήρια, η APA λειτουργεί ως προληπτικό εργαλείο διαχείρισης κινδύνου.
Ένα σημείο που συχνά υποτιμάται: η αίτηση APA συνεπάγεται πλήρη αποκάλυψη στοιχείων στην ΑΑΔΕ. Σε περίπτωση αποτυχίας της διαδικασίας, οι πληροφορίες παραμένουν διαθέσιμες σε μετέπειτα έλεγχο. Πριν την υποβολή, αξιολογείται η εικόνα του φακέλου έναντι ενδεχόμενης απευθείας επανεξέτασης από τη Διοίκηση.
Ποιες κυρώσεις προβλέπει ο ν. 5104/2024 για ελλιπή ή εκπρόθεσμη τεκμηρίωση;
Τα άρθρα 55 και 56 ν. 5104/2024 διαβαθμίζουν τα πρόστιμα ανά παράβαση: εκπρόθεσμη ή ανακριβής υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών, μη σύνταξη ή ανεπαρκής Φάκελος Τεκμηρίωσης, παραβάσεις Έκθεσης ανά Χώρα (Country-by-Country Report, CbCR) και δηλωτέας διασυνοριακής ρύθμισης. Πέρα από τα διοικητικά πρόστιμα, ο ανεπαρκής φάκελος ανοίγει τον δρόμο σε διορθωτικό προσδιορισμό φόρου από την ελεγκτική αρχή.
| Παράβαση | Νομική βάση | Έκταση κυρώσεων |
|---|---|---|
| Εκπρόθεσμη υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών | άρθρο 55 ν. 5104/2024 | Διαβαθμισμένο πρόστιμο επί αξίας συναλλαγών |
| Μη υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών | άρθρο 55 ν. 5104/2024 | Αυξημένο διαβαθμισμένο πρόστιμο |
| Ανακριβής ή ατελής Φάκελος Τεκμηρίωσης | άρθρο 55 ν. 5104/2024 | Διοικητικό πρόστιμο και αναμόρφωση κερδών |
| Εκπρόθεσμη ή μη υποβολή Έκθεσης ανά Χώρα | άρθρο 56 ν. 5104/2024 | Αυτοτελές διαβαθμισμένο πρόστιμο |
Η ουσιαστική κύρωση δεν είναι το πρόστιμο. Είναι ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου καθώς, όταν ο φάκελος κριθεί ανεπαρκής, η ελεγκτική αρχή θεμελιώνει τιμές αναφοράς από εξωτερικά συγκριτικά στοιχεία και προσαυξάνει τα φορολογητέα κέρδη. ταυτόχρονα συχνά ενεργοποιείται και ο κίνδυνος προσωπικής ευθύνης των διοικούντων για τον πρόσθετο φόρο, εφόσον στοιχειοθετηθεί υπαιτιότητα.
Σε περιπτώσεις που η ανεπαρκής τεκμηρίωση συνδέεται με αποκάλυψη μη δηλωθέντος εισοδήματος μετά την πάροδο της πενταετίας, η Διοίκηση μπορεί να επικαλεστεί συμπληρωματικά στοιχεία και να επεκτείνει την παραγραφή στη δεκαετία. Στα όρια της φοροαποφυγής, ενεργοποιείται ως αντικαταχρηστικό εργαλείο και η τεχνητή διευθέτηση του ΚΦΔ, η οποία επιτρέπει στη Διοίκηση να αγνοήσει συναλλαγές χωρίς οικονομική ουσία.
Πότε επιλέγεται επιχείρηση για έλεγχο Transfer Pricing και πώς αμύνεται;
Ο έλεγχος ενδοομιλικής τιμολόγησης ενεργοποιείται συνήθως μέσω επιλογής της Κεντρικής Μονάδας Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.) ή του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ.), όταν παρουσιάζονται χαμηλά περιθώρια κέρδους, ασύμμετρες αμοιβές διοίκησης, ενδοομιλικά δάνεια χωρίς συγκριτικά ή συναλλαγές με χώρες μη συνεργάσιμες. Η άμυνα στηρίζεται σε ολοκληρωμένο φάκελο που τεκμηριώνει αξιόπιστα την επιλεγμένη μέθοδο.
Στον φορολογικό έλεγχο, η ελεγκτική αρχή ακολουθεί τα βήματα της ΠΟΛ. 1124/2015: εξετάζει την οικονομική ουσία των συναλλαγών, τη λειτουργική ταυτότητα των αντισυμβαλλομένων, τους κινδύνους που αναλαμβάνει η ελεγχόμενη και την επιλογή μεθόδου. Σε δεύτερο στάδιο ζητούνται πρόσθετα στοιχεία: συμβάσεις, αναλύσεις κόστους, μελέτες συγκριτικής αξιολόγησης, διαγράμματα ροής. Η ανταπόκριση γίνεται εντός της εύλογης προθεσμίας που τάσσεται στο σχετικό αίτημα.
Η άμυνα κατά της φερόμενης παραβίασης της αρχής ίσων αποστάσεων δομείται σε πέντε επίπεδα:
- επίκληση της απόφασης ΣτΕ 2015/2025, η οποία επιβάλλει στη Διοίκηση το βάρος της πλήρους αιτιολογίας και αποκλείει την πιθανολόγηση υπερτιμολόγησης,
- τεκμηρίωση της επιλεγμένης μεθόδου με ποσοτικά συγκριτικά στοιχεία και όχι με γενικές αναφορές στις Οδηγίες ΟΟΣΑ,
- ανάδειξη της οικονομικής ουσίας της συναλλαγής, με ποιες λειτουργίες ασκούνται από κάθε πλευρά και ποιοι κίνδυνοι αναλαμβάνονται,
- ενδικοφανής προσφυγή, λαμβάνοντας υπόψη και τις παραμέτρους του άρθρου 63Β ΚΦΔ , στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) και
- προσφυγή με ταυτόχρονη αίτηση αναστολής στα Διοικητικά Δικαστήρια.
