Πότε μια επιχειρηματική συναλλαγή θεωρείται μη γνήσια διευθέτηση
Εν συντομία:
- Ο γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων (General Anti-Abuse Rule) βρίσκεται πλέον στο άρθρο 39 του ν. 5104/2024 (νέος ΚΦΔ), που αντικατέστησε το άρθρο 38 του ν. 4987/2022.
- Μια διευθέτηση κρίνεται μη γνήσια όταν συστήνεται με κύριο σκοπό φορολογικό πλεονέκτημα που ματαιώνει τον σκοπό του νόμου και δεν στηρίζεται σε βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
- Ο έλεγχος αξιολογεί έξι ενδεικτικά κριτήρια (παρ. 3), ενώ το βάρος απόδειξης το φέρει η Φορολογική Διοίκηση υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας.
- Το φορολογικό πλεονέκτημα, η χαμηλότερη φορολογία ή η μεταφορά έδρας σε άλλο κράτος δεν συνιστούν από μόνα τους τεχνητή διευθέτηση κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
- Η άμυνα μιας επιχείρησης στηρίζεται στην τεκμηρίωση εμπορικού σκοπού και πραγματικής οικονομικής υπόστασης, στοιχείο που κρίνεται κατά περίπτωση.
Πότε μια διευθέτηση κρίνεται τεχνητή κατά το άρθρο 39 ΚΦΔ;
Μια διευθέτηση κρίνεται μη γνήσια, και άρα τεχνητή, όταν συστήνεται με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς της την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, και δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα. Η ρύθμιση βρίσκεται στο άρθρο 39 του ν. 5104/2024.
Πρόκειται για γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής που ενεργοποιείται κατά τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου. Λειτουργικά, συνιστά μια μορφή εξωλογιστικού προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, καθώς επιτρέπει στην ελεγκτική αρχή να αγνοήσει τη διευθέτηση και να καταλογίσει τον φόρο που εξοικονομήθηκε εξαιτίας της, ακόμη και όταν δεν παραβιάζεται ευθέως κάποια άλλη φορολογική διάταξη.
Η διάκριση από την οποία εκκινεί η ρύθμιση είναι αυτή μεταξύ φοροδιαφυγής, που συνιστά παραβίαση φορολογικών διατάξεων και φοροαποφυγής, που αποτελεί εκμετάλλευση ευνοϊκού φορολογικού καθεστώτος. Ο γενικός αντικαταχρηστικός κανόνας στοχεύει να καταλάβει εκείνες μόνο τις μορφές φοροαποφυγής που είναι καταχρηστικές, καλύπτοντας κενά που δεν αντιμετωπίζονται από ειδικότερες, στοχευμένες διατάξεις.
Το ισχύον κείμενο, όπως αρχικά διαμορφώθηκε με τον ν. 4607/2019 σε εναρμόνιση με το άρθρο 6 της Οδηγίας 2016/1164 και μεταφέρθηκε στο άρθρο 39 του νέου ΚΦΔ, ορίζει σήμερα ότι:
«1. Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμώμενων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων.
2. Για τους σκοπούς της παρ. 1, ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.
3. Για τους σκοπούς της παρ. 1, η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα. Για τον καθορισμό του γνήσιου ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει αν αυτές αφορούν μία ή περισσότερες από τις εξής, ενδεικτικώς απαριθμούμενες, καταστάσεις:
α) ο νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων από τα οποία αποτελείται μια διευθέτηση είναι ασυμβίβαστος με τη νομική υπόσταση της διευθέτησης στο σύνολό της,
β) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά,
γ) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους,
δ) η σύναψη συναλλαγών είναι κυκλικού χαρακτήρα,
ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος, ή στις ταμειακές ροές του,
στ) το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από τον φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος.4. Όταν, κατ’ εφαρμογή της παρ. 1, διευθετήσεις ή σειρά διευθετήσεων κρίνονται μη γνήσιες, τότε η φορολογική υποχρέωση, συμπεριλαμβανομένων σχετικών κυρώσεων, υπολογίζεται βάσει των διατάξεων που θα τύγχαναν εφαρμογής εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης.»
