Skip to content

Αρθρογραφία

Πανδημία Και Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Στη Διασυνοριακή Τηλεργασία

πανδημια-τηλεργασια

Με την με αριθμό Ε.2113/2020 εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., η οποία βρίσκει εφαρμογή στις φορολογικές δηλώσεις που κατατίθενται αυτή την περίοδο, δίνονται οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας και μόνιμης εγκατάστασης σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε. και τους κανόνες των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου (“Σ.Α.Δ.Φ.”), και αντιμετωπίζονται ζητήματα διασυνοριακών εργαζομένων σύμφωνα με τις διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ., στο πλαίσιο της κρίσης που προκλήθηκε λόγω της πανδημίας COVID-19.

Η εγκύκλιος λαμβάνει υπόψη της και την πρόσφατη νομοθετική πρωτοβουλία για την προσέλκυση φορολογικών κατοικιών ενώ προσπαθεί με θετικό τρόπο να λύσει τα ζητήματα που έχουν ανακύψει από την πανδημία covid.

Αιτιολογική Βάση

Σε παγκόσμιο επίπεδο, η πανδημία COVID-19 οδήγησε στη λήψη ειδικών μέτρων, τα οποία συνίστανται, ιδίως, σε επιβολή ταξιδιωτικών περιορισμών, υποχρεωτική παραμονή στην οικία, παροχή τηλεργασίας ή/και αναστολή των συμβάσεων εργασίας. Τα εν λόγω μέτρα θέτουν περιορισμούς που αφορούν στη φυσική παρουσία των ατόμων στον χώρο εργασίας τους και κατ’ επέκταση, έχουν εγείρει ανησυχίες που σχετίζονται με την ενδεχόμενη επίδραση στο καθεστώς της φορολογικής κατοικίας φυσικών και νομικών προσώπων/οντοτήτων, αλλά και στη μόνιμη εγκατάσταση των επιχειρήσεων. 

Στο πλαίσιο αυτό, ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.), βάσει ανάλυσης των κανόνων του διεθνούς συμβατικού πλαισίου και των ερμηνευτικών Σχολίων της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (στο εξής: “Πρότυπη Σύμβαση”), εξέδωσε πρόσφατα γενικές κατευθύνσεις για την ερμηνεία τυχόν προκληθέντων φορολογικών ζητημάτων. 

Οι ερμηνευτικές οδηγίες αφορούν στις έννοιες και τους ορισμούς τόσο του ισχύοντος Κ.Φ.Ε. όσο και των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου (“Σ.Α.Δ.Φ.”), όπως ισχύουν κατά περίπτωση.

Ο ισχύων Κ.Φ.Ε., ακολουθεί την Πρότυπη Σύμβαση και τις κατευθυντήριες Οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. Οι Σ.Α.Δ.Φ. κατισχύουν του εσωτερικού δικαίου, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Συντάγματος, αλλά, παράλληλα, αλληλεπιδρούν με αυτό, όπου προβλέπεται. 

Στην Ελλάδα, με σειρά αποφάσεων που εκδόθηκαν, το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 προσδιορίζεται για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 4 και 6 του ΚΦΕ ως περίοδος αντικειμενικής αδυναμίας μετακίνησης λόγω της πανδημίας. Συνεπώς, το διάστημα αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. 

Το διάστημα που δεν λαμβάνεται υπόψη ανά περίπτωση μπορεί να είναι μεγαλύτερο, καθώς εξαρτάται και από τους περιορισμούς που έχουν θέσει άλλες χώρες για την είσοδο πολιτών στην επικράτειά τους. 

Στις περιπτώσεις αυτές το διάστημα που δεν θα λαμβάνεται υπόψη για σκοπούς εφαρμογής των άρθρων 4 και 6 του ΚΦΕ μπορεί να εκτείνεται και πριν την 18η Μαρτίου 2020 ή και μετά την 15η Ιουνίου 2020, ανά περίπτωση (π.χ. από 9 Μαρτίου 2020 είχαν ανασταλεί ήδη οι πτήσεις από Ελλάδα προς Βόρεια Ιταλία και από 14 Μαρτίου 2020 για όλη την Ιταλία, ενώ, αντίστροφα, οι πτήσεις προς Γαλλία ξεκίνησαν πάλι από 1η Ιουλίου 2020).

 Για να μην ληφθούν υπόψη χρονικά διαστήματα πριν την 18η Μαρτίου ή και μετά την 15η Ιουνίου 2020, ο φορολογούμενος απαιτείται να επικαλείται και να προσκομίζει σχετικά δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την αντικειμενική αδυναμία μετακίνησής του, λόγω της πανδημίας COVID-19. 

