Η Έννοια του Εικονικού Φορολογικού Στοιχείου: Ορισμός, Βάρος Απόδειξης, Νομοθετικό & Νομολογιακό Πλαίσιο
Εν συντομία:
- Ο ισχύων ορισμός βρίσκεται άρθρο 79 παρ. 4 του Ν. 5104/2024 και διατηρεί κατ’ ουσίαν το περιεχόμενο του προγενέστερου άρθρου 66 παρ. 5 Ν. 4174/2013.
- Το βάρος απόδειξης φέρει κατ’ αρχήν η φορολογική αρχή και μετατοπίζεται στον λήπτη όταν αποδειχθεί ότι ο εκδότης ήταν φορολογικά ή συναλλακτικά ανύπαρκτος (ΣτΕ 116/2013, 1404/2015, 1627/2024).
- Η ΣτΕ 1931/2025 επιβεβαίωσε την υποχρεωτική αναδρομική εφαρμογή της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης και έκρινε ανεφάρμοστες τις μεταβατικές ρυθμίσεις που απαιτούσαν δήλωση αποδοχής της παράβασης.
- Σε ποινικό επίπεδο, η ΑΠ 1448/2025 (ΣΤ’ Ποιν.) διευκρίνισε ότι η φαινομενική συρροή με φοροδιαφυγή προϋποθέτει καταδίκη ή εκκρεμή ποινική δίωξη για το βασικό αδίκημα.
- Η υποχρεωτική ηλεκτρονική τιμολόγηση (κοινή απόφαση Α.1128/2025 Υφυπουργού και Διοικητή ΑΑΔΕ, ισχύς 2/2/2026 για επιχειρήσεις άνω του 1 εκατ. ευρώ τζίρου)
Τι θεωρείται εικονικό φορολογικό στοιχείο σύμφωνα με τον νέο ΚΦΔ;
Το άρθρο 79 παρ. 4 του Ν. 5104/2024 (πρώην άρθρο 66 παρ. 5 Ν. 4174/2013) ορίζει ως εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή σε μέρος αυτής, καθώς και για συναλλαγή στην οποία το ένα συμβαλλόμενο μέρος είναι άγνωστο φορολογικά πρόσωπο. Εικονικό θεωρείται επίσης το στοιχείο που εκδόθηκε από εικονική εταιρεία ή από φυσικό πρόσωπο παντελώς αμέτοχο με τη συναλλαγή.
Ο ορισμός διατήρησε το ουσιαστικό περιεχόμενο της προγενέστερης διάταξης του άρθρου 66 παρ. 5 Ν. 4174/2013 (όπως ίσχυε μετά τον Ν. 4337/2015 και κωδικοποιήθηκε στον Ν. 4987/2022) και διαφοροποιείται από τον παλαιότερο ορισμό του άρθρου 19 παρ. 4 Ν. 2523/1997 κυρίως ως προς τις ποινικές κυρώσεις. Η νομοθεσία διακρίνει τρεις κατηγορίες παράτυπων φορολογικών στοιχείων που συχνά συγχέονται στην πράξη.
| Κατηγορία | Χαρακτηριστικό | Παράδειγμα |
|---|---|---|
| Πλαστό | Το στοιχείο φέρει σφράγιση ή διάτρηση χωρίς νόμιμη πράξη θεώρησης, ή το πρωτότυπο διαφέρει από το στέλεχος. | Τιμολόγιο με σφραγίδα μη καταχωρισμένη στη Φορολογική Διοίκηση. |
| Εικονικό | Η συναλλαγή είναι ανύπαρκτη, ή ο εκδότης φορολογικά ανύπαρκτος ή συναλλακτικά ανύπαρκτος. | Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών από επιχείρηση χωρίς προσωπικό ή μηχανήματα για το έργο. |
| Ανακριβές | Η αξία είναι κατώτερη της πραγματικής. Όταν είναι μεγαλύτερη, το στοιχείο θεωρείται εικονικό κατά το πλεονάζον μέρος. | Τιμολόγιο που αναγράφει 6.000 ευρώ για αγαθό αξίας 10.000 ευρώ. |
Η διάκριση μεταξύ εικονικής εταιρείας ως εκδότη και ανύπαρκτης συναλλαγής έχει πρακτική σημασία, αφού καθορίζει τη μορφή απόδειξης που απαιτείται από τη φορολογική αρχή.
