Skip to content

Αρθρογραφία

Η Έννοια Της Μόνιμης Εγκατάστασης Για Την Επιστροφή ΦΠΑ

ΦΠΑ
Νομικό Πλαίσιο
Συστατικά του Φόρου

Ο κώδικας ΦΠΑ (ν.2859/2000),ορίζει στο άρθρο 2 ότι:

Αντικείμενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα…(άρθρο 2)

Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής…” (άρθρο 3)

Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας.

Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του  υποκείμενου  στον  φόρο  στον  οποίο  παρέχονται  οι  υπηρεσίες…” (άρθρο 14)

Για  την  παράδοση  αγαθών, την ενδοκοινοτική  απόκτηση  αγαθών  και  την  παροχή υπηρεσιών,  υπόχρεοι  στο  φόρο  είναι:

α)  ο  εγκατεστημένος  στο  εσωτερικό  της  χώρας υποκείμενος  στο  φόρο,  για  τις  ενεργούμενες  από ́  αυτόν  πράξεις,  για  τις  οποίες  ο  τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας,

Για την εφαρμογή της παραπάνω παραγράφου, ένας υποκείμενος στον φόρο που έχει μόνιμη εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας, θεωρείται ως υποκείμενος  στο  φόρο  μη  εγκατεστημένος  στο  εσωτερικό  της  χώρας  όταν  πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

  • πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή  υπηρεσιών  στο  εσωτερικό  της  χώρας,
  • η  ενδεχόμενη  εγκατάσταση  που  ο προμηθευτής ή ο παρέχων διατηρεί στο εσωτερικό της χώρας, δεν παρεμβαίνει στην εν λόγω παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.” (άρθρο 35)
Χρόνος Απαίτησης ΦΠΑ

Στο άρθρο 16 του Κώδικα ΦΠΑ ορίζεται ότι:

Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά τον χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση αγαθών και η παροχή των υπηρεσιών.

Κατ’ εξαίρεση, ο φόρος  γίνεται  απαιτητός:

  1. κατά  το  χρόνο  έκδοσης  του  τιμολογίου  ή  άλλου  στοιχείου  που επέχει  θέση  τιμολογίου, με εξαίρεση τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη.
  2. προκειμένου για παροχή υπηρεσιών, κατά το χρόνο έκδοσης του φορολογικού στοιχείου, όταν αυτό εκδίδεται σε χρόνο προγενέστερο της παροχής των υπηρεσιών,
  3. κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου και το αργότερο τη 15η του επόμενου μήνα από αυτόν κατά τον οποίο γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση, προκειμένου για παραδόσεις αγαθών που απαλλάσσονται από το φόρο,
  4. κατά το χρόνο είσπραξης της προκαταβολής που πραγματοποιείται πριν την ολοκλήρωση της παροχής  των  υπηρεσιών  οι  οποίες  φορολογούνται  στον  τόπο  εγκατάστασης  του  λήπτη, 
  5. κατά το χρόνο που έχει συμφωνηθεί  η  καταβολή  κάθε  δόσης  σε  περίπτωση  παροχής  υπηρεσιών,  για  τις  οποίες  η αντιπαροχή καταβάλλεται περιοδικά, 
  6. κατά τη λήξη κάθε ημερολογιακού έτους, προκειμένου για υπηρεσίες οι οποίες φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, εφόσον  πρόκειται  για  υπηρεσίες  που παρέχονται συνεχώς και η παροχή τους συνεχίζεται και μετά τη λήξη του ημερολογιακού έτους και  δεν  έχουν  οριστεί  ή  πραγματοποιηθεί  τμηματικές καταβολές  έναντι  λογαριασμού  ή πληρωμές  στη  διάρκεια  της  περιόδου  παροχής  τους,  
  7. κατά  το  χρόνο είσπραξης  της αντιπαροχής,  στην  περίπτωση  παράδοσης  αγαθών  ή  παροχής  υπηρεσιών  που πραγματοποιούνται ύστερα από επιταγή δημόσιας αρχής ή στο όνομά της ή σε εκτέλεση νόμου.” 
Έκπτωση από ΦΠΑ

Το άρθρο 30 του Κώδικα ΦΠΑ ορίζει:

Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής  απόκτησης  αγαθών,  το  φόρο  με  τον  οποίο έχουν  επιβαρυνθεί  η  παράδοση αγαθών  και  η  παροχή  υπηρεσιών  που  έγιναν  σ’  αυτόν  και  η  εισαγωγή  αγαθών,  που πραγματοποιήθηκε  από  αυτόν, καθώς  και  το  φόρο  που  οφείλεται  για  τις  ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών  που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. 