Φυσικά Πρόσωπα

Η έξαρση της πανδημίας COVID-19 έχει δημιουργήσει δύο διαφορετικές συνθήκες:

  • φυσικά πρόσωπα που μένουν προσωρινά μακριά από τη μόνιμη κατοικία τους (για επαγγελματικούς ή άλλους λόγους) και έχουν εγκλωβιστεί στην Ελλάδα (χώρα υποδοχής), 
  • φυσικά πρόσωπα που εργάζονται σε ένα κράτος (κράτος τρέχουσας κατοικίας) όπου και έχουν αποκτήσει φορολογική κατοικία, και επιστρέφουν προσωρινά στην Ελλάδα (κράτος της προηγούμενης κατοικίας τους) εξαιτίας της πανδημίας COVID-19. 

Κατόπιν των ανωτέρω, η ΑΑΔΕ αποφάσισε ότι:

  1. αναφορικά με την έννοια της συνήθους διαμονής, αυτή βρίσκεται εκεί που το φυσικό πρόσωπο είναι συστηματικά ή συνήθως παρόν. Η συνήθης διαμονή δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο αριθμό ημερών αλλά αναφέρεται στη συχνότητα, τη διάρκεια και την τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της καθορισμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και όχι μέρος μεταβατικών συνθηκών. Κατά συνέπεια η έννοια της συνήθους διαμονής δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο χρονικό διάστημα αλλά ερμηνεύεται με τρόπο ώστε να καλύπτεται μία επαρκής χρονική περίοδος που να είναι ικανή ώστε να εξακριβωθεί η συχνότητα, η διάρκεια και η τακτικότητα της διαμονής η οποία αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου. Η παγιωμένη αυτή ρουτίνα της ζωής του φυσικού προσώπου δεν επηρεάζεται από τις εξαιρετικές συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης του ιού COVID-19 και της λήψης μέτρων για την αντιμετώπιση αυτής. 
  2. αναφορικά με την περίοδο αντικειμενικής αδυναμίας μετακίνησης λόγω της πανδημίας COVID 19 διευκρινίζεται ότι η παραμονή στην Ελλάδα ενός προσώπου ως μέτρο ατομικής προστασίας και ασφάλειας εντάσσεται στην έννοια των “παρόμοιων ιδιωτικών σκοπών”. 

Εξάλλου, λόγω της πανδημίας COVID-19 μπορεί να ανακύψει θέμα διπλής κατοικίας σε φυσικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και βρίσκονται στην αλλοδαπή. 

Ειδικότερα, συμβαλλόμενο Κράτος σε Σ.Α.Δ.Φ., μπορεί να θεωρεί κάτοικό του ένα πρόσωπο φορολογικό κάτοικο Ελλάδας το οποίο, παραμένει εκτάκτως σε αυτό λόγω της πανδημίας COVID-19: 

  • επειδή βρέθηκε εκεί για επαγγελματικούς ή άλλους λόγους, π.χ. διακοπές (κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή), ή 
  • επειδή επέστρεψε προσωρινά στο Κράτος που είχε προηγούμενα την κατοικία του πριν από την απόκτηση φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα λόγω της εργασίας του (κράτος προηγούμενης κατοικίας στην αλλοδαπή). 
Εν προκειμένω το ζήτημα της κατοικίας αντιμετωπίζεται ως εξής: 

Μία, κατά τα παραπάνω, προσωρινή απομάκρυνση και διακοπή της σχέσης με την Ελλάδα ως κράτος κατοικίας δεν θα αλλάξει την κατοικία του προσώπου, όπως την καθορίζουν οι κανόνες των Σ.Α.Δ.Φ. 

Ειδικότερα, στην πρώτη περίπτωση είναι σχεδόν απίθανο το φυσικό πρόσωπο να έχει μόνιμη οικογενειακή εστία που να βρίσκεται στη διάθεσή του ανά πάσα στιγμή στο Κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή. Εάν ωστόσο, για παράδειγμα, το πρόσωπο αυτό έχει προβεί στην ενοικίαση κατοικίας στο Κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή για εύλογο χρονικό διάστημα και ταυτόχρονα έχει μισθώσει την κατοικία του στην Ελλάδα, και δεν έχει πλέον στην Ελλάδα μόνιμη εστία στη διάθεσή του, θα θεωρείται κάτοικος του Κράτους υποδοχής στην αλλοδαπή. 

