Skip to content

Αρθρογραφία

Αντισυνταγματικότητα Φορολογικών Διατάξεων – Πρόσφατη Νομολογία

φορολογικό δίκαιο

Η εμβληματική απόφαση 1738/2017 της Ολομέλεια του Συμβούλιο της Επικρατείας άνοιξε το δρόμο τόσο στο αρμόδιο για τα φορολογικά ζητήματα Τμήμα του, όσο και σε όλη την ιεραρχία των διοικητικών δικαστηρίων, με μια σειρά μεταγενέστερων αποφάσεων να εξειδικεύσουν ανά περίπτωση τις αντισυνταγματικές πρακτικές της φορολογικής διοίκησης.

Σταχυολογώντας κάποια χαρακτηριστικά αποσπάσματα της πρόσφατης νομολογίας των  Διοικητικών Δικαστηρίων, που θέτουν τη φορολογική Διοίκηση προ των ευθυνών της ως προς το σεβασμό του Συντάγματος και των δικαιωμάτων των φορολογουμένων, ξεχωρίζουμε τα εξής:

ΣτΕ Β’ 172/2018 

Στοιχεία τραπεζικών λογαριασμών δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν την επιμήκυνση της  προθεσμίας παραγραφής 

● Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου, του κράτους δικαίου, της αναλογικότητας και του τεκμηρίου αθωότητας της ΕΣΔΑ που βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση.

● Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων του άρθρου 84 του ΚΦΕ, ο φορολογικός έλεγχος πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία. 

● Δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. 

● Στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν την επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής.

ΔιοικΕφΑθ 369/2019

Αντισυνταγματική η 20ετής παραγραφή σε περίπτωση φοροδιαφυγής

● Με την θέσπιση του μέτρου της εικοσαετούς παραγραφής, όπως αυτή διαλαμβάνεται στη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του Ν 4174/2013, ο νομοθέτης προφανώς στοχεύει στη σύλληψη της φοροδιαφυγής.

● Η επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής κατά δεκαπέντε χρόνια, σε σχέση με τον ισχύοντα κανόνα της πενταετούς παραγραφής, επάγεται τον περιορισμό-προσβολή των κατωτέρω ατομικών δικαιωμάτων:

– του δικαιώματος της δικαστικής προστασίας, κατά το άρθρο 20 του Συντάγματος, η οποία πρέπει να παρέχεται αποτελεσματικά. 

– της καθιερούμενης στο άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, αρχή της δίκαιης δίκης, ιδίως όταν ο φορολογούμενος φέρει το κύριο βάρος απόδειξης (όπως επί τεκμηρίων), 

– του ατομικού δικαιώματος της οικονομικής ελευθερίας και της συμμετοχής στην οικονομική ζωή της χώρας, κατ’ άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος.

● Το μέτρο επιμήκυνσης του χρόνου παραγραφής σε είκοσι έτη υπερακοντίζει προδήλως τον εύλογο χρόνο. Η υπέρβαση αυτή συνιστά ταυτοχρόνως υπέρβαση και των άκρων ορίων της αρχής της αναλογικότητας  και της αρχή αναγκαιότητας.

ΔιοικΕφΑθ 1107/2019

Αντισυνταγματική η 20ετής παραγραφή επί τελών χαρτοσήμου

● Ο κανόνας της εικοσαετούς παραγραφής των αξιώσεων του άρθρου 249 του Αστικού Κώδικα, εκτιμώμενος υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής, κατ’ αναλογία, για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή τελών χαρτοσήμου και της υπέρ ΟΓΑ κοινωνικής εισφοράς, ενόψει και του επιδιωκόμενου εν προκειμένω σκοπού δημοσίου συμφέροντος για αποτελεσματικότητα του φορολογικού ελέγχου και εισπραξιμότητα των καταλογιζομένων τελών χαρτοσήμου και της υπέρ ΟΓΑ κοινωνικής εισφοράς. Στην περίπτωση αυτή, εφαρμοστέα ρύθμιση, κατά τα νομολογιακώς δεκτά στην έκτη σκέψη, η οποία στοιχεί προς την απαίτηση της διάταξης του άρθρου 25 παρ.1 του Συντάγματος, είναι εκείνη της πενταετούς παραγραφής, που προβλέπεται στη φορολογία εισοδήματος και στο νόμο περί φόρου προστιθέμενης αξίας, αρχόμενη από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου στην οποία ανάγονται οι ένδικες επιβαρύνσεις.

● Το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου και υπέρ ΟΓΑ κοινωνική εισφορά, υπόκειται σε πενταετή παραγραφή, καθόσον οι παρατάσεις, που δόθηκαν διαδοχικά αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ.1 και 2 του Συντάγματος και είναι ανίσχυρες. Ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν τη βεβαίωση τελών χαρτοσήμου και υπέρ ΟΓΑ εισφοράς για την ως άνω φορολογητέα ύλη, με αποτέλεσμα να μην είναι νόμιμος ο καταλογισμός των φορολογικών επιβαρύνσεων μετά τη συμπλήρωση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής.

Επιβεβαιώθηκε από το ΣτΕ με τη με αρ. 433/2020 Απόφασή του.

ΣτΕ Β’ 1611/2020

Αντισυνταγματική η 20ετής η παραγραφή επί τελών κυκλοφορίας 

● Η εικοσαετία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά εύλογη, συνάδουσα προς την αρχή της αναλογικότητας, διάρκεια του κατά κανόνα χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων.

