Ανείσπρακτη Απαίτηση: Πώληση Ή Φορολογική Διαγραφή;
Εν συντομία:
- Όταν μια εμπορική απαίτηση καθίσταται ανείσπρακτη, ο πιστωτής διαθέτει τρεις διακριτές διεξόδους πριν καταλήξει στη φορολογική διαγραφή: την εκχώρηση ή πώληση σε τρίτο, τον συμψηφισμό και τη δικαστική επιδίωξη.
- Η εκχώρηση επιλέγεται όταν υπάρχει αγοραστής και ο πιστωτής επιδιώκει άμεση ρευστότητα με ταυτόχρονη λογιστικοποίηση της ζημίας στη χρήση.
- Η μεταβίβαση γίνεται με σύμβαση κατά το άρθρο 455 ΑΚ, χωρίς τη συναίνεση του οφειλέτη, σε τίμημα χαμηλότερο της ονομαστικής αξίας της απαίτησης.
- Η ζημία εκπίπτει φορολογικά υπό τις τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις του άρθρου 22 ΚΦΕ, εφόσον το τίμημα τεκμηριώνεται ως αγοραίο και η εκχώρηση δεν γίνεται προς συνδεδεμένο ή προς πρόσωπο σε μη συνεργάσιμο καθεστώς.
Πότε εκχωρειται η ανείσπρακτη απαίτηση και πότε διαγράφεται φορολογικά;
Η επιλογή κρίνεται από τρεις παράγοντες:
- τη φερεγγυότητα του οφειλέτη,
- την ύπαρξη αγοραστή και
- τον φορολογικό χειρισμό της ζημίας.
Η εκχώρηση ή πώληση σε τρίτο επιλέγεται όταν υπάρχει πρόθυμος αγοραστής και ο πιστωτής θέλει άμεση ρευστότητα με οριστική αποτύπωση της ζημίας στη χρήση. Η φορολογική διαγραφή επιλέγεται όταν δεν υπάρχει αγοραστής και έχουν εξαντληθεί οι κατά νόμο ενέργειες είσπραξης.
Πριν από οποιαδήποτε οριστική διέξοδο, η δικαστική επιδίωξη της απαίτησης παραμένει η πρώτη επιλογή όταν ο οφειλέτης διατηρεί περιουσία και η αναγκαστική εκτέλεση είναι εφικτή.
Όταν ο οφειλέτης είναι ταυτόχρονα δανειστής του πιστωτή για ομοειδή και ληξιπρόθεσμη απαίτηση, ο συμψηφισμός αποσβένει την οφειλή χωρίς μεταβίβαση και χωρίς ζημία. Η εκχώρηση και η φορολογική διαγραφή ενεργοποιούνται όταν η ίδια η είσπραξη έχει αποβεί ασύμφορη ή άκαρπη.
| Διέξοδος | Πότε ενδείκνυται |
|---|---|
| Εκχώρηση ή πώληση σε τρίτο | Υπάρχει αγοραστής και επιδιώκεται άμεση ρευστότητα με λογιστικοποίηση της ζημίας στη χρήση |
| Συμψηφισμός | Ο οφειλέτης είναι ταυτόχρονα δανειστής για ομοειδή ληξιπρόθεσμη απαίτηση |
| Δικαστική επιδίωξη | Ο οφειλέτης παραμένει φερέγγυος και η αναγκαστική εκτέλεση είναι ρεαλιστική |
| Φορολογική διαγραφή | Δεν υπάρχει αγοραστής και έχουν εξαντληθεί οι κατά νόμο ενέργειες είσπραξης |
| Τιτλοποίηση ή factoring | Υπάρχει χαρτοφυλάκιο απαιτήσεων, κυρίως ενήμερων, που τίθενται προς χρηματοδότηση |
Η εκχώρηση επισφαλούς απαίτησης διαφέρει ουσιωδώς από την εξασφάλιση της απαίτησης κατά τη σύναψη της εμπορικής σχέσης. Στην εξασφάλιση ο πιστωτής λειτουργεί προληπτικά απέναντι σε μελλοντικό κίνδυνο, ενώ εδώ ο κίνδυνος έχει ήδη επέλθει και η απαίτηση αναζητά διέξοδο.