Εάν το φυσικό πρόσωπο διαθέτει μόνιμη εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, οι διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ. δίνουν προτεραιότητα στο Κράτος με το οποίο το πρόσωπο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (“κέντρο ζωτικών συμφερόντων”). Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις τα πραγματικά περιστατικά πρέπει να εξετάζονται στο σύνολό τους, κι επομένως να λαμβάνονται υπόψη παράγοντες όπως οι οικογενειακές και κοινωνικές σχέσεις του προσώπου, οι ενασχολήσεις του, οι πολιτικές, πολιτιστικές και άλλες δραστηριότητές του, ο τόπος άσκησης των επιχειρηματικών του δραστηριοτήτων, ο τόπος από τον οποίο διαχειρίζεται την περιουσία του κλπ. 

Στην δεύτερη περίπτωση ή στην περίπτωση που δεν δύναται να καθοριστεί το Κράτος στο οποίο ένα πρόσωπο έχει το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, προτεραιότητα δίνεται στο Συμβαλλόμενο Κράτος στο οποίο το πρόσωπο έχει συνήθη διαμονή. Ως τόπος συνήθους διαμονής νοείται ο τόπος στον οποίο το πρόσωπο ζει συνήθως, υπό την έννοια της φυσικής του παρουσίας. Για τον σκοπό αυτό, λαμβάνονται υπ’ όψιν όλες οι διαμονές που πραγματοποιεί το πρόσωπο σε ένα Κράτος, και όχι μόνο στη μόνιμη εστία του. 

Νομικά Πρόσωπα Και Οντότητες

Ο τόπος άσκησης της διοίκησης της επιχείρησης συνιστά βασικό παράγοντα για τον καθορισμό της φορολογικής της κατοικίας. Πραγματικά περιστατικά που αφορούν στον τόπο λήψης των αποφάσεων ή και στην κατοικία των προσώπων που συμμετέχουν στα όργανα της διοίκησης εξετάζονται υπό το φως των ιδιαίτερων συνθηκών λειτουργίας των επιχειρήσεων (κατ’ οίκον εργασία, περιορισμοί ταξιδιών, κλπ) που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης της πανδημίας COVID-19. 

Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. ακολουθούνται τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α., συμπεριλαμβανομένων των οδηγιών της Ε.Ε., ώστε να επιτευχθεί η κατά το δυνατόν οριζόντια και καθολική εφαρμογή ενιαίου πλαισίου, εκσυγχρονίζοντας το υφιστάμενο καθεστώς και υιοθετώντας και τις γενικές αρχές για την επιβολή του φόρου βάσει της αρχής του τόπου άσκησης της πραγματικής φορολογικής διοίκησης, κριτήριο το οποίο ακολουθείται σε διεθνές και ευρωπαϊκό επίπεδο. 

Για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων αυτών δε θα λαμβάνεται υπόψη το διάστημα 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης. 

Για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας μιας επιχείρησης δε θα λαμβάνεται υπόψη η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα που οφείλεται στους περιορισμούς που έχουν εφαρμοστεί στο πλαίσιο του περιορισμού της εξάπλωσης της πανδημίας COVID-19

Το γεγονός αυτό προϋποθέτει ότι από τα πραγματικά περιστατικά θα αποδεικνύεται η προσωρινή αλλαγή της τοποθεσίας των διευθυντικών και άλλων στελεχών που προκύπτει ως απόρροια της έκτακτης κατάστασης λόγω της πανδημίας COVID-19 και ως εκ τούτου, η αλλαγή αυτή μεμονωμένα δε θα συνεπάγεται μεταβολή της φορολογικής κατοικίας της εταιρίας (π.χ. περίπτωση διευθυντή εταιρείας-φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής, ο οποίος λόγω ταξιδιωτικών περιορισμών παραμένει για κάποιο χρονικό διάστημα στην Ελλάδα). 

Σε κάθε περίπτωση, τα νομικά πρόσωπα/οντότητες θα πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύουν με κάθε πρόσφορο μέσο τη φορολογική τους κατοικία, τηρώντας αρχείο σχετικό με τα γεγονότα και περιστάσεις που αφορούν στην καλόπιστη παρουσία τους σε διαφορετικό κράτος, τα οποία θα πρέπει να οφείλονται αποκλειστικά σε λόγους ανωτέρας βίας που ανέκυψαν εξαιτίας της πανδημίας, ώστε να μην τεθεί το όποιο θέμα μεταβολής της κατοικίας. Σημειωτέον, δεν αποκλείεται η αναδρομική μεταβολή της κατοικίας, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της πραγματικής διοίκησης οφείλεται σε άλλους λόγους. 