Η πορεία της ρύθμισης ξεκίνησε με τον αρχικό ΚΦΔ (ν. 4174/2013), τροποποιήθηκε λεκτικά με τον ν. 4223/2013, αναδιατυπώθηκε ουσιωδώς με τον ν. 4607/2019 με ισχύ για φορολογικά έτη από 1.1.2019, κωδικοποιήθηκε ως άρθρο 38 του ν. 4987/2022 και ισχύει σήμερα ως άρθρο 39 του ν. 5104/2024 από τις 19.4.2024.
Στο ευρωπαϊκό επίπεδο, ο προβληματισμός αποτυπώθηκε αρχικά στην Ανακοίνωση της Επιτροπής της 10ης Δεκεμβρίου 2007, στη Σύσταση της 6ης Δεκεμβρίου 2012 (2012/772/ΕΕ) και κατέληξε στην Οδηγία 2016/1164 για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής.
Ποια κριτήρια χρησιμοποιεί ο έλεγχος για να χαρακτηρίσει μια διευθέτηση μη γνήσια;
Ο έλεγχος εξετάζει αν η διευθέτηση εμφανίζει ένα ή περισσότερα από έξι ενδεικτικά κριτήρια που απαριθμεί η παρ. 3 του άρθρου 39.
Κανένα κριτήριο δεν αρκεί από μόνο του, αλλά η αξιολόγηση είναι συνολική και απαιτεί συνεκτίμηση όλων των στοιχείων και των περιστάσεων της υπόθεσης, στοιχείο που μετατοπίζει το ζήτημα από την τυπική υπαγωγή στην ουσιαστική νομική κρίση.
| Κριτήριο του νόμου | Τι σημαίνει στον έλεγχο |
|---|---|
| Ασυμβίβαστος νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων με τη νομική υπόσταση της διευθέτησης στο σύνολό της | Μεμονωμένες συναλλαγές που εμφανίζονται, για παράδειγμα, ως ίδια κεφάλαια, ενώ το σύνολο των αλληλένδετων πράξεων αντιστοιχεί ουσιαστικά σε δανεισμό. |
| Εφαρμογή κατά τρόπο που δεν συνάδει με συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά | Δομή ασύνηθη με εμπορικούς όρους, της οποίας η μόνη εύλογη εξήγηση είναι το φορολογικό όφελος και όχι ο τρόπος που λειτουργεί η αγορά. |
| Στοιχεία που οδηγούν σε αλληλοαντιστάθμιση ή αλληλοακύρωσή τους | Βήματα που εξουδετερώνουν το ένα το άλλο σε οικονομικό επίπεδο, αφήνοντας ως καθαρό αποτέλεσμα μόνο το φορολογικό πλεονέκτημα. |
| Κυκλικός χαρακτήρας των συναλλαγών | Ροές που επιστρέφουν στην αφετηρία τους χωρίς ουσιαστική μεταβολή της οικονομικής θέσης των μερών. |
| Σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα που δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους ή στις ταμειακές ροές | Το όφελος δεν συνοδεύεται από ανάλογη ανάληψη κινδύνου ή πραγματική μεταβολή ρευστότητας για τον φορολογούμενο. |
| Δυσανάλογο αναμενόμενο περιθώριο κέρδους προ φόρου σε σύγκριση με το ύψος του φορολογικού πλεονεκτήματος | Όταν το επιχειρηματικό κέρδος είναι ασήμαντο μπροστά στο φορολογικό όφελος, ενισχύεται η ένδειξη ότι κίνητρο της δομής ήταν ο φόρος. |
Η Εγκύκλιος Ε.2167/2019 της ΑΑΔΕ, ερμηνεύοντας την ενσωμάτωση της Οδηγίας, διευκρινίζει ότι η μη λήψη υπόψη μιας διευθέτησης προϋποθέτει συνολική ανάλυση και αξιολόγησή της από τη Φορολογική Διοίκηση.