Η σωστή επιλογή μεταξύ των διεξόδων αυτών δεν είναι μόνο λογιστική αλλά εξαρτάται από τη φερεγγυότητα του οφειλέτη, τη φορολογική θέση της επιχείρησης στη συγκεκριμένη χρήση και από το αν η ζημία αναγνωρίζεται εντός του τρέχοντος έτους ή μεταφέρεται.
Πώς γίνεται η μεταβίβαση της απαίτησης και πώς ορίζεται το τίμημα;
Η εκχώρηση είναι σύμβαση με την οποία ο δανειστής μεταβιβάζει την απαίτησή του σε τρίτο χωρίς τη συναίνεση του οφειλέτη, κατά το άρθρο 455 ΑΚ. Το τίμημα διαμορφώνεται χαμηλότερα της ονομαστικής αξίας, καθώς αντανακλά την αμφίβολη εισπραξιμότητα. Η αναγγελία της εκχώρησης προς τον οφειλέτη δεν αποτελεί όρο εγκυρότητας, κατοχυρώνει όμως τη μεταβίβαση έναντι αυτού και των τρίτων.
Πριν από την αναγγελία, τυχόν καταβολή του οφειλέτη προς τον αρχικό δανειστή τον απαλλάσσει εγκύρως (άρθρο 461 ΑΚ), γι’ αυτό η έγκαιρη αναγγελία προστατεύει τον εκδοχέα. Η εξασφαλιστική εκχώρηση για εξασφάλιση που συμφωνείται προληπτικά ακολουθεί διαφορετική λογική, καθώς εκεί η μεταβίβαση γίνεται για να εξασφαλίσει μια ενεργή σχέση, όχι για να ρευστοποιήσει μια ήδη επισφαλή απαίτηση.
Η εμπειρία από υποθέσεις διαχείρισης ανείσπρακτων απαιτήσεων δείχνει ότι η διατύπωση της σύμβασης εκχώρησης καθορίζει το εύρος της μεταβίβασης. Η σύμβαση ορίζει ρητά αν συμμεταβιβάζονται τα παρεπόμενα δικαιώματα, όπως οι τόκοι και οι τυχόν εμπράγματες ασφάλειες (άρθρο 458 ΑΚ) και αν ο εκχωρητής ευθύνεται μόνο για την ύπαρξη της απαίτησης ή και για τη φερεγγυότητα του οφειλέτη (άρθρο 467 ΑΚ). Κάθε μία από αυτές τις συμβατικές προβλέψεις μετατοπίζει τον κίνδυνο μεταξύ εκχωρητή και εκδοχέα και διαμορφώνει αντιστοίχως το τίμημα.
Πότε αναγνωρίζεται φορολογικά η ζημία από την εκχώρηση;
Η ζημία εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα υπό τις τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις του άρθρου 22 ΚΦΕ (Ν. 4172/2013):
- να γίνεται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
- να αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή με αξία που δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας και
- να εγγράφεται στα τηρούμενα βιβλία της περιόδου.
Η εγκύκλιος ΠΟΛ 1094/2016 επιβεβαιώνει ρητά ότι η ζημία από την εκχώρηση απαιτήσεων εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα.
Το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει κρίνει ότι η συνομολόγηση ανταλλάγματος κατώτερου της αξίας της παροχής, εφόσον εντάσσεται στην εμπορική πολιτική της επιχείρησης και δεν τίθεται ζήτημα εικονικότητας, παράγει εκπεστέα ζημία, χωρίς η φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα της επιλογής (ΣτΕ 1233/2024). Η έκπτωση δεν εξαρτάται από το αν η συγκεκριμένη συναλλαγή απέφερε τελικά κέρδος.