Πώς κατανέμεται το βάρος απόδειξης της εικονικότητας;
Η φορολογική αρχή φέρει κατ’ αρχήν το βάρος να αποδείξει την εικονικότητα. Το βάρος μετατοπίζεται στον λήπτη όταν η αρχή αποδείξει ότι ο εκδότης ήταν φορολογικά ή συναλλακτικά ανύπαρκτος. Η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας έχει διαμορφώσει σχετικό πάγιο σχήμα κατανομής.
Η απόφαση ΣτΕ 116/2013 διατύπωσε το θεμελιώδες σκεπτικό. Η αρχή αποδεικνύει είτε ότι ο εκδότης δεν είχε δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος και δεν είχε θεωρήσει στοιχεία (οπότε ο λήπτης οφείλει να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη), είτε ότι ο εκδότης ήταν συναλλακτικά ανύπαρκτος (οπότε δεν τίθεται ζήτημα καλής πίστης του λήπτη – πρβλ. ΣτΕ 505/2012, 1184/2010, 1126/2010).
Η ΣτΕ 1404/2015 διεύρυνε το πλαίσιο. Όταν ο εκδότης είναι φορολογικά υπαρκτό πρόσωπο, αλλά οι επιχειρηματικές του δυνατότητες ή η υλικοτεχνική υποδομή δεν επαρκούν για την παροχή, το βάρος της απόδειξης αληθείας μεταφέρεται στον λήπτη. Η απόδειξη της εικονικότητας μπορεί να προκύψει και από δικαστικό τεκμήριο, χωρίς να απαιτείται άμεση απόδειξη. Η νεότερη ΣτΕ 1627/2024 επανέλαβε την ίδια γραμμή, διευκρινίζοντας ότι αρκεί η φορολογική αρχή να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης είναι φορολογικά ανύπαρκτος, είτε ότι είναι μεν φορολογικά υπαρκτός αλλά συναλλακτικά ανύπαρκτος ή χωρίς δυνατότητα εκπλήρωσης της παροχής βάσει της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και του κύκλου εργασιών του.
Η εμπειρία από υποθέσεις λήψης φορολογικών στοιχείων από συναλλακτικά ανύπαρκτο πρόσωπο δείχνει ότι ο λήπτης χρειάζεται να τεκμηριώσει με συγκλίνοντα στοιχεία (παραστατικά πληρωμής, αλληλογραφία, αποδείξεις παράδοσης) τόσο την πραγματικότητα της συναλλαγής όσο και την καλή του πίστη κατά τον χρόνο εκτέλεσής της.
Πότε αφορά η εικονικότητα τον εκδότη και πότε τη συναλλαγή;
Η εικονικότητα μπορεί να αφορά είτε αποκλειστικά το πρόσωπο του εκδότη (η συναλλαγή έγινε πραγματικά αλλά με άλλο πρόσωπο) είτε την ίδια τη συναλλαγή (ανύπαρκτη στο σύνολο ή σε μέρος της). Η διάκριση καθορίζει τόσο τις διοικητικές κυρώσεις όσο και την ποινική μεταχείριση.
Στην πρώτη περίπτωση, ο νόμος ρητά προβλέπει ότι δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το στοιχείο που αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη διαφέρει από το αναγραφόμενο. Ο λήπτης μπορεί να επικαλεσθεί καλή πίστη, εφόσον αποδείξει ότι έλαβε τα συνηθισμένα μέτρα ελέγχου της ταυτότητας του αντισυμβαλλομένου.
Στη δεύτερη περίπτωση, όταν η αρχή αποδείξει ότι η συναλλαγή δεν έλαβε χώρα, δεν τίθεται ζήτημα καλής πίστης του λήπτη. Η νομολογία απαιτεί τη ρητή έκθεση τεκμηρίων (απουσία τραπεζικών ροών, έλλειψη παραδόσεων, ασυμβατότητα με τη δηλωμένη δραστηριότητα του εκδότη). Όταν η αρχή πιστοποιεί ότι ο φερόμενος εκδότης είναι άγνωστο φορολογικά πρόσωπο ή αμέτοχο με τη συναλλαγή, η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται.