Ο χαρακτηρισμός είναι αντικειμενικός, καθώς σύμφωνα με την παρ. 4, ο στόχος της αποφυγής της φορολόγησης κρίνεται ανεξάρτητα από τις υποκειμενικές προθέσεις του φορολογουμένου, ενώ ο τύπος της συναλλαγής, γραπτός ή προφορικός, δεν επηρεάζει τον χαρακτηρισμό. Ο κανόνας καταλαμβάνει διευθετήσεις τόσο στην ημεδαπή όσο και διασυνοριακά, εντός και εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Ποιες ελληνικές υποθέσεις έχουν κριθεί τεχνητή διευθέτηση;
Στην πράξη των ελληνικών φορολογικών αρχών και της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) έχουν κριθεί μη γνήσιες, μεταξύ άλλων, η τιμολόγηση μέσω παρένθετης αλλοδαπής εταιρείας, η μεταφορά φορολογητέας ύλης σε συνδεδεμένη επιχείρηση με υποτιμολόγηση και ορισμένες μορφές διαδοχικών μεταβολών μετοχικού κεφαλαίου.
Η εικόνα που προκύπτει από τη νομολογία της ΔΕΔ, αποτυπώνεται στον ακόλουθο πίνακα.
| Ζήτημα / σχήμα συναλλαγής | Κρίση | Απόφαση |
|---|---|---|
| Ίδρυση βουλγαρικής εταιρείας και τιμολόγηση μέσω αυτής της εμπορικής δραστηριότητας ελληνικής επιχείρησης | Μη γνήσια, άρα τεχνητή διευθέτηση χωρίς εμπορικούς λόγους, με μόνο σκοπό σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα | ΔΕΔ Αθηνών 3167/2022 |
| Μεταφορά φορολογητέας ύλης από ατομική επιχείρηση σε συνδεδεμένη εταιρεία με υποτιμολογημένες μεταβιβάσεις δικαιωμάτων, για φορολόγηση με χαμηλότερο μεσοσταθμικό συντελεστή | Τεχνητή διευθέτηση | ΔΕΔ Θεσσαλονίκης 2631/2019 |
| Έκδοση μετοχών με διαφορά υπέρ το άρτιο πολλαπλάσια της ονομαστικής αξίας, σε ζημιογόνα εταιρεία | Στοιχείο που συνεκτιμάται υπέρ του χαρακτηρισμού ως μη γνήσιας | ΔΕΔ Αθηνών 964/2023 |
| Αναδρομική τροποποίηση οικονομικών καταστάσεων ώστε ποσά που είχαν εισπραχθεί ως μερίσματα και υπαχθεί σε παρακράτηση να χαρακτηριστούν ως μη φορολογητέα επιστροφή κεφαλαίου | Τεχνητή διευθέτηση | ΔΕΔ Αθηνών 4120/2021 & 4121/2021 |
| Μειώσεις μετοχικού κεφαλαίου τις οποίες ακολουθούν αυξήσεις, με αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή αλληλοακύρωσή τους | Τεχνητή διευθέτηση | ΔΕΔ Αθηνών 1356/2020 & 1357/2020 |
Ο χαρακτηρισμός μιας διευθέτησης ως μη γνήσιας δεν δίνει στη Διοίκηση απεριόριστη εξουσία αναπροσδιορισμού. Με βάση την αρχή της νομιμότητας, την οποία επικαλείται και η ΔΕΔ Θεσσαλονίκης 2631/2019, η ελεγκτική αρχή νομιμοποιείται μόνο να αγνοήσει τη διευθέτηση και να εφαρμόσει τις διατάξεις που θα ίσχυαν εν απουσία της.
Δεν νομιμοποιείται, όμως, να διαπλάσει κατά την κρίση της τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης, ώστε λ.χ. να υπαγάγει αυτεπαγγέλτως απόληψη κεφαλαίων σε φόρο εισοδήματος ως μέρισμα. Η Διοίκηση δεσμεύεται από το γράμμα του νόμου και δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το ρυθμιστικό του πεδίο.