Δικαίωμα   έκπτωσης   του φόρου  παρέχεται  επίσης  στον  υποκείμενο  κατά  το  μέρος  που  τα  αγαθά  ή  οι  υπηρεσίες χρησιμοποιούνται:

  • για  την  πραγματοποίηση  στο  εξωτερικό  των  δραστηριοτήτων  που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 4, εφόσον αυτές θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας,
  • για  την  παροχή  υπηρεσιών και την παράδοση αγαθών που απαλλάσσονται από τον φόρο,

Δεν παρέχεται δικαίωμα  έκπτωσης  του  φόρου  με  τον  οποίο  έχουν επιβαρυνθεί  οι  δαπάνες:  

  • δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά, 
  • στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης.
Επιστροφή ΦΠΑ

Στο άρθρο 34 του Κώδικα ΦΠΑ προβλέπεται ότι:

Με  την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται εφόσον:

  1. καταβλήθηκε στο Δημόσιο εξαρχής αχρεώστητα ή
  2. το αχρεώστητο προκύπτει από επιγενόμενο λόγο στις κάτωθι περιπτώσεις:
  • προκύπτει ως πιστωτικό  υπόλοιπο  το  οποίο  δεν  μεταφέρεται  σε  επόμενη  περίοδο  για  έκπτωση  ή  σε περίπτωση  μεταφοράς  του η  έκπτωση  δεν  κατέστη  δυνατή  ή, 
  • αφορά πράξεις, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 30,καθώς και πράξεις για τις οποίες με  αποφάσεις  του  Υπουργού  Οικονομικών  προβλέπεται αναστολή  καταβολής  του  φόρου  ή οφείλεται  σε  διαφορά  συντελεστών  εκροών−εισροών ή
  • αφορά  αγαθά  επένδυσης”.
Νομολογία
Νομολογία του δικαστηρίου της ΕΕ (ΔΕΕ)

Έχει παγίως κριθεί (ΔΕΕ, απόφαση της 6.2.2014 στην υπόθεση C -323/12), ότι για να έχει ο υποκείμενος στον φόρο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δικαίωμα επιστροφής του φόρου εισροών με τον οποίο επιβαρύνθηκαν αγαθά ή υπηρεσίες που του είχαν παρασχεθεί στη Χώρα, πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά δύο προϋποθέσεις

  • Πρώτον, ο υποκείμενος στο φόρο δεν πρέπει να διαθέτει καμία εγκατάσταση στη Χώρα. 
  • Δεύτερον, είτε διαθέτει εγκατάσταση, είτε όχι (απόφαση της 25.10.2012, C 318/11 & C 319/11 κλπ) δεν πρέπει να έχει πραγματοποιήσει παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που να θεωρούνται ότι έχουν πραγματοποιηθεί στην Χώρα (με εξαίρεση ορισμένες ειδικές παροχές υπηρεσιών). 

Για την απόρριψη του αιτήματος επιστροφής αρκεί επομένως να μην συντρέχει έστω και μια από τις δύο αυτές προϋποθέσεις, την συνδρομή των οποίων οφείλει να επικαλεσθεί και να αποδείξει ήδη στην φορολογική αρχή ο υποκείμενος που ζητεί την επιστροφή του φόρου. 

Όπως δε έχει επίσης παγίως κριθεί (ΔΕΕ της 16.10.2014, στην υπόθεση C-605/12, ομοίως C – 323/12), για να υπάρχει εγκατάσταση του υποκειμένου απαιτείται (και αρκεί) να διαθέτει στην Χώρα, έστω και μέσω θυγατρικής ή συνδεδεμένης επιχείρησης, ή παγίου εμπορικού εταίρου ή υπεργολάβου, αλλά, πάντως, κατά τρόπο αρκούντως μόνιμο και όχι απλώς ευκαιριακό, την αναγκαία οργανωτική και υλική υποδομή, ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό, που είναι αναγκαία για την άσκηση της υποκείμενης στον φόρο δραστηριότητάς του

Δεν ασκεί δε επιρροή αν σύμβαση μεταξύ δύο κρατών μελών περί αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος ορίζει την μόνιμη εγκατάσταση με τρόπο διαφορετικό (απόφαση ΔΕΚ της 23.3.2006 στην υπόθεση C-210/04).

Νομολογία του ΣτΕ

Το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ), ακολούθησε τις ανωτέρω κατευθυντήριες γραμμές της νομολογίας του ΔΕΕ.

