Εν συντομία:
- Ο εταιρικός μετασχηματισμός (συγχώνευση, διάσπαση, μετατροπή, εισφορά ατομικής επιχείρησης) δίνει σήμερα δύο διαφορετικά φορολογικά οφέλη, που δεν σωρεύονται.
- Ο Ν. 4935/2022 δίνει μείωση 30% του φόρου εισοδήματος επί των κερδών της νέας εταιρείας, για έως εννέα έτη και έως 500.000 ευρώ, μόνο σε μικρομεσαίες επιχειρήσεις που πληρούν όρια τζίρου και απασχόλησης.
- Ο Ν. 5162/2024 δίνει διαφορετικό όφελος, τη φορολογική ουδετερότητα (αναβολή του φόρου υπεραξίας), χωρίς όρια μεγέθους.
- Η Φορολογική Διοίκηση δέχεται ότι τα δύο καθεστώτα αποκλείονται μεταξύ τους. Η επιλογή δηλώνεται πριν το σχέδιο σύμβασης και δεσμεύει.
- Στη συνεργασία προσώπων και στην εισφορά ατομικής επιχείρησης ισχύουν ειδικές, διαφορετικές προϋποθέσεις.
Ποια φορολογικά κίνητρα δίνει σήμερα ένας μετασχηματισμός;
Ένας εταιρικός μετασχηματισμός δίνει σήμερα δύο διακριτά φορολογικά οφέλη, που δεν συνδυάζονται. Το πρώτο είναι η φορολογική ουδετερότητα του Ν. 5162/2024, δηλαδή η αναβολή του φόρου επί της υπεραξίας. Το δεύτερο είναι το κίνητρο μείωσης 30% του φόρου εισοδήματος επί των κερδών, που προβλέπει ο Ν. 4935/2022 για μικρομεσαίες επιχειρήσεις. Ο επιχειρηματίας επιλέγει το ένα από τα δύο.
Το τοπίο άλλαξε ουσιωδώς στις 5 Δεκεμβρίου 2024. Το Μέρος Δ’ του Ν. 5162/2024 ενοποίησε και αντικατέστησε το κατακερματισμένο πλαίσιο που ίσχυε επί δεκαετίες, καταργώντας το ν.δ. 1297/1972, τα άρθρα 1 έως 4 του Ν. 2166/1993, το Κεφάλαιο Α’ του Ν. 2578/1998 και τα άρθρα 52 έως 56 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
Στη θέση τους καθιέρωσε ένα ενιαίο καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας, ευθυγραμμισμένο με τις μορφές μετασχηματισμών του Ν. 4601/2019.
Ο Ν. 4935/2022 δεν καταργήθηκε. Παρέμεινε σε ισχύ ως ξεχωριστό κίνητρο με διαφορετική λογική. Ενώ η ουδετερότητα του Ν. 5162/2024 αναβάλλει τον φόρο υπεραξίας, το κίνητρο του Ν. 4935/2022 μειώνει απευθείας τον φόρο επί των κερδών. Το παρόν κείμενο εστιάζει στο δεύτερο, δηλαδή στο πότε συμφέρει και πότε δικαιολογείται η μείωση φόρου 30%.
Πότε δικαιούται η νέα εταιρεία τη μείωση φόρου 30% του Ν. 4935/2022;
Η νέα εταιρεία που προκύπτει από τον μετασχηματισμό δικαιούται μείωση 30% του φόρου εισοδήματος επί των προ φόρου κερδών της μόνο εφόσον συντρέχουν σωρευτικά τέσσερις προϋποθέσεις: α) χαρακτηρισμός των μετασχηματιζόμενων ως μικρομεσαίων επιχειρήσεων, β) αύξηση του συνολικού τζίρου κατά 150%, γ) τζίρος της νέας εταιρείας τουλάχιστον 375.000 ευρώ και δ) απασχόληση άνω των εννέα εργαζομένων πλήρους απασχόλησης.