● κατ’ αρχήν, εύλογος χρόνος για την άσκηση της εξουσίας του Δημοσίου προς επιβολή φόρων είναι η πενταετία

● η αρμοδιότητα βεβαίωσης των τελών κυκλοφορίας σε περίπτωση μη καταβολής ή μειωμένης καταβολής αυτών, καθώς και των τυχόν οφειλομένων προστίμων, ανατίθεται κατά τον νόμο στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. που, κατά τον χρόνο της βεβαίωσης αυτών, είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του κατόχου του οχήματος, στην οποία ισχύει κατά κανόνα πενταετής παραγραφή

● η πενταετής προθεσμία για τη βεβαίωση των τελών κυκλοφορίας παρίσταται επαρκής για την άσκηση της εν λόγω εξουσίας της φορολογικής αρχής, περαιτέρω δε και εύλογη

Update

Συνεχίζεται αταλάντευτα η εφαρμογή του κανόνα της πενταετούς παραγραφής από τα Διοικητικά Δικαστήρια. Χαρακτηριστική η πρόσφατη απόφαση 8595/2024 του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών με την οποία έκρινε ότι οι διατάξεις, οι οποίες εισάγουν εξαιρετικά επιμήκυνση του χρόνου της παραγραφής, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα που έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου, πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
Επομένως δέχτηκε την προσφυγή για ακύρωση της απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004.
Το Δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει σε βάρος του προσφεύγοντος τον ένδικο φόρο, για το οικονομικό έτος 2004, άρχισε από το τέλος του έτους αυτού, εντός του οποίου έληγε, σύμφωνα με το άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε., η προθεσμία για την υποβολή των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ήτοι στις 31.12.2004 και συμπληρώθηκε στις 31.12.2009.
Η εν λόγω πενταετής προθεσμία δεν παρατάθηκε με τους αντισυνταγματικούς και, επομένως, ανίσχυρους και μη εφαρμοστέους νόμους, ούτε μπορεί να τύχει εφαρμογής η ισχύουσα κατά τον χρόνο έκδοσης της καταλογιστικής πράξης εικοσαετής προθεσμία παραγραφής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, αφού η ένδικη φορολογική αξίωση ανάγεται σε χρήση που είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων και Κώδικα, αντίστοιχα, ημερολογιακού έτους.
Περαιτέρω, δεν τίθεται ζήτημα παρέκτασης της προθεσμίας παραγραφής λόγω ύπαρξης συμπληρωματικών στοιχείων καθόσον η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε μετά την συμπλήρωση της δεκαετούς (και της ενδεκαετούς) προθεσμίας παραγραφής της σχετικής αξίωσης του Δημοσίου.
Η τελευταία δε αυτή προθεσμία ως εξαιρετική δεν παρατείνεται βάσει των διατάξεων της παρ. 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002, διότι οι διατάξεις αυτές, οι οποίες, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα που έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου, πρέπει να ερμηνεύονται στενά, αναφέρονται ρητώς στην προθεσμία παραγραφής και όχι και στην προθεσμία παραγραφής που κατά παρέκκλιση ισχύει υπό εξαιρετικές προϋποθέσεις, όπως οι οριζόμενες στην παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε.
Κατά την έκδοση και κοινοποίηση της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τον σχετικό φόρο είχε υποπέσει σε παραγραφή, και, ως εκ τούτου, η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με την οποία απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ως άνω πράξης, παρίσταται μη νόμιμη και ακυρωτέα.

Η Συμμόρφωσης της Διοίκησης Προς τη Νομολογία

● Με την 265/2017 Γνωμοδότηση ΝΣΚ κρίθηκε ότι η μετ’ έλεγχο διαπίστωση της διάστασης, προς την οποία τελεί το περιεχόμενο της δηλώσεως (και των συνυποβληθέντων με αυτήν ειδικών εντύπων και καταστάσεων) προς τα προκύπτοντα από τα συνυποβληθέντα προς απόδειξη των δηλουμένων δικαιολογητικά, μετά την πάροδο της πενταετούς παραγραφής του κανόνα του άρθρου 84§1 του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), δεν παρίσταται ικανή να ενεργοποιήσει τον κανόνα της δεκαετούς παραγραφής.

● Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1194/2017 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ορίζεται ότι δεν αποτελεί «συμπληρωματικό (νέο) στοιχείο», ικανό να νομιμοποιήσει την εφαρμογή της κατά τα άρθρα 84§4 και 68§2 περ. α’ του Ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) δεκαετούς παραγραφής, η περίπτωση υπάρξεως τραπεζικού λογαριασμού αλλοδαπής που τροφοδοτήθηκε από λογαριασμούς της ημεδαπής ή τροφοδότησε λογαριασμούς της ημεδαπής.

● Mε την 89/2018 Γνωμοδότηση του ΝΣΚ υποδεικνύει ότι τυχόν «συμπληρωματικά» στοιχεία, που ανακύπτουν εντός της αρχικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, δεν νομιμοποιούν την εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής. Εάν προκύψουν στο τελευταίο έτος της πενταετίας, ενεργοποιούν απλώς την ετήσια παράταση αυτής.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα που σχετίζεται με την τους φορολογικούς ελέγχους και την επιβολή φορολογικών βαρών.