Skip to content

Αρθρογραφία

Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου Και Έκδοση Μετοχών Υπέρ Το Άρτιο

μετοχες υπερ το αρτιο
ΦΟΡΟΣ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ
Υπόχρεα Πρόσωπα

Σύμφωνα με το άρθρο 17 του ν. 1676/1986 ορίζεται ότι: “Επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, φόρος με την ονομασία “φόρος με την συγκέντρωση κεφαλαίων” από: 

  1. εμπορικές εταιρείες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών, 
  2. συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού, οποιαδήποτε άλλη εταιρεία, νομικό πρόσωπο, ένωση προσώπων ή κοινωνία, εφ’ όσον σκοπός που επιδιώκουν τα πρόσωπα αυτά είναι κερδοσκοπικός, 
  3. υποκατάστημα ξένης εταιρείας
Πράξεις Υποκείμενες Σε φόρο

Με το άρθρο 18 § 1 προβλέπεται ότι: “Αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο οι κατωτέρω πράξεις: 

α) η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 και η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους …, 

γ) η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης…”,

Σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 113/2009 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η παραπάνω περίπτωση γ’ επ’ ουδενί είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι αναφέρεται στο εταιρικό κεφάλαιο

Αναφέρεται στην αύξηση του ενεργητικού από παλαιούς ή νέους, κυρίως, εταίρους, στην οποία προβαίνουν, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή στην εταιρική περιουσία, αλλά για την χορήγηση σε αυτούς δικαιωμάτων που απολαμβάνουν οι εταίροι, κυρίως του δικαιώματος συμμετοχής στα κέρδη.

Είναι πλέον ή σαφές ότι στη περίπτωση αυτή οι εισφέροντες δεν καθίστανται εταίροι. Θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν απλοί επενδυτές

Χρόνος Γένεσης Υποχρέωσης

Σύμφωνα με το άρθρο 20 η φορολογική υποχρέωση γεννάται:

  • στη σύσταση των προσώπων του άρθρου 17, 
  • στην αύξηση του κεφαλαίου ή του ενεργητικού τους, 
  • στη συγχώνευση, 
  • στη μετατροπή και 
  • στα δάνεια, κατά το χρόνο της σύνταξης του οικείου εγγράφου και σε περίπτωση μη σύνταξης εγγράφου κατά το χρόνο της σχετικής εγγραφής στα οικεία βιβλία. 
Υπολογισμός Αναλογούντος Φόρου

Για τις παραπάνω πράξεις των περιπτώσεων παραγράφου 1 του άρθρου 18 προβλέπεται ότι ο φόρος ο οποίος ορίζεται σε 1% στην αξία που φορολογείται.

Με την έννοια “αξία”, νοείται η πραγματική αξία των εισφερόμενων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων.

ΕΚΔΟΣΗ ΜΕΤΟΧΩΝ ΥΠΕΡ ΤΟ ΑΡΤΙΟ

Σύμφωνα με τα παραπάνω, σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η υπέρ το άρτιο διαφορά είναι εισφορά που αυξάνει μεν το ενεργητικό της εταιρίας, αλλά ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κλπ. από την εισφορά αυτή. 

Επομένως, ο όρος “ίδια κεφάλαια” με τον όρο “μετοχικό κεφάλαιο”, δεν ταυτίζονται. 

Με την διαφορά υπέρ το άρτιο αυξάνονται μεν τα ίδια κεφάλαια της εταιρίας, όχι όμως και το μετοχικό κεφάλαιο. Η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου συνοδεύεται αναγκαίως από την έκδοση νέων μετοχών, στην ονομαστική αξία των οποίων αντιστοιχεί. 

Το ποσό που καταβάλλεται ως διαφορά υπέρ το άρτιο δεν ενσωματώνεται σε μετοχές, δεν εκδίδονται, ειδικώς για την περίπτωση αυτή, μετοχές, ασχέτως αν η καταβολή λαμβάνει χώρα με την ευκαιρία έκδοσης μετοχών, και συνεπώς δεν αυξάνεται κατά το ποσό αυτής το μετοχικό κεφάλαιο. 

Επομένως το ποσό της διαφοράς αυτής, δεν υπάγεται κατά το χρόνο της καταβολής της σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, δεδομένου ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής.

Εφόσον, όμως, γίνει κεφαλαιοποίηση της ανωτέρω διαφοράς οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου.

Τα ανωτέρω προέκυψαν μετά από μακρά διαδικασία, διοικητικές διαφοροποιήσεις και την παρέμβαση του ΣτΕ.

Η Θέση Της Νομολογίας

Με την απόφαση ΣτΕ 1774/2018 κρίθηκε ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης διαφοράς που προέρχεται από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1 περ. α’ και γ’ του ν. 1676/1986. 