Ποια όρια θέτει η νομολογία ΔΕΕ στον χαρακτηρισμό μιας δομής ως τεχνητής;
Η νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) οριοθετεί στενά το δικαίωμα των εθνικών αρχών να χαρακτηρίζουν μια διασυνοριακή δομή ως τεχνητή, αφού ένα εθνικό μέτρο που περιορίζει θεμελιώδη ελευθερία δικαιολογείται μόνο όταν στοχεύει σε καθαρά επίπλαστες καταστάσεις και τηρεί την αρχή της αναλογικότητας. Τα όρια αυτά προστατεύουν τις γνήσιες επιχειρηματικές επιλογές.
Αρχικά, με την υπόθεση C-270/83 το ΔΕΕ έκρινε ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση του κινδύνου φοροδιαφυγής για την εισαγωγή γενικών εθνικών περιορισμών.
Ακολούθησε μεταστροφή με σειρά αποφάσεων που αναγνώρισαν στις εθνικές αρχές το δικαίωμα να λαμβάνουν μέτρα κατά καταχρηστικών σχημάτων: Leur-Bloem (C-28/95) για τη συγχώνευση με ανταλλαγή μετοχών, Imperial Chemical Industries (C-264/96) για τη μη αναγνώριση ζημιών θυγατρικής, X & Y (C-436/00) για τη διασυνοριακή μεταβίβαση μετοχών με ζημία, Halifax (C-255/02) για την έκπτωση ΦΠΑ, Lasteyrie du Saillant (C-9/02) για τη φορολόγηση υπεραξιών σε μεταφορά κατοικίας, Marks & Spencer (C-446/03) για τις ζημίες αλλοδαπών θυγατρικών, Kofoed (C-321/05) για την ανταλλαγή μεριδίων, Modehuis Zwijnenburg (C-352/08) για την επιστροφή φόρου λόγω συγχώνευσης και Foggia (C-126/10) για τη μεταφορά ζημιών λόγω συγχώνευσης εταιρειών του ίδιου ομίλου.
Το αποφασιστικό όριο τέθηκε με την Cadbury Schweppes (C-196/04), όπου κρίθηκε ότι εθνικό μέτρο που περιορίζει την ελευθερία εγκατάστασης δικαιολογείται μόνο εφόσον αφορά καθαρά επίπλαστες καταστάσεις και μόνο όταν συνιστά πρόσφορο και αναγκαίο μέτρο.
Συμπληρωματικά, με την Glaxo Wellcome (C-182/08) κρίθηκε ότι η εθνική ρήτρα δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας και την πρόληψη αμιγώς επίπλαστων μεθοδεύσεων.
Πάγια αρχή που προκύπτει από τη νομολογία αυτή είναι ότι το φορολογικό πλεονέκτημα δεν συνιστά αυτό καθεαυτό τεχνητή διευθέτηση, εκτός αν δεν υφίσταται λογική εξήγηση ή λείπει πραγματική οικονομική δραστηριότητα.
Από την ίδια νομολογία προκύπτει ένας κατάλογος καταστάσεων που δεν συνιστούν, χωρίς την εξέταση και άλλων δεδομένων, τεχνητή διευθέτηση με σκοπό τη φοροαποφυγή.
| Κατάσταση | Απόφαση ΔΕΕ |
|---|---|
| Δημιουργία δευτερεύουσας εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος, με μορφή γραφείου, υποκαταστήματος ή θυγατρικής εταιρείας | ICI (C-264/96) |
| Άσκηση από τη δευτερεύουσα εγκατάσταση δραστηριοτήτων που θα μπορούσε να αναλάβει ο ίδιος ο φορολογούμενος στο κράτος κατοικίας του | Cadbury Schweppes (C-196/04) |
| Σύσταση εταιρείας σε κράτος μέλος με αποκλειστικό σκοπό την υπαγωγή σε ευνοϊκότερη νομοθεσία | Cadbury Schweppes (C-196/04) |
| Ύπαρξη χαμηλότερης φορολογίας σε άλλο κράτος μέλος | Eurowings (C-294/97) |
| Επιδίωξη μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης ως σκοπός | Eurowings (C-294/97) |
| Ύπαρξη ευνοϊκού φορολογικού καθεστώτος σε άλλο κράτος μέλος | Cadbury Schweppes (C-196/04) |
| Μεταφορά της έδρας ή της κατοικίας του φορολογουμένου σε άλλο κράτος μέλος | Lasteyrie du Saillant (C-9/02) |
Η εφαρμογή του κανόνα δεν περιορίζεται μόνο στη φορολογία εισοδήματος. Όπως προκύπτει από την υπόθεση Halifax, ο αντικαταχρηστικός κανόνας καταλαμβάνει και τον ΦΠΑ, για τον οποίο ισχύει κοινό σύστημα σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Ποιος φέρει το βάρος απόδειξης και πώς τεκμηριώνεται η εμπορική ουσία;
Το βάρος απόδειξης το φέρει η Φορολογική Διοίκηση, η οποία οφείλει να αποδείξει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 39, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας.