| Προϋπόθεση (άρθρο 3 Ν. 4935/2022) | Περιεχόμενο |
|---|---|
| Μέγεθος επιχειρήσεων | Οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις είναι πολύ μικρές, μικρές ή μεσαίες (ΜμΕ) κατά τον ορισμό του Κανονισμού 651/2014 (Γενικός Απαλλακτικός Κανονισμός). |
| Αύξηση τζίρου 150% | Ο μέσος τζίρος των μετασχηματιζόμενων της τελευταίας τριετίας είναι τουλάχιστον ίσος με το 150% του τζίρου της μεγαλύτερης μεταξύ τους. |
| Ελάχιστος τζίρος νέας εταιρείας | Ο τζίρος της νέας εταιρείας, μετά την αφαίρεση των μεταξύ τους συναλλαγών, είναι ίσος ή μεγαλύτερος από 375.000 ευρώ. |
| Απασχόληση | Η νέα εταιρεία απασχολεί περισσότερους από εννέα εργαζομένους με πλήρη απασχόληση. |
Η προϋπόθεση της αύξησης τζίρου κατά 150% κρύβει ένα σημείο που ανατρέπει την υπαγωγή. Το κριτήριο υπολογίζεται με σύγκριση προς τη μεγαλύτερη μεταξύ των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, διατύπωση που προϋποθέτει τουλάχιστον δύο επιχειρήσεις.
Σε μια μεμονωμένη μετατροπή εταιρείας, όπου μία και μόνη εταιρεία αλλάζει νομική μορφή χωρίς να ενωθεί με άλλη, το κριτήριο του 150% δεν μπορεί καν να πληρωθεί, καθώς λείπει το δεύτερο μέγεθος σύγκρισης. Το ζήτημα αν η μονομερής μετατροπή θεμελιώνει δικαίωμα στη μείωση 30% απαιτεί νομική κρίση κατά περίπτωση και εξαρτάται από τα πραγματικά περιστατικά κάθε πράξης.
Η προϋπόθεση των εννέα εργαζομένων ελέγχεται σε πλήρη απασχόληση, όχι σε αριθμό ατόμων. Η εμπειρία από φορολογικούς ελέγχους δείχνει ότι επιχειρήσεις με προσωπικό μερικής απασχόλησης ή εποχικές προσλήψεις εκπίπτουν του κινήτρου, επειδή το ισοδύναμο πλήρους απασχόλησης υπολείπεται του ορίου, ακόμη και όταν ο συνολικός αριθμός εργαζομένων φαίνεται επαρκής.
Τι ακριβώς κερδίζει φορολογικά η νέα εταιρεία;
Το κίνητρο απαλλάσσει κατά 30% τα προ φόρου κέρδη της νέας εταιρείας για έως εννέα φορολογικά έτη, με ανώτατο συνολικό όφελος 500.000 ευρώ. Παράλληλα, οι πράξεις που απαιτεί ο μετασχηματισμός απαλλάσσονται από τον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, το τέλος χαρτοσήμου και κάθε τέλος υπέρ τρίτου, ενώ αναγνωρίζεται έκπτωση των δαπανών που πραγματοποιούνται για την απόκτηση εταιρικών συμμετοχών.
Η απαλλαγή 30% δεν είναι εφάπαξ. Εφαρμόζεται για έως εννέα φορολογικά έτη, αρχής γενομένης από το επόμενο έτος της ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού, με το σωρευτικό όφελος να μην μπορεί να ξεπεράσει τις 500.000 ευρώ στη διάρκεια αυτή. Πρόκειται για μείωση φορολογικής επιβάρυνσης επί των κερδών, όχι για επιδότηση ή επιστροφή.
Πέρα από τον φόρο εισοδήματος, ο μετασχηματισμός επωφελείται και από απαλλαγές έμμεσων επιβαρύνσεων. Η σύμβαση μετασχηματισμού, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων, η δημοσίευση στο ΓΕΜΗ και η μεταγραφή των πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο και τέλος υπέρ του Δημοσίου ή τρίτου.
Για τη μεταγραφή στα υποθηκοφυλακεία ή τα κτηματολογικά γραφεία καταβάλλονται μόνο πάγια δικαιώματα 300 ευρώ. Η απαλλαγή από τον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου προϋποθέτει τζίρο νέας εταιρείας τουλάχιστον 450.000 ευρώ.