Ειδικότερα, σύμφωνα με τις αποφάσεις ΣτΕ 1062/2019ΣτΕ 167/2018 και ΣτΕ 404/2012 κρίθηκε ότι ο υποκείμενος σε ΦΠΑ επιτηδευματίας που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος  της  Ευρωπαϊκής  Κοινότητας   έχει  δικαίωμα  επιστροφής  του  ΦΠΑ  που επιβάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που δέχθηκε στην Ελλάδα και τα οποία χρησιμοποίησε για την παροχή υπηρεσιών σε λήπτη εγκατεστημένο στην Ελλάδα, εφόσον δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση και στην Ελλάδα. 

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις αυτές ανωτέρω διατάξεις, ο επιτηδευματίας που έχει έδρα σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ και ενεργεί στην Ελλάδα φορολογητέες πράξεις δεν αποκτά άνευ ετέρου και εκ μόνου του λόγου τούτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, διαφορετική από την έδρα του, παρά μόνο αν η παρουσία της επιχείρησής του στην Ελλάδα εμφανίζει τουλάχιστον μια ελάχιστη συνοχή, αν δηλαδή διατηρεί στην Ελλάδα σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο για την παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών.  

Εξ άλλου, για να κριθεί αν έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, οι πράξεις του που σε οικονομικό επίπεδο συνιστούν ενιαία υπηρεσία λαμβάνονται υπόψη ενιαίως.

Επομένως, αν μια επιχείρηση, στα πλαίσια τού εσωτερικού καταμερισμού των εργασιών της, κατατμήσει βοηθητικές ή υποστηρικτικές εργασίες, για τις οποίες δεν διαθέτει η ίδια το αναγκαίο ανθρώπινο δυναμικό, και αναθέσει, υπεργολαβικώς, την άσκησή τους σε άλλη επιχείρηση, οι εργασίες αυτές, οι οποίες δεν έχουν οικονομική αυτοτέλεια, διότι δεν συνιστούν αφ` εαυτών σκοπό για τους πελάτες, αλλά μέσο για να λάβουν και να χρησιμοποιήσουν την κύρια υπηρεσία, αντιμετωπίζονται ως τμήμα της κύριας παροχής. 

Για τον λόγο αυτό, οι επιχειρήσεις και το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό διά τού οποίου παρέχονται οι εν λόγω παρεπόμενες υπηρεσίες, εφ’ όσον  λειτουργούν ως υπεργολάβος ή βοηθός εκπληρώσεως ή συνεργάτης τού παρόχου της κυρίας παροχής και είναι στην διάθεσή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή και όχι απλώς ευκαιριακό, αποτελούν δεδομένα που λαμβάνονται και αυτά υπόψη, για να κριθεί αν ο πάροχος της κύριας υπηρεσίας έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στον τόπο παροχής της υπηρεσίας.

Έτσι έκρινε (ανωτέρω 1062/2019) ότι εφόσον η παρουσία και η ανάπτυξη κύκλου εργασιών Αγγλικής εταιρείας στην ελληνική αγορά υπηρετείται από την οργανωτική δομή και τα μέσα Ελληνικής εταιρείας, που έχουν τεθεί κατά τρόπο διαρκή στη διάθεσή της στο πλαίσιο της μεταξύ  τους  σύμβασης  και  η  χρήση  των  οποίων  αποτελεί  την  αναγκαία  και  επαρκή  υλική προϋπόθεση  για  τη  διενέργεια  φορολογητέων  πράξεων  με ελληνικές τουριστικές επιχειρήσεις ή καταναλωτές, η τελευταία, έχει αποκτήσει εγκατάσταση στην Ελλάδα μέσω της Ελληνικής εταιρείας.

Εξάλλου δεν ασκεί δε επιρροή ούτε ο τόπος στον οποίο παρέχει η Αγγλική εταιρεία τις υπηρεσίες της προς τους  αντισυμβαλλομένους  της  Έλληνες  καταναλωτές,  ούτε  αν  οι  συμβάσεις  με  ελληνικές επιχειρήσεις ή καταναλωτές υπογράφονται από την ίδια ή την ελληνική εταιρεία, ούτε ο τόπος που δηλώνεται στο κείμενο της σύμβασης ως τόπος σύναψης αυτής. 

Η θέση Της Φορολογικής Διοίκησης

Με μια σειρά αποφάσεων (ΔΕΔ 1163/2020) και εγκυκλίων, η Φορολογική Διοίκηση εναρμονίζεται πλήρως με το ανωτέρω πλαίσιο της ευρωπαϊκής και ελληνικής νομολογίας.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα φορολογικού δικαίου και ενδοκοινοτικών συναλλαγών.