Όπως αποτυπώνεται και στην σχετική αιτιολογική έκθεση, ο κανόνας προορίζεται να εφαρμόζεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις τεχνητών σχημάτων, με σχολαστική αιτιολόγηση, ώστε από εργαλείο φορολόγησης να μην καταλήξει εργαλείο αυθαιρεσίας.
Η επιχείρηση που δέχεται τέτοιον καταλογισμό αντιτάσσει τεκμηρίωση που δείχνει ότι η δομή στηρίζεται σε βάσιμους εμπορικούς λόγους και σε πραγματική οικονομική υπόσταση. Σε αυτό αποσκοπεί και η τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών (transfer pricing), που αποδεικνύει ότι οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων γίνονται με τους συνήθεις εμπορικούς όρους της αγοράς και όχι για μεταφορά φορολογητέας ύλης.
Η εμπειρία από φορολογικούς ελέγχους με επίκληση του γενικού αντικαταχρηστικού κανόνα δείχνει ότι η έκβαση κρίνεται συχνά στην ποιότητα του φακέλου τεκμηρίωσης που υπάρχει πριν από τον έλεγχο και όχι στα επιχειρήματα που προβάλλονται μετά.
Όταν ο καταλογισμός έχει ήδη εκδοθεί, η αμφισβήτησή του ακολουθεί τη διαδικασία της ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της ΔΕΔ, πριν από την προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια. Σε αυτό το στάδιο, ο διαχωρισμός της μη γνήσιας διευθέτησης από την απλή εικονική συναλλαγή έχει πρακτική σημασία, καθώς η νομική βάση και η μεθοδολογία απόδειξης διαφέρουν.
Τι ισχύει για διασυνοριακές δομές και Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας;
Σε διασυνοριακές δομές, αν η οικεία Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) περιέχει ειδική διάταξη κατά της φοροαποφυγής, όπως ο κανόνας κύριου σκοπού (Principal Purpose Test), τότε η διάταξη αυτή υπερισχύει και εφαρμόζεται αποκλειστικά, εφόσον ο σκοπός της μη γνήσιας διευθέτησης είναι η απόκτηση πλεονεκτήματος που παρέχει η ΣΑΔΦ.
Σε κάθε άλλη περίπτωση εφαρμόζεται το άρθρο 39 ΚΦΔ και, αν διαπιστωθεί καταχρηστικός σκοπός, δεν χορηγούνται τα ευεργετήματα της ΣΑΔΦ.
Τα κλασικά διασυνοριακά σχήματα που εξετάζονται υπό το πρίσμα αυτό είναι α) η παρεμβολή ενδιάμεσης εταιρείας (conduit company) σε τρίτο κράτος ώστε να αξιοποιηθούν ευνοϊκότερες διατάξεις μιας ΣΑΔΦ (treaty shopping), συχνά μέσω αλληλέγγυων δανείων (back-to-back loan) που μειώνουν ή μηδενίζουν την παρακράτηση επί των τόκων, καθώς και β) σχήματα που, μέσω κανόνων οριοθέτησης (ringfencing), αφήνουν αφορολόγητο εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης. Σε υποθέσεις αυτού του τύπου, η φορολογική κατοικία των εμπλεκόμενων προσώπων και οντοτήτων αποτελεί κρίσιμο στοιχείο της ανάλυσης.