Ειδικά για κινήσεις εξαγοράς, ο νόμος αναγνωρίζει την έκπτωση των δαπανών απόκτησης εταιρικών συμμετοχών, υπό την προϋπόθεση ότι ο συνολικός τζίρος υπερβαίνει τις 450.000 ευρώ και οι δαπάνες δεν ξεπερνούν το 30% του μέσου τζίρου της αποκτώσας κατά την τελευταία τριετία.
Ν. 4935/2022 ή Ν. 5162/2024: ποιο καθεστώς επιλέγεται;
Η επιλογή δηλώνεται πριν την υποβολή του σχεδίου σύμβασης του μετασχηματισμού και είναι δεσμευτική. Ο Ν. 4935/2022 συμφέρει κερδοφόρες μικρομεσαίες επιχειρήσεις, καθώς μειώνει τον φόρο επί των κερδών των επόμενων ετών.
Ο Ν. 5162/2024 συμφέρει μετασχηματισμούς με μεγάλη λανθάνουσα υπεραξία, καθώς αναβάλλει τον φόρο υπεραξίας χωρίς όρια μεγέθους ή απασχόλησης. Η Φορολογική Διοίκηση δέχεται ότι τα δύο δεν εφαρμόζονται σωρευτικά.
Η διάκριση είναι ουσιώδης, γιατί τα δύο καθεστώτα φορολογούν διαφορετικό αντικείμενο. Το άρθρο 3 του Ν. 4935/2022 μειώνει τον φόρο επί των μελλοντικών κερδών της νέας εταιρείας. Οι διατάξεις του Ν. 5162/2024 απαλλάσσουν τη νέα εταιρεία από τον φόρο επί της υπεραξίας που προκύπτει κατά τον μετασχηματισμό.
Μια συγχώνευση εταιρειών που δημιουργεί μεγάλη υπεραξία, αλλά η νέα εταιρεία δεν προβλέπεται να είναι άμεσα κερδοφόρα, ωφελείται περισσότερο από την ουδετερότητα. Αντίστροφα, μια κερδοφόρα ένωση ΜμΕ χωρίς σημαντική λανθάνουσα υπεραξία ωφελείται περισσότερο από τη μείωση φόρου.
| Κριτήριο | Ν. 4935/2022 (κίνητρο) | Ν. 5162/2024 (ουδετερότητα) |
|---|---|---|
| Αντικείμενο οφέλους | Μείωση 30% φόρου επί κερδών | Αναβολή φόρου επί υπεραξίας |
| Όριο μεγέθους | Μόνο ΜμΕ | Χωρίς όριο μεγέθους |
| Όρια τζίρου / απασχόλησης | Ναι (375.000 ευρώ, 9+ εργαζόμενοι, 150%) | Όχι |
| Ανώτατο όφελος | 500.000 ευρώ σε 9 έτη | Χωρίς ανώτατο, μεταφορά λανθάνουσας υπεραξίας |
| Διασυνοριακοί μετασχηματισμοί | Δεν αποτελεί τον κύριο σκοπό του | Ναι, με προϋποθέσεις |
Η επιλογή του καθεστώτος δεν είναι λογιστική εκτίμηση αλλά στρατηγική απόφαση με φορολογικές συνέπειες που κλειδώνουν με το σχέδιο σύμβασης. Η εμπειρία από υποθέσεις μετασχηματισμών δείχνει ότι η αξιολόγηση πρέπει να γίνεται πριν τη σύνταξη του σχεδίου, αφού η μεταγενέστερη αλλαγή καθεστώτος δεν είναι εφικτή.
Σταθμίζονται η προβλεπόμενη κερδοφορία της νέας εταιρείας, το μέγεθος της λανθάνουσας υπεραξίας των εισφερόμενων στοιχείων και ο επενδυτικός ορίζοντας. Για τη λογική της αναβολής υπεραξίας και τους όρους διατήρησής της, η ανάλυση αναπτύσσεται στο καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας.