Η διαφορά αυτή δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, γιατί κατά το χρόνο εκείνο δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων, αφού ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κλπ.

Κατά την κεφαλαιοποίηση, όμως, της διαφοράς αυτής συντρέχουν πλέον οι ανωτέρω προϋποθέσεις. 

Εξάλλου, το γεγονός ότι το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο κατατάσσει τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο στην κατηγορία των αποθεματικών δεν αρκεί για την εξαίρεση από το φόρο της αύξησης κεφαλαίου που γίνεται με την κεφαλαιοποίηση αυτή, δεδομένου ότι παρά την κατάταξη αυτή, η διαφορά υπέρ το άρτιο έχει διαφορετική φύση και προέλευση από τα κοινά αποθεματικά, ενώ, εξάλλου, οι φορολογικές διατάξεις που θεσπίζουν απαλλαγές είναι στενά ερμηνευτέες.

Η Θέση Της Φορολογικής Διοίκησης

Αρχικά, γίνοταν δεκτό (έγγραφο Λ.Σ. 2169 /20558/ Γνωμ. 215/15.6.1994 ΥπΟικ) ότι η διαφορά που προκύπτει από την έκδοση μετοχών σε τιμή μεγαλύτερη της ονομαστικής αξίας (υπέρ το άρτιο) ως προερχόμενη από καταβολές των μετόχων δεν θεωρείται αποθεματικό, αλλά συμπληρωματικό κεφάλαιο που αντιπροσωπεύει συμπληρωματική εισφορά των μετόχων.

Εν συνεχεία, η ανωτέρω υπ’ αριθ. 113/2009 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, έγινε δεκτή από το Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΓΓΔΕ) και κοινοποιήθηκε με την Εγκ. ΠΟΛ.1044/2014.

Με αυτή ορίστηκε ότι  πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ του μέχρι του αρτίου ποσού του εταιρικού μεριδίου, το οποίο ταυτίζεται με την ονομαστική αξία αυτού, και του υπέρ το άρτιο, δηλαδή του πέραν της ονομαστικής αξίας, ποσού του μεριδίου. Το μέχρι του αρτίου ποσό συνιστά αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, περίπτωση δηλαδή συγκέντρωσης κεφαλαίου. Ως προς αυτό δεν γεννάται θέμα, γίνεται γενικώς δεκτό και δεν αμφισβητείται. 

Ως προς τη «διαφορά από την έκδοση μεριδίων υπέρ το άρτιον», όμως, όπως αποκαλείται η διαφορά μεταξύ της τιμής διάθεσης του μεριδίου και της ονομαστικής αξίας αυτού, αυτή δεν υπόκειται στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, στον οποίο, αντιθέτως, υπόκειται, αν μεταγενεστέρως κεφαλαιοποιηθεί, κατόπιν αποφάσεως της γενικής συνέλευσης των εταίρων περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου και εκδόσεως νέων μεριδίων 

Επομένως, η παλαιότερη θέση της Διοίκησης ήταν η διαφορά, είτε μεταγενεστέρως κεφαλαιοποιήθηκε είτε όχι, αποτελεί αύξηση των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας.

Μετά την ανωτέρω απόφαση του ΣτΕ, όμως, με την υπ’ αριθ. ΠΟΛ.1238/2018 διαταγή του Διοικητή της ΑΑΔΕ, δόθηκαν οδηγίες για τη Φορολογική αντιμετώπιση της έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο από πλευράς φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων σε συμμόρφωση με τη ΣτΕ 1774/2018.

Η τελευταία αναφέρει πως με την απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, ο εισφέρων περιουσιακά στοιχεία δεν αποκτά κατά την στιγμή της καταβολής, δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι (δικαιώματα στα κέρδη, δικαιώματα ψήφου, κλπ) και επομένως δεν πληρούνται, κατά την στιγμή της καταβολής, οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ’ της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1676/1986 για την επιβολή φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου.

Επομένως, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται την στιγμή της καταβολής μόνο για την ονομαστική αξία των μετοχών, ενώ για το μέρος που αφορά την υπέρ το άρτιο διαφορά, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την στιγμή της κεφαλαιοποίησης της διαφοράς αυτής. 

Κατόπιν των ανωτέρω, η ΠΟΛ 1044/2014 παύει να ισχύει, ενώ τα ανωτέρω πλέον αποτελούν και πάγια θέση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της ΑΑΔΕ.

Συμπέρασμα

Όπως διαπιστώνεται από τις ανωτέρω διατάξεις, την νομολογία καθώς και την τελευταία σχετική θέση της Διοίκησης, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης διαφοράς που προέρχεται από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου. 

Η διαφορά αυτή, όμως, δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, γιατί κατά το χρόνο εκείνο δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων, αφού ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κλπ. 

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την εταιρική φορολόγηση.