Εφόσον σε σχέση με νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα, που θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, προκύψει ζήτημα διπλής κατοικίας σε σχέση με αντισυμβαλλόμενο Κράτος λόγω προσωρινής μετεγκατάστασης ή αποκλεισμού του διευθύνοντος συμβούλου ή άλλων ανώτερων στελεχών του/της λόγω πανδημίας COVID-19 σε αυτό, τυγχάνουν εφαρμογής οι σχετικοί κανόνες των Σ.Α.Δ.Φ. οι οποίοι διασφαλίζουν, ότι μία οντότητα έχει την κατοικία της μόνο σε ένα εκ των Συμβαλλόμενων Κρατών. 

Συγκεκριμένα, στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα το μοναδικό κριτήριο για τον καθορισμό της κατοικίας μίας νομικής οντότητας αποτελεί ο τόπος της πραγματικής διοίκησης

Ως τόπος της πραγματικής διοίκησης μίας επιχείρησης, όπως αυτός ερμηνεύεται στην Πρότυπη Σύμβαση, νοείται ο τόπος στον οποίο λαμβάνονται στην ουσία οι σημαντικές διαχειριστικές και εμπορικές αποφάσεις που είναι απαραίτητες για τη διεξαγωγή των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης συνολικά. Για τον δε καθορισμό αυτού, πρέπει να εξετάζονται όλα τα πραγματικά περιστατικά. 

Δεδομένου ότι η προσωρινή αλλαγή του τόπου φυσικής παρουσίας των διευθυνόντων συμβούλων και άλλων ανώτερων διοικητικών στελεχών μίας επιχείρησης λόγω της πανδημίας COVID-19 αποτελεί ένα εξαιρετικό γεγονός, δεν μπορεί να εξεταστεί μεμονωμένα και να επιδρά στον καθορισμό του «συνήθους» τόπου πραγματικής διοίκησης. Η κατάσταση που διαμορφώνεται από μια τέτοια προσωρινή αλλαγή δεν αρκεί από μόνη της κατά την εξέταση του σχετικού να καθορίσει τη φορολογική κατοικία του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας. 

Επιχειρήσεις

Η ΑΑΔΕ εκτιμά ότι κατά την εφαρμογή των διατάξεων των Σ.Α.Δ.Φ. περί μόνιμης εγκατάστασης  επιχειρήσεων, δεν είναι πιθανό να δημιουργηθεί ζήτημα αλλαγής του προσδιορισμού της λόγω του εξαιρετικού και προσωρινού χαρακτήρα των ειδικών περιστάσεων, που προκαλεί η πανδημία. 

Ακολουθούν διευκρινίσεις που αφορούν: 

  1. στο κατά πόσον οι υπάλληλοι επιχειρήσεων που παρέχουν εργασία εξ αποστάσεως σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας τους, λόγω των περιορισμών της πανδημίας COVID-19, θεωρείται ότι δημιουργούν μόνιμη εγκατάσταση για την επιχείρηση στο Κράτος αυτό, 
  2. στο κατά πόσον οι υπάλληλοι επιχειρήσεων που συνάπτουν τακτικά συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας τους λόγω των περιορισμών της πανδημίας COVID-19, συμβάλλουν στη δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης για την επιχείρηση στο Κράτος αυτό και 
  3. στο κατά πόσον επηρεάζεται από τις εν λόγω συνθήκες το χρονικό όριο πάνω από το οποίο ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης συνιστά μόνιμη εγκατάσταση. 
Παροχή Τηλεργασίας σε Κράτος Διαφορετικό Από Της Συνήθους Εργασίας

Με τις διατάξεις του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα των αλλοδαπών νομικών προσώπων και περιλαμβάνεται ένας κατάλογος παραδειγμάτων σε καμία περίπτωση εξαντλητικός, καθένα από τα οποία μπορεί να θεωρηθεί εκ πρώτης όψεως ότι συνιστά περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης και περαιτέρω, ακολουθείται η Πρότυπη Σύμβαση, καθώς και οι σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. 

Για τον προσδιορισμό της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης απαιτείται η ύπαρξη καθορισμένου τόπου για τη διεξαγωγή των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και η συγκέντρωση ορισμένου, επαρκούς βαθμού μονιμότητας του τόπου αυτού, καθώς επίσης και η μέσω αυτού διεξαγωγή πλήρως ή εν μέρει της δραστηριότητας της επιχείρησης. 

Σε κάθε περίπτωση από μόνο του το γεγονός της παρουσίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα για το χρονικό διάστημα, από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 δεν λαμβάνεται υπόψη για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα με βάση το άρθρο 6 Κ.Φ.Ε. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή μετά την 15η Ιουνίου 2020, εξετάζεται ανά περίπτωση η ύπαρξη ανάλογων περιορισμών. 

Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων λόγω της πανδημίας COVID-19 κατευθυντήριων οδηγιών του Ο.Ο.ΣΑ., δε θα λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.4172/2013 η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα, εφόσον έχει προσωρινό χαρακτήρα και οφείλεται στους εργασιακούς περιορισμούς που προκύπτουν από κυβερνητικές οδηγίες και έχουν τεθεί στο πλαίσιο της εξάλειψης της πανδημίας COVID-19

Άλλωστε, η περιορισμένη μεταφορά της επιχειρηματικής δραστηριότητας στην οικία, για παράδειγμα, ενός ατόμου για λόγους ανωτέρας βίας δεν εμπίπτει αυτή καθ’ αυτή στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, εκτός εάν η τοποθεσία αυτή χρησιμοποιείται σε συνεχή βάση για σκοπούς της επιχείρησης, κατόπιν απαίτησης και της τελευταίας, ή καθιερωθεί για μεγάλο χρονικό διάστημα ακόμη και μετά το πέρας των περιοριστικών μέτρων της πανδημίας, ώστε να θεωρηθεί ότι αποκτά επαρκή βαθμό μονιμότητας. 

Σε κάθε περίπτωση, η ύπαρξη ή μη μόνιμης εγκατάστασης εναπόκειται στον έλεγχο, με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες της εκάστοτε περίπτωσης, οι οποίες θα πρέπει να συνεκτιμηθούν συνολικά, λαμβανομένου, εξίσου, υπόψη του πώς αυτά είχαν διαμορφωθεί πριν, κατά τη διάρκεια, αλλά κυρίως μετά την έξαρση της πανδημίας, ενώ τα νομικά πρόσωπα/οντότητες θα πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύουν με κάθε πρόσφορο μέσο εάν αποκτούν ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή, τηρώντας σχετικό αρχείο (όπως αναφέρθηκε αντίστοιχα στην ενότητα περί φορολογικής κατοικίας).

Σημειωτέον, δεν αποκλείεται εξίσου η αναδρομική ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας οφείλεται σε λόγους διαφορετικούς των επιβεβλημένων από την πανδημία COVID-19 και παράλληλα αποκτιέται επαρκής βαθμός μονιμότητας. 

Στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα η μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται ως ένας καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται οι εργασίες της επιχείρησης εν όλω ή εν μέρει. Προκειμένου ένας τόπος να θεωρηθεί ως τέτοιος, σύμφωνα με τα ερμηνευτικά Σχόλια της Πρότυπης Σύμβασης, πρέπει αφενός να είναι στη διάθεση της επιχείρησης αφετέρου να έχει ορισμένο βαθμό μονιμότητας. 

Ως προς την πρώτη προϋπόθεση, το γεγονός ότι ένα μέρος των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης διεξάγεται σε τόπο όπως η οικία του υπαλλήλου δεν συνεπάγεται ότι αυτή ως τόπος είναι στη διάθεση της επιχείρησης, απλά και μόνον επειδή ένας υπάλληλος της τη χρησιμοποιεί. 

Ως προς τη δεύτερη προϋπόθεση, προκειμένου η οικία ενός υπαλλήλου να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης, πρέπει να γίνεται συνεχής χρήση αυτής για την άσκηση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Επίσης πρέπει η επιχείρηση να έχει ζητήσει από τον υπάλληλο να τη χρησιμοποιεί για την άσκηση των εν λόγω δραστηριοτήτων. 

Εν προκειμένω, η παροχή εξ αποστάσεως εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19 δεν αποτελεί απαίτηση της επιχείρησης, αλλά επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες, ενώ τα γραφεία της επιχείρησης εξακολουθούν να διατίθενται στους υπαλλήλους της, ακόμα και αν η πρόσβαση είναι περιορισμένη ή αδύνατη λόγω των μέτρων για την αντιμετώπιση της διάδοσης του COVID-19. 

Επομένως, λαμβάνοντας υπ’ όψιν την εξαιρετική φύση της πανδημίας COVID-19 και στον βαθμό που η εξ αποστάσεως εργασία δεν αποτελέσει νέο κανόνα με την πάροδο του χρόνου, η εργασία που παρέχεται από την οικία δεν οδηγεί σε δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης για την επιχείρηση, αφενός επειδή ο τόπος από τον οποίο διεξάγονται οι επιχειρηματικές δραστηριότητες της επιχείρησης στερείται μονιμότητας, αφετέρου επειδή, με εξαίρεση τον ίδιο τον υπάλληλο, η επιχείρηση δεν έχει πρόσβαση ή έλεγχο στον τόπο αυτό. 

Εφαρμογή Των Σ.Α.Δ.Φ. Για Την Φορολόγηση Εισοδήματος Από Εξαρτημένη Εργασία. 

Στο πλαίσιο των μέτρων που λαμβάνονται για την αποζημίωση των μισθών από το Κράτος σε περιπτώσεις αναστολής συμβάσεων εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19, στην οποία έχουν προβεί ή αναμένεται να προβούν ορισμένες επιχειρήσεις, ανακύπτουν ζητήματα φορολογικής μεταχείρισης των λόγω αποζημιώσεων στις περιπτώσεις διασυνοριακών εργαζομένων, οι οποίοι κατοικούν σε ένα Κράτος, αλλά εργάζονται σε άλλο, όπου και μεταβαίνουν καθημερινά ή τουλάχιστον μία φορά την εβδομάδα. 

Στην πλειονότητα των Σ.Α.Δ.Φ. που έχει συνάψει η Ελλάδα για την κατανομή του δικαιώματος φορολόγησης του εισοδήματος από εξαρτημένη εργασία μεταξύ του Κράτους κατοικίας και του Κράτους παροχής της απασχόλησης προβλέπονται διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες μισθοί, ημερομίσθια και άλλες παρόμοιες αμοιβές φορολογούνται μόνο στο Κράτος κατοικίας, εκτός εάν η απασχόληση ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο Κράτος (“Κράτος πηγής”). 

Επισημαίνεται ότι η εξαρτημένη εργασία παρέχεται στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος έχει φυσική παρουσία τη στιγμή που ασκεί τις δραστηριότητες για τις οποίες καταβάλλεται η αμοιβή. Προβλέπεται αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης στο Κράτος κατοικίας, εκτός εάν: 

  1. Ο δικαιούχος της αμοιβής παρευρίσκεται στο Κράτος πηγής για χρονική περίοδο ή περιόδους που υπερβαίνουν συνολικά τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες σε οποιαδήποτε δωδεκάμηνη περίοδο που αρχίζει ή τελειώνει στο οικείο φορολογικό έτος ή 
  2. Η αμοιβή καταβάλλεται από ή για λογαριασμό ενός εργοδότη, ο οποίος είναι κάτοικος του Κράτους πηγής ή 
  3. Η αμοιβή βαρύνει μια μόνιμη εγκατάσταση την οποία ο εργοδότης διατηρεί στο Κράτος πηγής. 

Εάν συντρέχει οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις 1 έως 3, τότε αποκτά δικαίωμα φορολόγησης της αμοιβής αυτής και το Κράτος πηγής. Το Κράτος κατοικίας ενεργεί για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις. 

Στο πλαίσιο των μέτρων αναστολής των συμβάσεων εργασίας λόγω της πανδημίας COVID-19 ο διασυνοριακός εργαζόμενος δεν παρέχει μεν εξαρτημένη εργασία στο Κράτος πηγής (αλλά λαμβάνει αποζημίωση από αυτό) με αποτέλεσμα είτε να παραμένει στο Κράτος αυτό μη απασχολούμενος είτε να επιστρέφει στο Κράτος κατοικίας. 

Για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων και σύμφωνα με τις οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. βάσει της Πρότυπης Σύμβασης οι εν λόγω αποζημιώσεις εξομοιώνονται με τις αποζημιώσεις διακοπής της εργασιακής σχέσης, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί εξαρτημένης εργασίας και ως τέτοιες θεωρείται ότι προκύπτουν στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος θα είχε άλλως εργαστεί. 

Στην περίπτωση των διασυνοριακών εργαζομένων, αυτό θα είναι το Κράτος στο οποίο παρείχετο η εξαρτημένη εργασία πριν από τη λήψη κυβερνητικών μέτρων για την αντιμετώπιση του COVID-19 με αποτέλεσμα να μην επηρεάζεται το δικαίωμα φορολόγησης του Κράτους πηγής.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα φορολογικού δικαίου.