Πώς εφαρμόζεται το κίνητρο σε συνεργασία προσώπων και δικαιόχρηση;
Η συνεργασία μη συνδεδεμένων προσώπων για την κοινή προώθηση των δραστηριοτήτων τους δίνει επίσης μείωση 30% του φόρου εισοδήματος για κάθε συνεργαζόμενο, εφόσον η συνεργασία διαρκεί τουλάχιστον πέντε έτη.
Όταν η συνεργασία γίνεται με ίδρυση νέου νομικού προσώπου, το ελάχιστο εταιρικό κεφάλαιο ανέρχεται πλέον σε 100.000 ευρώ, μετά την τροποποίηση που επέφερε ο Ν. 5162/2024.
Η έννοια της συνεργασίας εδώ είναι τεχνική. Καλύπτει σχέση που δημιουργείται με σύμβαση μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων, με σκοπό είτε την ίδρυση νομικού προσώπου ή άλλης οντότητας (κοινοπραξίες, συνεταιρισμοί, ομάδες παραγωγών) είτε τη συμβολαιακή γεωργία είτε τη δικαιόχρηση (franchising).
Στην περίπτωση ίδρυσης νέου νομικού προσώπου μέσω σύστασης νέας εταιρείας, κάθε συνεργαζόμενος εισφέρει τουλάχιστον το 10% του κεφαλαίου του και το συνολικό κεφάλαιο δεν υπολείπεται των 100.000 ευρώ. Το φορολογικό όφελος για κάθε συνεργαζόμενο πρόσωπο δεν μπορεί να υπερβεί τις 125.000 ευρώ σε διάστημα έως τριών ετών.
Στη δικαιόχρηση, ο νόμος περιορίζει το κίνητρο. Όταν η συνεργασία στηρίζεται σε σύμβαση franchising, η απαλλαγή παρέχεται αποκλειστικά υπέρ του δικαιοδόχου (franchisee) και όχι υπέρ του δικαιοπαρόχου. Η διάκριση αυτή καθορίζει ποιο μέρος της σχέσης αντλεί το φορολογικό όφελος και πρέπει να συνεκτιμάται κατά τη διάρθρωση της συμφωνίας.
Καλύπτεται η εισφορά ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία;
Ναι. Η εισφορά ατομικής επιχείρησης σε εταιρεία εντάσσεται στα κίνητρα του Ν. 4935/2022, με μείωση 30% του φόρου εισοδήματος, εφόσον η ατομική επιχείρηση έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών τουλάχιστον προ τριετίας από την εισφορά και η νέα εταιρεία τηρεί λογιστικά αρχεία με το διπλογραφικό σύστημα. Οι διοικητικές άδειες της ατομικής, ακόμη και οι προσωποπαγείς, διατηρούνται υπέρ της νέας εταιρείας.
Η διατήρηση των αδειών είναι πρακτικά κρίσιμη. Οι πάσης φύσεως διοικητικές άδειες που είχαν εκδοθεί υπέρ της ατομικής επιχείρησης συνεχίζουν να υφίστανται υπέρ της νέας εταιρείας, ενώ μεταφέρονται και τα δικαιώματα ή οι απαιτήσεις που είχε κατοχυρώσει από εθνικούς ή ευρωπαϊκούς φορείς. Χωρίς την πρόβλεψη αυτή, η εισφορά θα ανάγκαζε τη νέα εταιρεία σε επανέκδοση κάθε άδειας.
Στην πράξη, η εισφορά ατομικής επιχείρησης σε ΙΚΕ συχνά κατευθύνεται στο καθεστώς ουδετερότητας του Ν. 5162/2024 και όχι στο κίνητρο του Ν. 4935/2022, επειδή το κρίσιμο μέγεθος σε μια τέτοια κίνηση είναι η υπεραξία των εισφερόμενων στοιχείων και όχι η μελλοντική κερδοφορία. Η επιλογή κρίνεται ανά περίπτωση, με βάση τα οικονομικά μεγέθη της συγκεκριμένης επιχείρησης.