Η εμπειρία από υποθέσεις ελέγχων ενδοομιλικών συναλλαγών δείχνει ότι ο προληπτικά συνταγμένος φάκελος, χωρίς εκ των υστέρων διορθώσεις στις τιμές μετά την πρόσκληση ελέγχου, παραμένει ο πιο αποτελεσματικός τρόπος άμυνας. Οι εκ των υστέρων προσαρμογές αντιμετωπίζονται με αυξημένη επιφυλακτικότητα από τη Φορολογική Διοίκηση και, κατά κανόνα, απορρίπτονται.
Συχνές Ερωτήσεις
Ποια η προθεσμία υποβολής Συνοπτικού Πίνακα και Φακέλου Τεκμηρίωσης;
Ο Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών υποβάλλεται ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ εντός της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους. Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης συντάσσεται εντός της ίδιας προθεσμίας, χωρίς να υποβάλλεται αυτεπαγγέλτως. Τηρείται και προσκομίζεται εντός 30 ημερών από έγγραφη αίτηση της Φορολογικής Διοίκησης σε περίπτωση ελέγχου.
Σε τι διαφέρει ο Συνοπτικός Πίνακας από τον Φάκελο Τεκμηρίωσης;
Ο Συνοπτικός Πίνακας περιλαμβάνει συνοπτικές πληροφορίες για τη λειτουργική ταυτότητα του ομίλου, τον κατάλογο ενδοομιλικών συναλλαγών και τη μέθοδο τεκμηρίωσης που εφαρμόζεται. Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης είναι το αναλυτικό έγγραφο που τεκμηριώνει την αρχή ίσων αποστάσεων με συγκριτικά στοιχεία, λειτουργική ανάλυση και αξιολόγηση κινδύνου. Ο Πίνακας δεν υποκαθιστά τον Φάκελο.
Έχουν υποχρέωση τεκμηρίωσης οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών εταιρειών;
Ναι. Σύμφωνα με το άρθρο 25 παρ. 1 ν. 5104/2024, οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα υποχρεούνται σε τήρηση Φακέλου για τις συναλλαγές με το κεντρικό κατάστημα και με συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού στην αλλοδαπή. Αντίστοιχα, ημεδαπές οντότητες με μόνιμες εγκαταστάσεις στο εξωτερικό υπάγονται για τις σχετικές διασυνοριακές συναλλαγές τους.
Καλύπτονται μερίσματα και αμοιβές μελών ΔΣ από την υποχρέωση τεκμηρίωσης;
Όχι. Τα μερίσματα προς μετόχους και οι αμοιβές των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου δεν αποτελούν ενδοομιλικές συναλλαγές κατά την έννοια του άρθρου 50 ΚΦΕ, αφού δεν συνιστούν αμφοτεροβαρείς συμβάσεις μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων. Συνεπώς δεν εντάσσονται στο αντικείμενο του Φακέλου Τεκμηρίωσης ούτε αναφέρονται στον Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών ως προς τεκμηρίωση συναλλαγή.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Έγκαιρη συγκέντρωση συγκριτικών στοιχείων: Η αναζήτηση και τεκμηρίωση συγκριτικών δεδομένων, εσωτερικών ή εξωτερικών, πρέπει να γίνεται κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους και όχι εκ των υστέρων. Συγκριτικά στοιχεία που εντοπίζονται μετά την κήρυξη ελέγχου αντιμετωπίζονται με αυξημένη επιφυλακτικότητα από τη Διοίκηση και κατά κανόνα απορρίπτονται ως υπερασπιστικές κατασκευές.
Συνέπεια βιβλίων, φακέλου και δήλωσης: Η ασυνέπεια μεταξύ λογιστικών εγγραφών, περιεχομένου Φακέλου και αναγραφομένων στη φορολογική δήλωση αποτελεί ένα από τα συχνότερα ευρήματα ελέγχου ενδοομιλικών συναλλαγών. Τα βιβλία αποτυπώνουν τα δεδομένα, ο Φάκελος τα ερμηνεύει, η δήλωση τα εμφανίζει στη φορολογική αρχή. Διαφοροποίηση σε οποιοδήποτε από τα τρία επίπεδα γεννά αμφισβήτηση της συνολικής τεκμηρίωσης.
Ειδική προσοχή σε άυλα στοιχεία και χρηματοοικονομικές συναλλαγές: Οι ενδοομιλικές παραχωρήσεις αδειών χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, σημάτων και διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, καθώς και τα ενδοομιλικά δάνεια, αποτελούν τις πιο στοχευμένες κατηγορίες ελέγχου. Απαιτείται αναλυτική λειτουργική ανάλυση των δικαιωμάτων, των κινδύνων και της παραγωγής αξίας από το άυλο, καθώς και ποσοτικά συγκριτικά στοιχεία επιτοκίων για τις ενδοομιλικές χρηματοδοτήσεις.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα ενδοομιλικών συναλλαγών.