Ο γενικός κανόνας λειτουργεί συμπληρωματικά προς τους ειδικούς αντικαταχρηστικούς κανόνες και δεν τους υποκαθιστά. Όπου υπάρχει ειδική, στοχευμένη ρύθμιση, αυτή προηγείται.
Ενδεικτικά, προηγούνται οι διατάξεις για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (Controlled Foreign Companies), οι κανόνες ενδοομιλικής τιμολόγησης, ο αντικαταχρηστικός κανόνας της Οδηγίας Μητρικών – Θυγατρικών και ο ειδικός κανόνας του άρθρου 56 του ν. 4172/2013 για τη φοροαποφυγή στις εταιρικές αναδιαρθρώσεις. Η σχέση γενικού και ειδικού κανόνα κρίνεται κατά περίπτωση και επηρεάζει ποια διάταξη θα είναι η εφαρμοστέα βάση του καταλογισμού.
Πώς διαμορφώνεται μια συναλλαγή ώστε να αντέξει σε έλεγχο τεχνητής διευθέτησης;
Μια συναλλαγή ή αναδιάρθρωση αντέχει σε έλεγχο όταν ο εμπορικός της σκοπός προηγείται του φορολογικού οφέλους και αποτυπώνεται σε πραγματική οικονομική υπόσταση.
Πρακτικά, αυτό σημαίνει ότι η δομή μπορεί να εξηγηθεί με όρους αγοράς ανεξάρτητα από το φορολογικό της αποτέλεσμα και ότι το αποτέλεσμα αυτό δεν είναι η μόνη εύλογη αιτία της.
Τα έξι κριτήρια της παρ. 3 λειτουργούν αντεστραμμένα και ως οδηγός άμυνας. Παράδειγμα: αποφυγή κυκλικών συναλλαγών και βημάτων που αλληλοαναιρούνται, αντιστοίχιση του φορολογικού πλεονεκτήματος με ανάληψη πραγματικού επιχειρηματικού κινδύνου και με αντίστοιχες ταμειακές ροές, καθώς και εύλογη σχέση μεταξύ του αναμενόμενου κέρδους προ φόρου και του φορολογικού οφέλους.
Η εμπειρία από υποθέσεις ενδοομιλικών συναλλαγών δείχνει ότι η διαφορά μεταξύ μιας δομής που γίνεται δεκτή και μιας που ανατρέπεται εντοπίζεται, σχεδόν αποκλειστικά, στην ad hoc τεκμηρίωση του εμπορικού σκοπού κατά τον χρόνο της συναλλαγής.
Η στρατηγική επιλογή του οχήματος, του χρόνου και της αλληλουχίας των βημάτων μιας αναδιάρθρωσης καθορίζει αν αυτή θα κριθεί ως γνήσια επιχειρηματική επιλογή ή ως μη γνήσια διευθέτηση, και η σωστή απάντηση διαφοροποιείται κατά περίπτωση ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε υπόθεσης.
Η σύνθεση γενικού και ειδικών κανόνων, σε συνδυασμό με τυχόν εφαρμοστέα ΣΑΔΦ, μπορεί να οδηγήσει σε μη προφανές αποτέλεσμα ως προς τη βάση και την έκταση του καταλογισμού, καθώς και ως προς τη δεκαετή παραγραφή που ενεργοποιείται όταν τα ευρήματα ανάγονται σε φοροδιαφυγή.
Συχνές Ερωτήσεις
Η μεταφορά της έδρας σε χώρα με χαμηλότερη φορολογία είναι τεχνητή διευθέτηση;
Όχι από μόνη της. Κατά τη νομολογία ΔΕΕ, η μεταφορά της έδρας ή της κατοικίας σε άλλο κράτος μέλος, η ύπαρξη χαμηλότερης φορολογίας και η επιδίωξη μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης δεν συνιστούν, χωρίς την εξέταση και άλλων δεδομένων, τεχνητή διευθέτηση. Ο χαρακτηρισμός απαιτεί απουσία βάσιμου εμπορικού λόγου και έλλειψη πραγματικής οικονομικής υπόστασης.