Πώς αντιμετωπίζεται η εικονικότητα στον ΦΠΑ;
Το ενωσιακό δίκαιο, με την Οδηγία 2006/112/ΕΚ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα για την ακριβή είσπραξη του φόρου και την αποτροπή της φοροδιαφυγής. Η νομολογία του Δικαστηρίου της ΕΕ αναγνωρίζει ότι το δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ μπορεί να αρνηθεί όταν αποδεικνύεται ότι ο λήπτης γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει τη συμμετοχή του σε απάτη ΦΠΑ (πρβλ. C-439/04 και C-440/04 Kittel και Recolta, C-285/09 R. C-281/20 Ferimet).
Ο νέος Κώδικας ΦΠΑ (Ν. 5144/2024) αντικατέστησε τον Ν. 2859/2000 από 11/10/2024 και διατηρεί τις βασικές αρχές. Η άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης απαιτεί νόμιμο τιμολόγιο ή ισοδύναμο παραστατικό. Στις περιπτώσεις εικονικότητας ο μηχανισμός εκπτώσεων διαρρηγνύεται, αφού ο φόρος που εκπίπτεται από τον λήπτη δεν αποδίδεται από τον φερόμενο ως εκδότη στο Δημόσιο.
Οι σχετικές διοικητικές κυρώσεις διαμορφώνονται από τις διατάξεις του ΚΦΔ. Για παραβάσεις λήψης εικονικών στοιχείων το πρόστιμο ανέρχεται κατά κανόνα στο 50% του φόρου που εξέπεσε ή επιστράφηκε. Η ποινική αντιμετώπιση της μη ή ανακριβούς απόδοσης ΦΠΑ κινείται σε χωριστό άξονα από την έκδοση και αποδοχή εικονικών στοιχείων.
Πώς εφαρμόζεται αναδρομικά η ηπιότερη κύρωση μετά τη ΣτΕ 1931/2025;
Η ΣτΕ 1931/2025 (Β’ Τμήμα, δημ. 29/10/2025) επιβεβαίωσε ότι ο φορολογούμενος, σε εκκρεμείς υποθέσεις λήψης εικονικών στοιχείων υπό το καθεστώς του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β’ Ν. 2523/1997, δικαιούται την εφαρμογή της ηπιότερης διάταξης του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ’ Ν. 4174/2013 (πρόστιμο 50% αντί 200% της αξίας).
Η κρίσιμη συνεισφορά της απόφασης βρίσκεται στη μεταβατική ρύθμιση. Το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις του άρθρου 66 (μετέπειτα 72) του Ν. 4174/2013, που εξαρτούσαν την αναδρομική εφαρμογή της ευμενέστερης κύρωσης από δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής της παράβασης, παραβιάζουν την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας και το δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής (άρθρο 47 Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων, άρθρο 6 παρ. 1 ΕΣΔΑ). Συνεπώς, οι μεταβατικές αυτές ρυθμίσεις δεν εφαρμόζονται.
Η απόφαση ευθυγραμμίστηκε με την προγενέστερη ΣτΕ 2319/2021 και επιβεβαιώθηκε από νεότερες αποφάσεις (ΣτΕ 1627/2024, 924/2023, 1442/2023, 847/2024). Ο διοικητικός δικαστής εφαρμόζει το ηπιότερο πρόστιμο 50% ακόμη και αν ο φορολογούμενος δεν είχε υποβάλει δήλωση αποδοχής, εφόσον ο σχετικός λόγος προβλήθηκε παραδεκτώς. Η εμπειρία από υποθέσεις που εκκρεμούν με πράξεις επιβολής προστίμου του παλαιού καθεστώτος δείχνει ότι η ρητή επίκληση του ηπιότερου άρθρου είναι κρίσιμη, διότι το ζήτημα δεν εξετάζεται αυτεπαγγέλτως όταν δεν έχει προβληθεί πρωτοδίκως.