Δύο αρνητικές προϋποθέσεις περιορίζουν την έκπτωση. Η ζημία δεν εκπίπτει όταν η εκχώρηση γίνεται προς πρόσωπο φορολογικό κάτοικο μη συνεργάσιμου κράτους ή κράτους με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, οπότε το βάρος απόδειξης ότι η συναλλαγή είναι πραγματική φέρει ο φορολογούμενος (άρθρο 23 περ. ιγ ΚΦΕ). Σε συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων εφαρμόζεται η αρχή των ίσων αποστάσεων, δηλαδή οι όροι πρέπει να αντιστοιχούν σε εκείνους που θα συμφωνούσαν ανεξάρτητες επιχειρήσεις (άρθρο 50 ΚΦΕ).
Η εμπειρία από υποθέσεις εκχώρησης επισφαλών απαιτήσεων δείχνει ότι το κρίσιμο σημείο ελέγχου είναι η τεκμηρίωση του τιμήματος ως αγοραίου. Η φορολογική αρχή δεν ελέγχει τη σκοπιμότητα της απόφασης να πωληθεί η απαίτηση κάτω της ονομαστικής, ελέγχει όμως αν η αξία της συναλλαγής αποκλίνει από την αγοραία. Εκχώρηση προς συνδεδεμένη εταιρεία με τίμημα που δεν ανταποκρίνεται στον έλεγχο των ίσων αποστάσεων αναιρεί την έκπτωση, ζήτημα που διαφοροποιείται κατά περίπτωση ανάλογα με τα στοιχεία φερεγγυότητας του οφειλέτη.
Τιτλοποίηση ή factoring: πότε αποτελούν εναλλακτική διέξοδο;
Για μία μεμονωμένη ανείσπρακτη απαίτηση, η ευθεία εκχώρηση ή πώληση είναι συνήθως η μόνη ρεαλιστική διέξοδος. Η τιτλοποίηση και το factoring είναι εργαλεία χαρτοφυλακίου και χρηματοδότησης, τα οποία αποκτούν νόημα όταν υπάρχει όγκος απαιτήσεων και αφορούν κατά βάση ενήμερες ή υπό παρακολούθηση απαιτήσεις, όχι ήδη ανείσπρακτες.
Η τιτλοποίηση κατά τον Ν. 3156/2003 προϋποθέτει τη μεταβίβαση των απαιτήσεων σε εταιρεία ειδικού σκοπού, δηλαδή νομικό πρόσωπο με αποκλειστικό αντικείμενο την απόκτηση απαιτήσεων προς τιτλοποίηση, με ταυτόχρονη έκδοση ομολογιών.
Πρόκειται για μηχανισμό που εξυπηρετεί τη χρηματοδότηση ενός συνόλου απαιτήσεων, όχι τη ρευστοποίηση μιας επισφαλούς. Το factoring ακολουθεί την ίδια λογική, με τον πράκτορα να αναλαμβάνει τη διαχείριση και προεξόφληση τρεχουσών απαιτήσεων.
Επομένως, τα δύο αυτά εργαλεία δεν αποτελούν πρακτική διέξοδο για μια γνήσια επισφαλή απαίτηση, αλλά για τη χρηματοδότηση και την οργανωμένη διαχείριση ενός χαρτοφυλακίου απαιτήσεων που παραμένουν, κατά κανόνα, εξυπηρετούμενες.