Εφαρμόζεται το άρθρο 39 ΚΦΔ και στον ΦΠΑ;
Ναι. Ο γενικός αντικαταχρηστικός κανόνας έχει εφαρμογή και στον ΦΠΑ, για τον οποίο ισχύει κοινό σύστημα σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η υπόθεση Halifax (C-255/02) αποτελεί ορόσημο για τις καταχρηστικές πρακτικές που αποσκοπούν στην αποφυγή του φόρου αυτού.
Ποια είναι η διαφορά τεχνητής διευθέτησης και εικονικής συναλλαγής;
Η εικονική συναλλαγή είναι μια πράξη που δεν αντιστοιχεί στην πραγματικότητα και αντιμετωπίζεται με τη μη αναγνώρισή της. Η μη γνήσια διευθέτηση μπορεί να είναι υπαρκτή και έγκυρη συναλλαγή, στερείται όμως βάσιμου εμπορικού λόγου και αντιμετωπίζεται με τον αναπροσδιορισμό της φορολογικής υποχρέωσης σαν να μην είχε λάβει χώρα. Η νομική βάση και ο τρόπος απόδειξης διαφέρουν.
Τι συνέπειες έχει ο χαρακτηρισμός μιας διευθέτησης ως μη γνήσιας;
Η φορολογική υποχρέωση, μαζί με τις σχετικές κυρώσεις, υπολογίζεται βάσει των διατάξεων που θα εφαρμόζονταν εν απουσία της διευθέτησης. Η ελεγκτική αρχή αγνοεί δηλαδή τη διευθέτηση και καταλογίζει τον φόρο που εξοικονομήθηκε, χωρίς όμως να μπορεί να διαπλάσει ελεύθερα τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης.
Ισχύει αναδρομικά το άρθρο 39 για παλαιότερες συναλλαγές;
Η ισχύουσα διατύπωση εισήχθη με τον ν. 4607/2019 και εφαρμόζεται για εισοδήματα και δαπάνες φορολογικών ετών από 1.1.2019. Η μεταφορά της ρύθμισης από το άρθρο 38 του ν. 4987/2022 στο άρθρο 39 του ν. 5104/2024, από τις 19.4.2024, δεν μετέβαλε το ουσιαστικό περιεχόμενο.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Πρώτα ο εμπορικός σκοπός: Μια δομή αντέχει, όταν ο εμπορικός σκοπός προηγείται του φορολογικού οφέλους και μπορεί να εξηγηθεί με όρους αγοράς ανεξάρτητα από αυτό. Όταν το μόνο εύλογο κίνητρο της συναλλαγής είναι ο φόρος, ενεργοποιούνται τα κριτήρια της παρ. 3 του άρθρου 39.
Τεκμηρίωση κατά τον χρόνο της συναλλαγής: Ο φάκελος που αποδεικνύει την οικονομική υπόσταση και τους εμπορικούς λόγους, μαζί με την τεκμηρίωση ενδοομιλικών συναλλαγών όπου υπάρχουν συνδεδεμένα μέρη, καταρτίζεται πριν από τον έλεγχο και όχι ως εκ των υστέρων δικαιολόγηση.
Βάρος απόδειξης στη Διοίκηση: Η Φορολογική Διοίκηση φέρει το βάρος να αποδείξει τη συνδρομή των προϋποθέσεων του άρθρου 39 με σχολαστική αιτιολόγηση και τήρηση της αναλογικότητας. Η αρχή της νομιμότητας περιορίζει την αρχή στο να αγνοήσει τη διευθέτηση, όχι να αναπλάσει τα πραγματικά περιστατικά.
Διασυνοριακές δομές και προτεραιότητα κανόνων: Σε υποθέσεις με ΣΑΔΦ, ο ειδικός κανόνας κύριου σκοπού υπερισχύει του άρθρου 39, ενώ ειδικότεροι κανόνες για ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες, ενδοομιλικές τιμολογήσεις και εταιρικές αναδιαρθρώσεις προηγούνται του γενικού. Η εφαρμοστέα βάση του καταλογισμού κρίνεται κατά περίπτωση.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την τεχνητή διευθέτηση.