Πώς διαμορφώνεται η ποινική φαινομενική συρροή μετά την ΑΠ 1448/2025;
Η ΑΠ 1448/2025 διευκρίνισε κρίσιμο ζήτημα. Από τις 17/10/2015 και εφεξής, η έκδοση ή αποδοχή εικονικών στοιχείων καθίσταται ανέγκλητη όταν τα στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη φοροδιαφυγής των παρ. 1 έως 4 του άρθρου 66 Ν. 4174/2013 και, αντίστοιχα, των παρ. 1 έως 3 του άρθρου 79 του ισχύοντος Ν. 5104/2024. Η ρύθμιση όμως προϋποθέτει είτε ότι ο κατηγορούμενος έχει ήδη καταδικαστεί για τη φοροδιαφυγή είτε ότι εκκρεμεί σε βάρος του ποινική δίωξη.
Αν δεν συντρέχει ούτε καταδίκη ούτε εκκρεμής δίωξη, η πράξη των εικονικών παραμένει αυτοτελώς κολάσιμη. Ο Άρειος Πάγος αναίρεσε απόφαση Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ευβοίας που είχε μετατρέψει την κακουργηματική μορφή του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β’ περ. β’ Ν. 4174/2013 (αξία άνω των 200.000 ευρώ) σε πλημμεληματική και είχε παύσει την ποινική δίωξη λόγω παραγραφής. Η αναιρετική κρίση επιβεβαίωσε ότι, εφόσον το ποσό ΦΠΑ που επιστράφηκε ήταν κατώτερο του ορίου των 50.000 ευρώ ανά διαχειριστικό έτος και δεν είχε ασκηθεί δίωξη για φοροδιαφυγή, δεν υπήρξε φαινομενική συρροή που να απορροφά τα εικονικά.
Η παραγραφή των αδικημάτων που σχετίζονται με εικονικά τιμολόγια εξαρτάται από τον νομικό χαρακτηρισμό (κακούργημα ή πλημμέλημα) και επηρεάζεται κρίσιμα από το αν συντρέχει φαινομενική συρροή με τη φοροδιαφυγή.
Πώς αλλάζουν myDATA και ηλεκτρονική τιμολόγηση τη διαπίστωση εικονικότητας;
Η υποχρεωτική ηλεκτρονική τιμολόγηση μέσω αδειοδοτημένου παρόχου τέθηκε σε ισχύ από 2/2/2026 για επιχειρήσεις με ακαθάριστα έσοδα άνω του 1 εκατ. ευρώ, βάσει του άρθρου 14 Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ) και της κοινής απόφασης Α.1128/2025 του Υφυπουργού Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών και του Διοικητή ΑΑΔΕ. Κάθε τιμολόγιο διαβιβάζεται σε πραγματικό χρόνο στην πλατφόρμα myDATA, με συνέπεια η εκ των υστέρων κατασκευή τιμολογίου για ανύπαρκτη συναλλαγή να γίνεται ορατή στο αυτοματοποιημένο σύστημα ελέγχου.
Η αρμόδια αρχή πλέον συνδυάζει τη μη συμφωνία τραπεζικών ροών με τις διαβιβασθείσες συναλλαγές, την ασυμβατότητα ΚΑΔ εκδότη με το αντικείμενο της παροχής και τα στοιχεία διαβίβασης του ηλεκτρονικού τιμολογίου. Ο νόμιμος χρόνος έκδοσης παραστατικού αποκτά διαφορετική πρακτική σημασία, διότι η καθυστερημένη ή ομαδοποιημένη διαβίβαση μπορεί να αξιολογηθεί ως ένδειξη μη πραγματικής συναλλαγής.
Συχνές Ερωτήσεις
Πότε στοιχειοθετείται καλή πίστη του λήπτη εικονικού τιμολογίου;
Η καλή πίστη εξετάζεται μόνο όταν η εικονικότητα αφορά αποκλειστικά το πρόσωπο του εκδότη και η συναλλαγή έγινε πραγματικά. Ο λήπτης οφείλει να αποδείξει ότι έλαβε τα συνηθισμένα μέτρα ελέγχου (έλεγχο ΑΦΜ, παραστατικά πληρωμής μέσω τραπέζης, αποδείξεις παράδοσης). Όταν αποδεικνύεται ανυπαρξία της ίδιας της συναλλαγής, η νομολογία αποκλείει το ζήτημα καλής πίστης.
Ισχύει το όριο των 75.000 ευρώ για το ποινικό αδίκημα;
Ναι. Σύμφωνα με το άρθρο 79 παρ. 4 του Ν. 5104/2024 (πρώην άρθρο 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013 και ακολούθως του Ν. 4987/2022), η έκδοση ή αποδοχή εικονικών τιμολογίων για ανύπαρκτη συναλλαγή τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον 1 έτους όταν η αξία υπερβαίνει τα 75.000 ευρώ και με κάθειρξη έως 10 ετών όταν υπερβαίνει τα 200.000 ευρώ. Για την κάλυψη των ορίων δεν υπολογίζονται στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για φοροδιαφυγή, υπό τις προϋποθέσεις της ΑΠ 1448/2025. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 463 παρ. 3 του νέου Ποινικού Κώδικα, προβλέπεται ότι: “Όπου σε ειδικούς νόμους απειλείται κάθειρξη έως 10 έτη, επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το άρθρο 83 περίπτωση δ. Η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της”. Επομένως, η κάθειρξη από 10, μειώνεται σε 6 έτη.
Μπορεί ο φορολογούμενος να επικαλεστεί την ηπιότερη κύρωση χωρίς να αποδεχθεί την παράβαση;
Μετά τη ΣτΕ 1931/2025, ναι. Οι μεταβατικές ρυθμίσεις που εξαρτούσαν την αναδρομική εφαρμογή του 50% από προηγούμενη δήλωση αποδοχής κρίθηκαν αντίθετες με την αρχή της αναλογικότητας και το δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής. Ο φορολογούμενος δικαιούται την ηπιότερη κύρωση εφόσον η σχετική επίκληση προβλήθηκε παραδεκτώς ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Διάκριση μορφών εικονικότητας: Η νομολογία διαχωρίζει τον φορολογικά ανύπαρκτο εκδότη (απουσία δήλωσης έναρξης) από τον συναλλακτικά ανύπαρκτο (απουσία υλικοτεχνικής υποδομής). Η τεκμηρίωση από τη φορολογική αρχή πρέπει να καλύπτει ξεχωριστά κάθε σκέλος.
Σύνδεση με συμπληρωματικά στοιχεία: Η εκπρόθεσμη γνώση εικονικότητας από τη φορολογική αρχή, μέσω τραπεζικών δεδομένων ή ελέγχου στον εκδότη, μπορεί να δικαιολογήσει παράταση της παραγραφής. Η νομολογία εξετάζει αυστηρά το κριτήριο της μη διαθεσιμότητας.
Επίκληση ηπιότερης κύρωσης: Σε κάθε εκκρεμή υπόθεση με πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β’ Ν. 2523/1997, η επίκληση της ΣτΕ 1931/2025 και του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ’ Ν. 4174/2013 αποτελεί τεκμηριωμένη βάση μείωσης του προστίμου στο 50%.
Ποινικός σχεδιασμός υπεράσπισης: Η ΑΠ 1448/2025 διαμορφώνει σαφή στρατηγική. Η ταυτόχρονη άσκηση ποινικής δίωξης για φοροδιαφυγή είναι κρίσιμη για την απορρόφηση της πράξης των εικονικών. Η απουσία δίωξης για το βασικό αδίκημα οδηγεί σε αυτοτελή κρίση των εικονικών, με δυνητικά κακουργηματικές συνέπειες.
Συμμόρφωση μετά το myDATA: Η ομαλή και έγκαιρη διαβίβαση τιμολογίων αποκτά αποδεικτική σημασία. Ασυμβατότητες μεταξύ ηλεκτρονικής διαβίβασης, ροών πληρωμής και δηλωθείσας δραστηριότητας πυροδοτούν αυτοματοποιημένη επιλογή για στοχευμένο έλεγχο.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τα εικονικά τιμολόγια.