Συχνές Ερωτήσεις
Εκπίπτει η ζημία αν εκχωρηθεί η απαίτηση σε συνδεδεμένη εταιρεία;
Η έκπτωση δεν αποκλείεται αυτομάτως, εφαρμόζεται όμως η αρχή των ίσων αποστάσεων του άρθρου 50 ΚΦΕ. Αν οι όροι της εκχώρησης αποκλίνουν από εκείνους που θα συμφωνούσαν ανεξάρτητες επιχειρήσεις, η ζημία δεν αναγνωρίζεται κατά το μέρος που μειώνει τον καταβλητέο φόρο. Αν ο εκδοχέας εδρεύει σε μη συνεργάσιμο ή προνομιακό καθεστώς, η έκπτωση αποκλείεται και το βάρος απόδειξης μετατοπίζεται στον φορολογούμενο.
Χρειάζεται η συναίνεση ή η ενημέρωση του οφειλέτη;
Η εκχώρηση είναι έγκυρη χωρίς τη συναίνεση του οφειλέτη, κατά το άρθρο 455 ΑΚ. Η αναγγελία προς τον οφειλέτη δεν αποτελεί όρο εγκυρότητας, κατοχυρώνει όμως τη μεταβίβαση. Πριν από αυτήν, καταβολή του οφειλέτη προς τον αρχικό δανειστή τον απαλλάσσει εγκύρως, ενώ για την προστασία του εκδοχέα έναντι τρίτων η αναγγελία είναι κρίσιμη.
Πότε προτιμάται η φορολογική διαγραφή αντί της πώλησης;
Η διαγραφή επιλέγεται όταν δεν υπάρχει αγοραστής για την απαίτηση και η επιχείρηση έχει εξαντλήσει τις κατά νόμο ενέργειες είσπραξης. Σε αντίθεση με την εκχώρηση, που αποφέρει άμεσο τίμημα και οριστική ζημία, η διαγραφή απαιτεί την τεκμηρίωση ότι η απαίτηση κατέστη πράγματι ανεπίδεκτη είσπραξης.
Μπορεί η εφορία να αμφισβητήσει το χαμηλό τίμημα της εκχώρησης;
Η φορολογική αρχή δεν ελέγχει τη σκοπιμότητα της επιλογής να πωληθεί η απαίτηση κάτω της ονομαστικής. Ελέγχει όμως αν το τίμημα αντιστοιχεί στην αγοραία αξία, κατά το άρθρο 22 ΚΦΕ. Τίμημα που δεν τεκμηριώνεται ως αγοραίο, ιδίως σε συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, θέτει τη ζημία σε αμφισβήτηση.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Τεκμηρίωση του τιμήματος: Η αγοραία αξία της επισφαλούς απαίτησης τεκμηριώνεται με στοιχεία της φερεγγυότητας του οφειλέτη, της παλαιότητας της οφειλής και των τυχόν προηγηθεισών ενεργειών είσπραξης, ώστε το χαμηλό τίμημα να αντέχει στον φορολογικό έλεγχο.
Πρόσωπο εκδοχέα: Η εκχώρηση προς συνδεδεμένη εταιρεία ή προς πρόσωπο σε μη συνεργάσιμο κράτος ή προνομιακό καθεστώς θέτει την έκπτωση σε κίνδυνο, καθώς ενεργοποιεί τις αρνητικές προϋποθέσεις των άρθρων 23 και 50 ΚΦΕ.
Αναγγελία και παρεπόμενα: Η σύμβαση εκχώρησης ορίζει ρητά τη μεταβίβαση των παρεπόμενων δικαιωμάτων και την έκταση της ευθύνης του εκχωρητή, ενώ η έγκαιρη αναγγελία στον οφειλέτη κατοχυρώνει τον εκδοχέα έναντι τρίτων.
Χρόνος αναγνώρισης της ζημίας: Η ζημία εγγράφεται στη χρήση κατά την οποία πραγματοποιείται η εκχώρηση, στοιχείο που επηρεάζει τον φορολογικό σχεδιασμό όταν η επιχείρηση επιλέγει μεταξύ αναγνώρισης εντός του έτους ή μεταφοράς της.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για να σας συμβουλεύσουμε σχετικά με την εκχώρηση επισφαλών απαιτήσεων της επιχείρησής σας.