Συχνές Ερωτήσεις
Ισχύει ακόμη ο Ν. 4935/2022 μετά τον Ν. 5162/2024;
Ναι. Ο Ν. 5162/2024 κατήργησε τα παλαιά αποσπασματικά καθεστώτα (ν.δ. 1297/1972, Ν. 2166/1993, άρθρα 52 έως 56 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), όχι όμως τον Ν. 4935/2022. Ο τελευταίος διατηρήθηκε σε ισχύ και μάλιστα τροποποιήθηκε από τον Ν. 5162/2024, λειτουργώντας ως ξεχωριστό κίνητρο μείωσης φόρου δίπλα στο καθεστώς ουδετερότητας.
Συνδυάζονται τα κίνητρα του Ν. 4935/2022 με την ουδετερότητα του Ν. 5162/2024;
Όχι. Η Φορολογική Διοίκηση, με την Εγκύκλιο Ε.2088/2025, δέχεται ότι τα δύο καθεστώτα αποκλείονται μεταξύ τους. Ο μετασχηματισμός υπάγεται είτε στον Ν. 4935/2022 είτε στον Ν. 5162/2024, με τον επιχειρηματία να επιλέγει ένα μόνο καθεστώς πριν την υποβολή του σχεδίου.
Δικαιούται μια μεμονωμένη μετατροπή τη μείωση 30%;
Το ζήτημα είναι αμφίβολο. Η προϋπόθεση της αύξησης τζίρου κατά 150% υπολογίζεται με σύγκριση προς τη μεγαλύτερη μεταξύ των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, διατύπωση που προϋποθέτει τουλάχιστον δύο επιχειρήσεις. Σε μονομερή μετατροπή μίας εταιρείας το κριτήριο δεν μπορεί να πληρωθεί, οπότε η υπαγωγή στη μείωση 30% απαιτεί εξέταση κατά περίπτωση.
Πόσο διαρκεί και τι ανώτατο όριο έχει το όφελος;
Στον μετασχηματισμό επιχειρήσεων και στην εισφορά ατομικής επιχείρησης, η απαλλαγή εφαρμόζεται για έως εννέα φορολογικά έτη, με ανώτατο συνολικό όφελος 500.000 ευρώ. Στη συνεργασία προσώπων, το όφελος δεν μπορεί να υπερβεί τις 125.000 ευρώ ανά συνεργαζόμενο σε διάστημα έως τριών ετών.
Ποιοι εξαιρούνται από τα κίνητρα;
Ο Ν. 4935/2022 δεν εφαρμόζεται στις κατασκευαστικές κοινοπραξίες, ούτε στους μετασχηματισμούς και τις συνεργασίες στους οποίους μετέχουν, με οποιονδήποτε τρόπο, κατασκευαστικές κοινοπραξίες.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Επιλογή καθεστώτος πριν το σχέδιο σύμβασης: Η υπαγωγή στον Ν. 4935/2022 ή στον Ν. 5162/2024 δηλώνεται πριν τη σύνταξη του σχεδίου σύμβασης και δεν αναθεωρείται μετά. Η απόφαση προϋποθέτει σύγκριση της προβλεπόμενης κερδοφορίας με το μέγεθος της λανθάνουσας υπεραξίας.
Έλεγχος ορίων πριν τον σχεδιασμό: Οι τέσσερις προϋποθέσεις του άρθρου 3 (ΜμΕ, τζίρος 375.000 ευρώ, εννέα εργαζόμενοι πλήρους απασχόλησης, αύξηση 150%) ελέγχονται πριν οριστικοποιηθεί η μορφή της πράξης. Η απασχόληση μετράται σε ισοδύναμο πλήρους απασχόλησης, όχι σε αριθμό ατόμων.
Μεμονωμένη μετατροπή: Όταν μία μόνο εταιρεία αλλάζει νομική μορφή χωρίς ένωση με άλλη, το κριτήριο του 150% δεν πληρούται εκ των πραγμάτων και η υπαγωγή στη μείωση 30% χρειάζεται χωριστή νομική αξιολόγηση.
Δικαιόχρηση: Σε συνεργασία μέσω franchising, το κίνητρο ωφελεί αποκλειστικά τον δικαιοδόχο. Η κατανομή του φορολογικού οφέλους πρέπει να αποτυπώνεται στη διάρθρωση της σύμβασης.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τα φορολογικά κίνητρα για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς.