Ι)  ΕΙΣΑΓΩΓΗ 

Η έννοια της κύρωσης, όπως αυτή συναντάται στο Δίκαιο -θετικό και φυσικό- εκφράζεί ένα πρόδηλο νόημα, αδιαμφισβήτητο και εξαιτίας του δεδομένου αυτού έχει τύχει ελάχιστης συστηματικής θεωρητικής επεξεργασίας. Το γεγονός είναι παράδοξο, διότι η υπαγωγή ή όχι μιας πράξης της Πολιτείας, στο πεδίο της έννοια της κύρωσης έχει πολλές φορές, όπως θα διαπιστώσουμε, ιδιαίτερα βαρύνουσα σημασία και άρα η διερεύνηση του περιεχομένου, των χαρακτηριστικών και των ορίων της, αποκτά ουσιαστική πρακτική σημασία. Πριν, λοιπόν, προχωρήσουμε στην ερμηνεία και ανάλυση του ν. 2523/1997, ο οποίος τιτλοφορείται «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία», χρήσιμο θα ήταν να αναφερθούμε εν συντομία, στην έννοια του πυρήνα του νόμου, του όρου «κύρωση» δηλαδή, όπως αυτή προκύπτει από τη θεωρία και την ελληνική νομολογία.

α) Ιστορική Εξέλιξη Των Διοικητικών Κυρώσεων

Είναι γενικώς παραδεκτό πως κάθε νομική κατηγορία αρχίζει να υπάρχει στο νομικό κόσμο από τη στιγμή που εμφανίζεται στο θετικό δίκαιο, από τη στιγμή, δηλαδή, που θεσπίζεται από το νομοθέτη ένα ιδιαίτερο νομικό καθεστώτος, που ρυθμίσει τη συγκεκριμένη κατηγορία. Αυτό πρακτικά στο θέμα που μας απασχολεί σημαίνει, ότι η κατηγορία των διοικητικών κυρώσεων συμπίπτει με την αναγνώριση από τον νομοθέτη, για πρώτη φορά, σε διοικητικά όργανα, της δυνατότητας επιβολής, σε βάρος του διοικούμενου, ενός ορισμένου «κακού», σαν αντίδραση της διοίκησης για την παράβαση από μέρους του, ενός κανόνα δικαίου.

Στην Ελλάδα η αναγνώριση αυτή εκ μέρους του νομοθέτη, εμφανίζεται κατά τη διάρκεια του μεσοπολέμου. Πρέπει ωστόσο να σημειωθεί ότι μεμονωμένα κυρωτικά φαινόμενα (π.χ. πειθαρχικά ή φορολογικά πρόστιμα) εντοπίζονται στο Δημόσιο Δίκαιο της χώρας μας από τον προηγούμενο αιώνα. Παρ’ όλα αυτά, μόλις στα τέλη της δεκαετίας του 1960, η νομοθεσία και η νομολογία άρχισαν να χρησιμοποιούν τον όρο «Διοικητικές Κυρώσεις», σαν βασικό όρο που δηλώνει τις περιπτώσεις εκείνες όπου διοικητικά όργανα εξουσιοδοτούνται από τον νομοθέτη, για να επιβάλλουν κυρώσεις σε διοικούμενους – παραβάτες συγκεκριμένων κανόνων δικαίου.

Πριν από την περίοδο αυτή, πολύ σπάνια συναντούμε νομοθετικά κείμενα, όπου να υπάρχει η πρόβλεψη επιβολής κυρώσεων, από διοικητικά όργανα σε βάρος διοικουμένων και να φέρονται υπό τον γενικό τίτλο «Διοικητικές Κυρώσεις» ή έστω αποκαλούνται έτσι. Στα κείμενα εκείνης της εποχής είτε περιγράφεται απλώς το κυρωτικό φαινόμενο (συνηθέστερο), είτε οι επιβαλλόμενες από τα διοικητικά όργανα κυρώσεις χαρακτηρίζονται γενικά σαν «ποινές», ή ακόμη και σαν «διοικητικά μέτρα».

Αντίθετη εντελώς είναι η εικόνα στη νομοθεσία της μετέπειτα περιόδου. Από το χρονικό σημείο εκείνο (τέλη της δεκαετίας του 1960) και έπειτα, οι κανόνες δικαίου χρησιμοποιούν τον όρο «Διοικητικές Κυρώσεις», για να υποδηλώσουν ένα αυτόνομο σύστημα κυρώσεων. Ταυτόχρονα, σε κάποιες άλλες περιπτώσεις της ίδιας χρονικής περιόδου ο νομοθέτης χρησιμοποιεί, κάποιες φορές, για να υποδηλώσει το κυρωτικό φαινόμενο (που βρίσκεται όμως πάντοτε σε συνάφεια με την άσκηση από μέρους της Δημόσιας Διοίκησης κυρωτικής δραστηριότητας), και τον όρο «Διοικητική Ποινή», δίπλα στον όρο «Διοικητικές Κυρώσεις».

Είναι λοιπόν, φανερή και σαφής, η επίγνωση του νομοθέτη ότι ένα μέρος της συνολικής δραστηριότητας της Δημόσιας Διοίκησης έχει καθαρά κυρωτικό χαρακτήρα. Ταυτόχρονα, η χρησιμοποίηση και των δύο όρων, δείχνει ότι δεν είναι ακόμη σαφής και η πρόθεση του να αυτονομήσει το χαρακτήρα αυτό. Ο συγκεκριμένος όρος που χρησιμοποιείται, βέβαια αναγνωρίζει και τονίζει τον κυρωτικό χαρακτήρα της πράξης, όμως δεν υποδηλώνει ταυτόχρονα τον αυτόνομο χαρακτήρα των κυρώσεων που ανήκουν στο χώρο δράσης της Δημόσιας Διοίκησης. Θα μπορούσαμε να πούμε, ότι είναι συμπτώματα μιας μεταβατικής περιόδου, όπου το παλαιό συνυπάρχει στιγμιαία με το νέο, μέσα από παλινδρομήσεις και πισωγυρίσματα, μέχρι το τελευταίο να τελικώς να καθιερωθεί.

Από την άλλη πλευρά, η νομολογία, για να εκφράσει περιπτώσεις επιβολής κυρώσεων από διοικητικά όργανα, χρησιμοποιεί όλο και συχνότερα -την περίοδο εκείνη- τον όρο «Διοικητικές Κυρώσεις», είτε αποκλειστικά, είτε σε εναλλαγή με τον όρο «Διοικητική Ποινή». Φαίνεται να συνειδητοποιείται η, ηθελημένη από τον νομοθέτη, σταδιακή αυτονόμηση του κυρωτικού φαινομένου στο χώρο της Δημόσιας Διοίκησης.

Χαρακτηριστική είναι η στάση της νομολογίας παλαιότερων ετών, όπου για να υποδηλώσει φαινόμενα επιβολής κυρώσεων από διοικητικά όργανα χρησιμοποιούσε όρους όπως «Διοικητικό μέτρο καταναγκασμού», ή απλώς «Διοικητικό μέτρο», «Διοικητική ποινή» ή απλώς «ποινή». Οι παραπάνω εκφράσεις υποδηλώνουν εντονότερα τον κυρωτικό χαρακτήρα της πράξης, όχι όμως και την αυτοδυναμία του κυρωτικού φαινομένου στο χώρο δράσης της Δημόσιας Διοίκησης. Από την άλλη ο όρος «Διοικητική Κύρωση» συναντάται σπανιότατα.

Ανάλογη είναι τέλος και η στάση της θεωρίας, όπου ο όρος «Διοικητική Κύρωση», σαν δηλωτικός πάντα μιας ιδιαίτερης κατηγορίας κυρώσεων, εμφανίζεται εντονότερα στο λεξιλόγιο των συγγραφέων, στις αρχές του 1960. Τότε ξεκινά και η διαμάχη (που κράτησε περίπου είκοσι χρόνια) μεταξύ εκπροσώπων της άποψης ότι οι διοικητικές κυρώσεις αποτελούν αυτόνομο τμήμα της κυρωτικής διαδικασίας από τη μια, ενώ από την άλλη οι εκπρόσωποι της άποψης ότι οι κυρώσεις που υπάγονται στο χώρο των διοικητικών οργάνων, είναι απλώς μια «φάση» της διοικητικής δραστηριότητας.

Ουσιαστικά πρόκειται για διαμάχη των εκπροσώπων της γαλλικής σχολής από τη μια και της γερμανικής από την άλλη. Η πρώτοι υποστηρίζουν ότι η διοικητικές κυρώσεις αποτελούν μετατόπιση στα χέρια της Διοίκησης, ενός μέρους της κοινωνικής αντίδρασης (reaction sociale) για την παραβίαση κανόνων δικαίου, που μπορεί να συναρτώνται με μια διοικητική δραστηριότητα ή το αποτέλεσμά της, δεν εξαρτώνται όμως πάντοτε από αυτή.

Η εκπρόσωποι της γερμανικής σχολής, αντίθετα, υποστηρίζουν ότι οι διοικητικές κυρώσεις αποτελούν ένα μέρος από το σύνολο της εκτέλεσης μιας διοικητικής δραστηριότητας και ως εκ τούτου δεν μπορούν να αυτονομηθούν από αυτή ούτε να θεωρηθούν ξεχωριστή κατηγορία κυρώσεων.

Σήμερα, στο θετικό δίκαιο ο όρος «Διοικητικές Κυρώσεις» έχει πλέον καθιερωθεί ευρέως για να αποδώσει το φαινόμενο που παραπάνω περιγράψαμε. Χαρακτηριστικό -αν και μόνο ενδεικτικό- παράδειγμα είναι ο τίτλος του νομοθετήματος που εξετάζουμε. Με βάση αυτό το δεδομένο, είναι επόμενο, τόσο η θεωρία (παρά τις κάποιες επί μέρους αντιρρήσεις), όσο και η νομολογία να «υιοθετήσουν» σχεδόν πλήρως τον όρο.

β) Η φύση των κυρώσεων. Έννοια και χαρακτηριστικά

Ο ορισμός που επικρατεί στη θεωρία, περιγράφει την κύρωση ως «ένα κακό, που επιβάλλεται κατά τρόπο τον οποίο καθορίζουν οι κανόνες δικαίου, στον παραβάτη ενός κανόνα δικαίου και συνίσταται στη στέρηση ή βλάβη ενός αγαθού του, δηλαδή της  ζωής, της αρτιμέλειας, της ελευθερίας, της ηθικής υπόστασης ή της περιουσίας του. Οι κανόνες δικαίου είναι δυνατό να προβλέπουν την προσβολή ενός προσωπικού αγαθού όχι με τη μορφή κύρωσης, αλλά ως μέσο αναγκαίο για την πραγματοποίηση του υλικού σκοπού ενός κανόνα δικαίου (πχ περιορισμοί της κυκλοφορίας, κατεδάφιση ακινήτου κλπ).» Στον ίδιο ορισμό συναντούμε περαιτέρω: «Σύμφωνα με άλλη έννοια του κανόνα δικαίου η οποία γίνεται συνήθως δεκτή από τους συγγραφείς του ιδιωτικού δικαίου, η κύρωση δεν είναι αναγκαίο στοιχείο, το δε δίκαιο περιλαμβάνει και κανόνες, η παράβαση των οποίων δεν συνεπάγεται κύρωση (leges imperfectae)».

Σύμφωνα λοιπόν με τον παραπάνω ορισμό, κύρωση είναι:

(α) ένα κακό,

(β) που επιβάλλεται όπως οι νόμοι ορίζουν,

(γ) σε κάποιον παραβάτη. 

Είναι δηλαδή η έννομη αντίδραση του Κράτους, σε βάρος όσων παραβαίνουν τις επιταγές του δικαίου. Ο ορισμός αυτός αποδίδει εν στενή έννοια (stricto sensu) τον όρο κύρωση, η οποία ενδιαφέρει πρωτίστως και θα μας απασχολήσει, για το λόγο ότι, τόσο ο νομοθέτης, όσο και η πάγια δικαστηριακή πρακτική, έτσι αντιλαμβάνονται και ερμηνεύουν τον όρο.

Δίπλα σε αυτό τον stricto sensu ορισμό, όμως συνυπάρχει στη θεωρία και ο ορισμός της κύρωσης εν ευρεία έννοια (lato sensu), η οποία δίδεται με τον προσδιορισμό αυτής «…όχι μόνο σαν το κακό που επιβάλλεται κατά τρόπο τον οποίο καθορίζουν οι κανόνες δικαίου, σε περίπτωση συμπεριφοράς αντίθετης προς τη συμπεριφορά που επιτάσσει η έννομη τάξη, αλλά επίσης η ανταμοιβή που παρέχεται για την τήρηση συμπεριφοράς σύμφωνης προς την επιτασσόμενη». Σύμφωνα με τον lato sensu ορισμό λοιπόν, κύρωση είναι:

(α) ένα κακό,

(β) που επιβάλλεται όπως ορίζουν οι νόμοι,

(γ) σε κάποιον παραβάτη, αλλά και

(δ) ένα καλό που αποδίδεται στον μη παραβάτη.

Υπό ουσιαστική, τέλος, έννοια, κύρωση θεωρείται «οποιαδήποτε πράξη με την οποία επιβάλλεται το συγκεκριμένο κακό». Επιστρέφουμε δηλαδή στην αρνητικά φορτισμένη έννοια του όρου, διευρύνοντας όμως αρκετά το πεδίο στο οποίο παραπέμπει.

Από τον stricto sensu ορισμό, που αναφέρθηκε παραπάνω και ο οποίος επικρατεί στη θεωρία και τη νομολογία, συνάγεται, ότι βασικά χαρακτηριστικά (συστατικά) στοιχεία της έννοιας της κύρωσης είναι:

α) αφενός η προσβολή (αποκλειστικά με τη αρνητική διάστασή της) που γίνεται στα έννομα αγαθά ορισμένου προσώπου (κακό) και αφετέρου

β) η εξάρτηση της προσβολής αυτής, από την παράβαση ενός κανόνα δικαίου. 

Από το δεύτερο αυτό στοιχείο, προκύπτει ότι η κύρωση έχει δημόσιο χαρακτήρα, εκφράζει δηλαδή την πολιτική οργάνωση της κοινωνίας, σαν τη μόνη που έχει δύναμη να παράγει κανόνες δικαίου.

Αναφορικά με το πρώτο χαρακτηριστικό, την προσβολή δηλαδή στα έννομα αγαθά ορισμένου προσώπου, πρέπει να παρατηρήσουμε περαιτέρω: Για να υπάρχει κύρωση (προσβολή), θα πρέπει να υπάρχει στο πρόσωπο που αυτή επιβάλλεται, μια προστατευόμενη από το νόμο κατάσταση, που η κατάσταση αυτή να θίγεται από την κύρωση. Το δεδομένο αυτό οδηγεί με τη σειρά του στο συμπέρασμα, να μην θεωρείται κύρωση ό,τι επιβάλλεται:

α) Σε περιπτώσεις όπου λείπουν οι προϋποθέσεις που το δίκαιο απαιτεί για να θεωρείται μια κατάσταση προστατευόμενη.

β) Σε περιπτώσεις όπου αυτές οι προϋποθέσεις ανατραπούν εκ των υστέρων.

γ) Σε περιπτώσεις όπου η κρατική εξουσία και τα όργανά της, ασκώντας τις νόμιμες δραστηριότητές τους, θίγουν ή περιορίζουν έννομα αγαθά του προσώπου.

Για το δεύτερο χαρακτηριστικό του όρου «κύρωση», την παράβαση δηλαδή ενός κανόνα δικαίου, πρέπει εξάλλου να σημειωθούν τα εξής:

α) Η παράβαση ενός κανόνα δικαίου, υπάρχει σε κάθε περίπτωση που ο δράστης δείξει συμπεριφορά αντίθετη στο δίκαιο, ανεξάρτητα από την ύπαρξη δόλου ή όχι. Αρκεί κατά περίπτωση ότι, αντικειμενικά, η συμπεριφορά που επιδείχθηκε παρέβη την έννομη τάξη. Είναι άλλο ζήτημα, αν ο νόμος απαιτεί τελικά ή όχι την ύπαρξη δόλου, σαν προϋπόθεση για να στοιχειοθετηθεί η αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος και τελικά να επιβληθεί η κύρωση (καταλογισμός), ως συνέπεια της παράβασης.

β) Ενώ η παραβατική συμπεριφορά είναι προϋπόθεση για να επιβληθεί κύρωση, κάθε παράβαση ωστόσο δεν συνεπάγεται υποχρεωτικά κύρωση αφού -όχι σπάνια- η επιβολή της αφήνεται στην ευχέρεια και εκτίμηση κάποιου κρατικού (με την ευρεία του όρου έννοια) οργάνου.

γ) Οι Διακρίσεις Των Κυρώσεων

Οι κυρώσεις στο θετικό μας δίκαιο, διακρίνονται από τη θεωρία σε ποικίλες επί μέρους κατηγορίες, με βάση τα διάφορα κάθε φορά κριτήρια που χρησιμοποιούνται για την υπαγωγή τους σε μια κατηγορία. Στις περισσότερες περιπτώσεις το συμπέρασμα είναι κοινό και καταλήγει στην κατηγοριοποίηση των κυρώσεων σε διοικητικές, αστικές και ποινικές. Έχει ωστόσο θεωρητική σημασία να αναφερθούμε επιγραμματικά στις κατηγορίες κριτηρίων που συναντώνται σήμερα στη θεωρία και είναι οι διακρίσεις με βάση:

1. την ιδιότητα του οργάνου επιβολής (πειθαρχικές, αστικές κλπ)
2. το είδος του περιεχομένου στην κύρωση κακού (διοικητικές, ποινικές, αστικές),
3. το σκοπό που η κάθε κύρωση επιδιώκει (πχ σωφρονιστικές, προληπτικές κλπ),
4. τον τρόπο έκτισης της κύρωσης (στερητικές της ελευθερίας, χρηματικές κλπ),
5. την προηγούμενη της κύρωσης συμπεριφορά (εάν εξετάζεται ο δόλος)
6. τις έννομες συνέπειες για το δράστη (εάν η κύρωση επιβάλλεται σαν αποδοκιμασία του δράστη ή για πρόληψη)
7. την έννομη σχέση στη βάση της οποίας προήλθε η παράβαση (οργανικό κριτήριο)
8. τη διαδικασία της επιβολής (εάν επιβάλλονται από δικαστήριο ή από διοικητικά όργανα και όργανα του κράτους)

Οι παραπάνω διακρίσεις, που εν πολλοίς δεν διαφοροποιούνται δραματικά, λίγη πρακτική σημασία έχουν για το θετικό δίκαιο. Πρέπει πάντως να επισημανθεί ότι επικρατούσα τόσο στη θεωρία όσο και τη νομολογία (οι οποίες ακολουθούν τη διάκριση του θετικού δικαίου) είναι η διάκριση των κυρώσεων με βάση το ουσιαστικό κριτήριο, τον (διοικητικό, ποινικό ή αστικό) χαρακτήρα δηλαδή, της επιβαλλόμενης κύρωσης. Με βάση το κριτήριο αυτό οι κυρώσεις διακρίνονται αντίστοιχα σε αστικές, ποινικές και διοικητικές, ενώ υπάρχει και μερίδα θεωρητικών που προσθέτει στις παραπάνω κατηγορίες και τις πειθαρχικές κυρώσεις, διαφοροποιώντας αυτές από τις διοικητικές.

 δ) Ο Ν. 2523/1997 και η κωδικοποίηση σε ενιαίο κείμενο των φορολογικών κυρώσεων

Όπως αναφέρθηκε στην συζήτηση στη Βουλή από τον Εισηγητή της Πλειοψηφίας, ο ν. 2523/1997 είναι ένα νομοθέτημα που έρχεται στην Βουλή για να υπάρχει ένας ενιαίος τρόπος εφαρμογής για ποινές διάσπαρτες, ικανοποιώντας ένα πάγιο αίτημα των φορολογικών αρχών και των φορολογουμένων.

Στην Εισηγητική Έκθεση που συνοδεύει το νόμο, αναφέρεται πως καθιερώνεται για πρώτη φορά ενιαίος Κώδικας Διοικητικών και Ποινικών Κυρώσεων, ο οποίος αφορά όλες τις φορολογίες εκτός από τη Τελωνειακή (πλην των άρθρων 22 και 23). Με το προηγούμενο νομοθετικό πλαίσιο, υφίστατο ιδιαίτερες διοικητικές και ποινικές κυρώσεις για κάθε φορολογία που ήταν διάσπαρτες σε πλήθος νομοθετημάτων. Οι κυρώσεις αυτές είχαν υποστεί αναρίθμητες μεταβολές με αποτέλεσμα, πολλές φορές, να επικαλύπτουν η μία την άλλη και να επιβάλλονται σε αρκετές περιπτώσεις σωρευτικά για την ίδια φορολογική παράβαση ή αδίκημα. Αυτή η πολυνομία και ιδιαιτερότητα των σχετικών διατάξεων προκάλεσε άμεσα δυσμενή αποτελέσματα στην εφαρμογή τους, παραβιάζοντας ταυτόχρονα βασικές αρχές της επιβολής των κυρώσεων, που πρέπει να είναι η δικαιοσύνη, η απλότητα και η βεβαιότητα αυτών.

Η πολυπλοκότητα και το πολυδαίδαλο νομοθετικό πλαίσιο των διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, αλλά και η υπέρμετρη πολλές φορές επιβάρυνση με σωρευτικές κυρώσεις κάποιας φορολογικής παράβασης, φυσικό ήταν να γεννήσει το αίτημα για την εκλογίκευση και απλοποίηση αυτών των διατάξεων, την συγκέντρωσή τους σε ενιαίο κείμενο και την ενιαία εφαρμογή τους, εκτός ορισμένων ρητά αναφερόμενων στον Κώδικα εξαιρέσεων, σε όλες τις φορολογίες κατά δικαιότερο τρόπο.

Έτσι με το νομοθέτημα αυτό η φιλοδοξία είναι να ικανοποιηθεί το κοινό περί δικαίου αίσθημα, να καταπολεμηθεί η βασική αδυναμία των αναφερόμενων στις επιμέρους διοικητικές και ποινικές κυρώσεις διατάξεων, που είναι η πολυνομία και η πολυπλοκότητα και εξυπηρετείται και διευκολύνεται το έργο των φορολογικών αρχών, των δικαστηρίων και των μελετητών του φορολογικού δικαίου.

Η δυσκολία του παραπάνω εγχειρήματος φαίνεται, και μόνο από το γεγονός, ότι μέσα σε πέντε χρόνια, ο ν. 2523/1997 τροποποιήθηκε τρείς φορές ουσιωδώς, ενώ δέχτηκε δεκάδες επιμέρους τροποποιήσεις στις διατάξεις του, που αφορούν σε ποσά, ανώτερα και κατώτερα όρια κλπ. Ούτως ή άλλως, πάντως, και μόνο η προσπάθεια, να οριοθετηθεί η χαώδης ύλη των διοικητικών και ποινικών κυρώσεων στο Φορολογικό Δίκαιο, αποτελεί από μόνο του θετικό βήμα. Απομένει να διαπιστώσουμε τη συνέχεια και αποτελεσματικότητα του εγχειρήματος.

Ο Κώδικας χωρίζεται σε τέσσερα Μέρη και το κάθε μέρος σε ειδικότερα Κεφάλαια:

Το Πρώτο Μέρος αφορά στους πρόσθετους φόρους, στα πρόστιμα και τις λοιπές διοικητικές κυρώσεις.

Το Δεύτερο Μέρος περιλαμβάνει τις ποινικές κυρώσεις.

Το Τρίτο Μέρος ασχολείται με θέματα είσπραξης δημοσίων εσόδων για τη βελτίωση των ήδη ισχυουσών διατάξεων.

Το Τέταρτο Μέρος ρυθμίζει με τις μεταβατικές διατάξεις, τις εκκρεμείς υποθέσεις, ώστε να απεμπλακούν οι φορολογούμενοι, η Διοίκηση και τα δικαστήρια από τα προβλήματα που δημιουργήθηκαν με βάση το ήδη ισχύον φορολογικό ποινικό καθεστώς.

Αντικείμενο της παρούσης θα αποτελέσουν το Πρώτο Μέρος (άρθρα 1 έως 16), το οποίο αφορά στις Διοικητικές Κυρώσεις του ν. 2523/1997 και επιμερίζεται σε τρία ειδικότερα κεφάλαια [Κεφάλαιο Α’ «Πρόσθετοι Φόροι» (Άρθρα 1 – 3), Κεφάλαιο Β’ «Πρόστιμα» (Άρθρα 4 – 9) και. Κεφάλαιο Γ’ «Άλλες Κυρώσεις» (Άρθρα 10 – 16)], καθώς επίσης και οι διοικητικές διατάξεις του Τρίτου Μέρους (άρθρο 22).

ΙΙ)  ΠΡΟΣΘΕΤΟΙ ΦΟΡΟΙ

Το πρώτο Κεφάλαιο του πρώτου Μέρους του Ν. 2523/1997 που αναφέρεται στους πρόσθετους φόρους χαρακτηρίζεται από το ενιαίο των ρυθμίσεών του σε όλες τις φορολογίες αλλά και για το σύστημα της συνάρτησης του ύψους του πρόσθετου φόρου με το χρόνο περαίωσης της φορολογικής υπόθεσης.

Αυτό σημαίνει ότι αφενός καταργήθηκαν από τη θέση σε ισχύ του νόμου αυτού οι διάσπαρτες διατάξεις σε όλες τις φορολογίες που σχετίζονταν με την επιβολή πρόσθετων φόρων, με σκοπό αυτοί που εφαρμόζουν τις σχετικές διατάξεις να μπορούν να γνωρίζουν, χωρίς τη βοήθεια νομοθετικών κειμένων, ποιοι πρόσθετοι φόροι ίσχυαν για τη συγκεκριμένη φορολογία και για το κρίσιμο εκάστοτε χρόνο.

Αφετέρου καταργήθηκε το άδικο σύστημα όπου κατέβαλλε τον ίδιο πρόσθετο φόρο τόσο αυτός που εκπλήρωνε τη φορολογική του υποχρέωση σε  σύντομο χρόνο όσο και εκείνος που την εκπλήρωνε μετά από μεγάλο χρονικό διάστημα. Με αυτό τον τρόπο εξαφανίζονται περιπτώσεις όπου κάποιος φορολογούμενος εκαλείτο ενδεχομένως και μετά εικοσιπενταετίας να πληρώσει πρόσθετο φόρο π.χ. 50%, ποσοστό το οποίο δεν κάλυπτε ούτε το διαμεσολαβήσαντα πληθωρισμό και άρα όχι μόνο δεν αποτελούσε κύρωση σε βάρος του παραβάτη της φορολογικής νομοθεσίας, αλλά αντίθετα αποτελούσε κίνητρο προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια, με πρωταρχικό σκοπό να επιμηκύνεται ο χρόνος καταβολής του κύριου και πρόσθετου φόρου.

Εξάλλου, λόγω του ότι οι δικαστικές διενέξεις αργούν συνήθως να διεκπεραιωθούν, χωρίς υπαιτιότητα του φορολογουμένου, ορίζεται πλαφόν πέρα από το οποίο δεν μπορεί να φτάσει ο οποιοσδήποτε πρόσθετος φόρος. Στο Κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνεται για πρώτη φορά και η ειδική διάταξη με βάση την οποία δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκύκλιες του Υπουργείου Οικονομικών ή τις έγγραφες θέσεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση.

Ο νέος Κώδικας, λοιπόν, ορίζει ότι όποιος έχει υποχρέωση με βάση τη φορολογική νομοθεσία να υποβάλλει δήλωση και την υποβάλλει εκπρόθεσμα ή δεν την υποβάλλει καθόλου ή υποβάλει ανακριβή δήλωση υπόκειται σε πρόσθετο φόρο, είτε επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου είτε επί του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της μη υποβολής ή λόγω της υποβολής ανακριβούς δήλωσης για κάθε μήνα καθυστέρησης. Οι παραπάνω πρόσθετοι φόροι επιβάλλονται ανεξάρτητα από το αν επιδιώκει ή όχι ο υπόχρεος την αποφυγή πληρωμής φόρου.

Στην περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης συμπληρωματικής δήλωσης ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπροθέσμου επιβάλλεται επί του φόρου που οφείλεται με βάση τη συμπληρωματική και όχι με βάση την αρχική δήλωση. 

Αναλυτικά, για την άμεση κύρια φορολογία (εισοδήματος, κληρονομιών, Φ.Μ.Α.Π, κλπ), για εκπρόθεσμη δήλωση προβλέπεται πρόσθετος φόρος κατά μήνα 1,5%, ανώτατο όριο προσαυξήσεων 100%, χωρίς πρόβλεψη συμβιβασμού, για ανακριβή δήλωση προβλέπεται πρόσθετος φόρος κατά μήνα 3%, ανώτατο όριο προσαυξήσεων 200% και συμβιβασμός στα 3/5, για μη υποβολή δήλωσης προβλέπεται πρόσθετος φόρος κατά μήνα 3,5%, ανώτατο όριο προσαυξήσεων 200% και συμβιβασμός στα 3/5.

Για έμμεση κύρια φορολογία (Φ.Π.Α., παρακρατούμενοι, Φ.Κ.Ε., τέλη, κλπ), για εκπρόθεσμη δήλωση προβλέπεται πρόσθετος φόρος κατά μήνα 2,5%, ανώτατο όριο προσαυξήσεων 100%, χωρίς πρόβλεψη συμβιβασμού, για ανακριβή δήλωση προβλέπεται πρόσθετος φόρος κατά μήνα 4,5%, ανώτατο όριο προσαυξήσεων 200% και συμβιβασμός στα 3/5, για μη υποβολή δήλωσης προβλέπεται πρόσθετος φόρος κατά μήνα 5%, ανώτατο όριο προσαυξήσεων 200% και συμβιβασμός στα 3/5.

Εκπρόθεσμη Δήλωση

Εκπρόθεσμη δήλωση θεωρείται η υποβληθείσα από την επόμενη εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της με αποτέλεσμα την εκπρόθεσμη απόδοση του φόρου.

Ανακριβής Δήλωση

Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή. Στη φορολογία του ν.δ.118/1973 (μεταβίβασης ακινήτων, μεγάλης ακίνητης περιουσίας, κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών κλπ), δεν θεωρείται ανακρίβεια της δήλωσης και δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας, όταν η διαφορά μεταξύ της αξίας ολόκληρης της κληρονομικής μερίδας ή κληροδοσίας που δηλώθηκε δεν είναι μεγαλύτερη του 20% της αξίας τους που οριστικά καθορίσθηκε, μετά την έκπτωση του παθητικού. Οταν συνυπολογίζονται και προγενέστερες δωρεές, γονικές παροχές ή προίκες λαμβάνονται υπόψη και συγκρίνονται τα αθροίσματα των μερίδων των δωρεών, γονικών παροχών ή προικών, που δηλώθηκαν και οριστικά καθορίσθηκαν. Αν η αξία των δωρεών, γονικών παροχών και προικών, που συνυπολογίζονται δεν είναι οριστική, λαμβάνεται υπόψη αυτή που δηλώθηκε, με την επιφύλαξη της διενέργειας νέας εκκαθάρισης μετά την οριστικοποίησή της.

Στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και στο φόρο μεγάλης ακίνητης περιουσίας δεν θεωρείται ανακρίβεια της δήλωσης όταν η διαφορά μεταξύ της αξίας που δηλώθηκε και αυτής που προσδιορίστηκε με βάση το σύστημα των συγκριτικών στοιχείων δεν υπερβαίνει το 20%. Σε περίπτωση ανακρίβειας των περιγραφικών στοιχείων των ακινήτων στη φορολογία κεφαλαίου γενικά και ανεξάρτητα από το σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας αυτών, η δήλωση θεωρείται πάντοτε ανακριβής και επιβάλλεται πρόσθετος φόρος έστω και αν η διαφορά φόρου δεν υπερβαίνει το 20% .

Μη Υποβολή Δήλωσης

Μη υποβολή δήλωσης θεωρείται η μη απόδοση του οφειλόμενου φόρου ενώ στη φορολογία κεφαλαίου, ως παράλειψη υποβολής δήλωσης θεωρείται η μη αναγραφή περιουσιακών στοιχείων στη δήλωση που υποβλήθηκε, καθώς και η σύμβαση δωρεάς που με το συμβόλαιο χαρακτηρίσθηκε εικονικά ως αγοραπωλησία. Στην περίπτωση αυτή ο πρόσθετος φόρος υπολογίζεται επί της διαφοράς του φόρου τον οποίο ζημιώθηκε το Δημόσιο λόγω της εικονικότητας. Σε ανακρίβεια δηλωθέντων και παράλειψη δήλωσης άλλων περιουσιακών στοιχείων οι πρόσθετοι φόροι ανακρίβειας και παράλειψης υποβολής της δήλωσης υπολογίζονται επιμεριστικά.

Για τις περιπτώσεις εκπρόθεσμης ή ανακριβούς δήλωσης, ή τη μη υποβολή δήλωσης  στο ΦΠΑ, στο ΦΚΕ και στους παρακρατούμενους φόρους, τέλη και εισφορές επιβάλλεται αυξημένος πρόσθετος φόρος λόγω του ότι οι υπόχρεοι καταβάλλοντας το φόρο εκπληρώνουν μεν δική τους υποχρέωση έναντι του Δημοσίου, τα σχετικά όμως ποσά τα έχουν παρακρατήσει από τρίτους ή τα έχουν επιρρίψει σε βάρος τους. Συγκεκριμένα για εκπρόθεσμη δήλωση, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος 4.5%, για ανακριβή 4.5%, ενώ για τη μη υποβολή δήλωσης, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος 5%.

Σύμφωνα με τον πρόσφατο ν. 3220/2004, ο ΦΠΑ που καταλογίζεται στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α., που έτυχαν επιστροφής χωρίς να τον δικαιούνται, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται στο σχετικό εδάφιο για την ανακριβή δήλωση. Εξαιρετικά, ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης επιβάλλεται με καταλογιστική πράξη της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. στις περιπτώσεις που η δήλωση δεν υποβάλλεται σε δημόσια οικονομική υπηρεσία ή άλλη αρχή αρμόδια για την επιβολή πρόσθετου φόρου. Οι πρόσθετοι αυτοί φόροι επιβάλλονται επίσης, τόσο στην προσωρινή όσο και στην εκκαθαριστική δήλωση, καθώς και στις δηλώσεις αποθεμάτων των παραγράφων 11 και 12 των άρθρων 32 και 33 αντίστοιχα του ν. 1642/1986.

Η διαφοροποίηση αυτή σε σχέση με τις λοιπές φορολογίες κρίθηκε αναγκαία, λόγω του χαρακτήρα των φόρων αυτών και του διαφορετικού μηχανισμού λειτουργία τους. Εξάλλου ορίζεται ρητά ότι απαγορεύεται η με οποιονδήποτε τρόπο επίρριψη του πρόσθετου φόρου από τον υπόχρεο σε παρακράτηση στον πραγματικό φορολογούμενο. Τούτο κρίνεται δικαιολογημένο γιατί διαφορετικά θα είχαμε μετάθεση του βάρους της πληρωμής του πρόσθετου φόρου από τον πραγματικό υπόχρεο (παραβάτη) σε πρόσωπα τα οποία ουδεμία ευθύνη έχουν για την απόδοση του φόρου στο Δημόσιο.

Περαιτέρω ορίζεται, για να μην δημιουργείται αμφισβήτηση, ότι τα αναφερόμενα στο άρθρο αυτό εφαρμόζονται και όταν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται απόδοση φόρου εντός ορισμένης προθεσμίας χωρίς την υποβολή δήλωσης, οπότε ως εκπρόθεσμη δήλωση νοείται η εκπρόθεσμη απόδοση του φόρου, ως ανακριβής δήλωση νοείται η ελλιπής απόδοση του φόρου και ως μη δήλωση θεωρείται η μη απόδοση του φόρου που οφείλεται. Η διάταξη αυτή αποβλέπει στο να υπαγάγει στις νέες ρυθμίσεις και τις αποδόσεις φόρων, τελών κλπ για τις οποίες δεν προβλέπεται υποβολή δήλωσης όπως συμβαίνει με τα περισσότερα τέλη χαρτοσήμου κ.τ.ο. και επομένως και οι περιπτώσεις αυτές να αντιμετωπίζονται ομοιόμορφα από την πλευρά του πρόσθετου φόρου. Οι ανωτέρω διατάξεις δεν εφαρμόζονται όμως για τα τέλη κυκλοφορίας των οχημάτων που καταβάλλονται με ειδικό σήμα και το τέλος διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων. Για τα τέλη αυτά, λόγω της ειδικότερης φύσης τους, κρίθηκε αναγκαίο να ισχύουν οι ειδικές ρυθμίσεις που προβλέπονται στα άρθρα 7 και 8 του σχετικού νόμου, οι οποίες κατά βάση ισχύουν και σήμερα.

Σε περίπτωση, δε, υποβολής εκπρόθεσμης συμπληρωματικής δήλωσης επιβάλλεται πρόσθετος φόρος λόγω εκπροθέσμου και στη συνέχεια σε περίπτωση που από τον έλεγχο προκύψουν διαφορές φορολογητέας ύλης επιβάλλεται πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας, στη διαφορά μεταξύ του φόρου που προέκυψε με βάση την αρχική και συμπληρωματική δήλωση και του ελέγχου, από την ημερομηνία που έληξε η προθεσμία υποβολής της αρχικής εμπρόθεσμης δήλωσης. Ακόμη, ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας σε επιπλέον διαφορά που προσδιορίζεται από το Δικαστήριο, ύστερα από μερική διοικητική επίλυση της διαφοράς, επιβάλλεται στη διαφορά του φόρου που διαμορφώνεται κατά τις δύο αυτές φάσεις. Με τις διατάξεις αυτές επιδιώκεται να αποσαφηνιστεί το εύρος της διαφοράς του φόρου επί του οποίου επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας.

Τέλος ο Κώδικας θεσπίζει μια εξαίρεση από τον κανόνα της επιβολής του πρόσθετου φόρου που συντρέχει όταν ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομικών ή έγγραφες θέσεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση. Ο φορολογούμενος πάντως δεν μπορεί να επικαλεσθεί τις άνω εγκυκλίους ή έγγραφα, εφόσον δόθηκε από το Σ.τ.Ε. αντίθετη ερμηνεία στις σχετικές διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας. Στην τελευταία αυτή περίπτωση η φορολογική αρχή επιβάλλει πρόσθετο φόρο μετά την ανάκληση των πιο πάνω εγκυκλίων ή εγγράφων. Η εξαίρεση αυτή θεσπίζεται για τη χρηστή διοίκηση και την άρση των προστριβών μεταξύ φορολογουμένων και φορολογικών αρχών, υιοθετώντας ουσιαστικά ο νομοθέτης την πάγια νομολογία του ΣτΕ.

Ειδικότερα κατά πάγια νομολογία του ΣτΕ «Όταν από θετική ενέργεια της Διοίκησης, όπως είναι η εγκύκλιος, έχει υποδειχθεί σε κατηγορίες φορολογουμένων ορισμένος τρόπος ενέργειας, δημιουργώντας την εύλογη και δικαιολογημένη κατά κοινή πείρα πεποίθηση ότι δεν υφίσταται συγκεκριμένη υποχρέωση, δεν μπορεί στη συνέχεια, μεταβάλλοντας άποψη, ως προς το νομότυπο αυτής της ενέργειας, να επιβάλλει πρόστιμο σε φορολογούμενους που ενήργησαν κατά τις υποδείξεις της» .

Στο σημείο αυτό είναι αναγκαίες δύο επισημάνσεις. Κατά πρώτο οι παραπάνω διατάξεις εφαρμόζονται ανάλογα και για το δικαίωμα του Δημοσίου από τη συμμετοχή του στα μικτά κέρδη των καζίνων του άρθρου 2 § 8 του ν. 2206/1994, σύμφωνα με το άρθρο 7 του ν. 2954/2001, ενώ σύμφωνα με την § 6 του άρθρου 17 του ν. 3091/2002 (Α’ 330/24.12.2002), και για την επιβολή των πρόσθετων φόρων και προστίμων, εφαρμόζονται οι παραπάνω διατάξεις.

Κρίσιμοι Χρόνοι και Χρόνοι υπολογισμού

Σε ότι αφορά στο καταληκτικό χρονικό σημείο υπολογισμού των πρόσθετων φόρων (λόγω υποβολής εκπρόθεσμης ή ανακριβούς δήλωσης ή λόγω μη υποβολής δήλωσης), ο Κώδικας αναφέρει ότι «τα ποσοστά πρόσθετων φόρων υπολογίζονται μέχρι την έκδοση της καταλογιστής πράξης». Ως προς την αφετηρία διακρίνουμε τις εξής περιπτώσεις:

Όταν εκδοθεί απόφαση οποιουδήποτε Διοικητικού Δικαστηρίου (Διοικητικό Πρωτοδικείο, Εφετείο, ΣτΕ ή και απόφαση μετά από αναίρεση) ενεργείται, με βάση τα όσα έχουν γίνει δεκτά με την απόφαση αυτή, νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου κύριου και πρόσθετου φόρου με χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού το πρόσθετου φόρου την επόμενη μέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της φορολογικής δήλωσης.

Όταν δεν υποβληθεί φορολογική δήλωση, χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου είναι η επόμενη μέρα της ημερομηνίας κατά την οποία έληξε για τον φορολογούμενο η κατά νόμο προθεσμία υποβολής της δήλωσής του.

Όταν δεν υποβληθεί ή υποβληθεί ανακριβής δήλωση Φ.Π.Α. χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου είναι η επόμενη μέρα της ημερομηνίας κατά την οποία έληξε η κατά νόμο προθεσμία υποβολής της περιοδικής δήλωσης. Κατά τον τακτικό έλεγχο σε μία διαχειριστική περίοδο από τον οποίο προκύπτει διαφορά φόρου που δεν μπορεί να ενταχθεί σε συγκεκριμένη περιοδική δήλωση, ο χρόνος αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου μη υποβολής ή ανακρίβειας είναι η επόμενη μέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης. Σε κάθε περίπτωση, με βάση τα νέα νομοθετικά δεδομένα, τα ποσοστά προσθέτων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν το 200%.

Για τον Φ.Π.Α. οι διατάξεις αυτές επιχειρούν να δώσουν λύση στις συγκεχυμένες καταστάσεις που δημιουργούσαν οι έως τότε ισχύουσες διατάξεις ως προς την αφετηρία υπολογισμού του πρόσθετου φόρου και ιδιαίτερα στις περιπτώσεις που από έλεγχο προέκυπτε διαφορά φόρου που δεν μπορούσε να ενταχθεί σε συγκεκριμένες περιοδικές δηλώσεις.

Στη φορολογία εισοδήματος, για την επιβολή πρόσθετου φόρου ως φόρος που οφείλεται με βάση τη δήλωση θεωρείται αυτός που προκύπτει είτε από το εισόδημα που εξευρίσκεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4, είτε από το εισόδημα που προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 15 έως 1και 9 του ν. 2238/1994.

Ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπροθέσμου υποβολής της δήλωσης επιβάλλεται και συμβεβαιώνεται με το φόρο της δήλωσης, ενώ στις περιπτώσεις ανακριβούς ή μη υποβολής δήλωσης, επιβάλλεται με καταλογιστική του φόρου πράξη από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Προβλέπεται όμως ότι ο σύνθετος φόρος λόγω εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης επιβάλλεται με καταλογιστική πράξη της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. στις περιπτώσεις που η υποβολή της δήλωσης δεν γίνεται σε Δ.Ο.Υ. ή σε άλλη αρχή που έχει αρμοδιότητα για επιβολή πρόσθετου φόρου, όπως για παράδειγμα συμβαίνει με τον ειδικό φόρο τηλεοπτικών διαφημίσεων που αποδίδεται σε τράπεζα, η οποία, βέβαια, δεν μπορεί να επιβάλλει πρόσθετο φόρο.

Για την καταβολή των πρόσθετων φόρων ευθύνονται εις ολόκληρον με τους φορολογουμένους και:

α) οι υπόχρεοι των περιπτώσεων α’ και β’ της παραγράφου 3 του άρθρου 61 του ν. 2238/1994,

β) οι κληρονόμοι του φορολογουμένου των οποίων η ευθύνη εκτείνεται μέχρι το ποσό της κληρονομικής μερίδας καθενός,

γ) τα πρόσωπα του άρθρου 28 του ν. 1642/1986 και

δ) τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του α.ν. 1521/1950, του άρθρου 83 του ν.δ. 118/1973 και της παραγράφου 2 του άρθρου 22 του ν. 2459/1997.  

Όταν, τέλος, η διαφορά λυθεί με δικαστικό συμβιβασμό ή με διοικητική επίλυση, ολικά ή μερικά ο επιπλέον υπολογίζεται για το ποσό του φόρου μέχρι το χρονικό σημείο της υπογραφής της συμβιβαστικής ή διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και ο πρόσθετος φόρος που προκύπτει συνολικά περιορίζεται στα τρία πέμπτα (3/5) αυτού.

Τα παραπάνω εφαρμόζονται ανάλογα και για τα τέλη, εισφορές και δικαιώματα υπέρ του Δημοσίου καθώς και για το τέλος αεροδρομίων, την εισφορά στον ΕΛ.Γ.Α., την εισφορά δακοκτονίας, τα δικαιώματα του Δημοσίου από τα εισιτήρια εισόδου στα Καζίνο και για κάθε τέλος, εισφορά ή δικαίωμα υπέρ τρίτου που αποδίδεται στις Δ.Ο.Υ. και η εκπλήρωση ή μη της φορολογικής υποχρέωσης ελέγχεται από αυτές.

Η ρύθμιση αυτή αποβλέπει στην ομοιόμορφη αντιμετώπιση των περιπτώσεων αυτών με τους εν γένει φόρους.

ΙΙΙ)  ΠΡΟΣΤΙΜΑ

Το Κεφάλαιο Β του Πρώτου Μέρους αφορά στα πρόστιμα. Καθιερώνεται η αρχή ότι αυτά επιβάλλοντα μόνο στις περιπτώσεις που δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος. Επίσης, καθιερώνεται αντικειμενικός τρόπος επιβολής προστίμων για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ., ώστε οι φορολογούμενοι να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση του Κ.Β.Σ. Προχωρώντας, και για τις αυτοτελείς παραβάσεις του άρθρου 33 του Κ.Β.Σ., οι οποίες διαπράττονται πολλές φορές, θεσπίζεται πλαφόν πέρα από το οποίο δεν μπορεί να φτάσει το συνολικό ύψος του επιβλητέου προστίμου του Κ.Β.Σ. για κάθε φορολογικό έλεγχο.

Τέλος, δίνεται πληρέστερος ορισμός του πλαστού και εικονικού φορολογικού στοιχείου με βάση και τα νομολογιακά δεδομένα και επιβάλλεται αυξημένο πρόστιμο για τις περιπτώσεις αυτές. Θεσπίζεται η αρχή με βάση την οποία ο λήπτης πλαστού στοιχείου για συναλλαγή  που πράγματι έλαβε χώρα θεωρείται πάντοτε καλόπιστος, γιατί δεν νοείται κάποιος να πληρώνει για τη διενεργηθείσα συναλλαγή του και ταυτόχρονα με γνώση του να λαμβάνει πλαστό στοιχείο. Ένας τέτοιος λήπτης είναι εύλογο να μην υπόκειται σε καμία κύρωση όπως άλλωστε αυτό ισχύει και στα πλαίσια του Κ.Β.Σ.

Ζήτημα ωστόσο ανακύπτει αναφορικά με την με το κατά πόσο απαιτείται ή όχι δόλος του φορολογούμενου για την επιβολή προστίμων. Ο Κώδικας προκρίνει τη λύση της επιβολή προστίμου χωρίς να ερευνά την ύπαρξη δόλου ή όχι, ακριβώς όπως στις προσαυξήσεις και τις λοιπές διοικητικές κυρώσεις. Εντούτοις στην περίπτωση των προστίμων θεωρώ ότι θα έπρεπε να υπάρχει διαφοροποίηση, καθώς ναι μεν οι προσαυξήσεις θεωρούνται ως αποζημίωση του Δημοσίου για τη ζημία που υπέστη και άρα δεν απαιτείται δόλος για την επιβολή τους, ο χαρακτήρας των προστίμων όμως είναι κυρωτικός για την παράβαση των σχετικών ρυθμίσεων. Στην περίπτωση αυτή, λοιπόν, θα έπρεπε να απαιτείται η ύπαρξη υπαιτιότητας και να εξετάζεται το κατά πόσο λόγω των ειδικών περιστάσεων πρέπει η Διοίκηση να αποστεί της επιβολής προστίμου. Η πρόβλεψη από τον Κώδικα για μια τέτοια αντιμετώπιση εφόσον ο φορολογούμενος ακολουθήσει τις εγκυκλίους του Υπουργείου είναι ένα θετικό βήμα, ωστόσο η ανωτέρα βία, η ανυπαίτια καθυστέρηση και μια σειρά από άλλες αιτίες θα έπρεπε να λαμβάνονται υπόψη εξίσου. Πρέπει εξάλλου να επισημανθεί και το γεγονός, ότι η νομολογία αντιμετωπίζει όχι μόνο τους πρόσθετους φόρους και τις προσαυξήσεις ως αποζημίωση αλλά και τα πρόστιμα, εντούτοις εμφανίζεται πιο ελαστική ως προς τα τελευταία , κάνοντας λόγο για την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της χρηστής διοίκησης και θεσπίζοντας τον κανόνα ότι το πρόστιμο πρέπει να βρίσκεται σε αναλογία με τις συνθήκες διάπραξης της συγκεκριμένης παράβασης. Για το λόγο αυτό είναι αμφιβόλου νομιμότητας διατάξεις που επιβάλλουν συγκεκριμένο πρόστιμο, ανεξάρτητα από τα πραγματικά περιστατικά της συγκεκριμένης περίπτωσης.

Περαιτέρω, ο Κώδικας προβλέπει την επιβολή προστίμων από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. στα πρόσωπα που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις τους, που απορρέουν από την κείμενη φορολογική νομοθεσία που ορίζεται από 117 Ευρώ έως 1.170 Ευρώ. Το πρόστιμο όμως αυτό επιβάλλεται στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή.

Σκοπός της συγκεκριμένης διάταξης είναι να ρυθμίσει την επιβολή του προστίμου σε συνδυασμό με την επιβολή του πρόσθετου φόρου, ώστε να μην επιβάλλονται για την ίδια παράβαση τόσο πρόσθετος φόρος όσο και πρόστιμο. Εξαίρεση σε αυτό υπάρχει στην περίπτωση όπου ο υποκείμενος σε φόρο δεν αποδίδει αυτόν λόγω εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων, όπου επιβάλλεται μόνο ειδικό πρόστιμο ανερχόμενο στο τριπλάσιο του μη αποδοθέντος φόρου.

Από τη διατύπωση της διάταξης, προκύπτει ότι το πρόστιμο επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος παραβαίνει φορολογικές υποχρεώσεις, όχι όμως και σε κάθε περίπτωση που αυτός υποβάλλει κάποια συμπληρωματική δήλωση και δεν παραβιάζεται φορολογική διάταξη ή δεν προκύπτει διαφορά φόρου για να επιβληθεί πρόσθετος φόρος.

Επίσης, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο επί ανακρίβειας της δήλωσης, εφόσον το ύψος της προκύπτουσας διαφοράς κυρίου και συμπληρωματικού φόρου, τέλους ή εισφοράς ανέρχεται μέχρι του ποσού για το οποίο αμελείται η βεβαίωση κατά τις κείμενες διατάξεις.

Ειδικά, όποιος κατέχει και χρησιμοποιεί Αριθμούς Φορολογικού Μητρώου περισσότερους από έναν, ή αναγράφει στα φορολογικά στοιχεία, καθώς και στις φορολογικές του δηλώσεις, Α.Φ.Μ. που ανήκει σε άλλο πρόσωπο ή που δεν έχει χορηγηθεί σε αυτόν, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται σε 4.400 Ευρώ. Οι όροι «κατέχει» και «χρησιμοποιεί», έχουν την έννοια ότι το πρόστιμο για να επιβληθεί πρέπει το πρόσωπο αυτό εν γνώσει του, σωρευτικά και να έχει αποκτήσει αλλά και να χρησιμοποιεί δύο ή περισσότερους Α.Φ.Μ.

Πρέπει εξάλλου να σημειωθεί ότι οι διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τα παραπάνω, έτσι ώστε να αποφεύγονται οι προστριβές μεταξύ φορολογουμένων και φορολογικών αρχών.

Πρόστιμα για παραβάσεις του Κ.Β.Σ.

Με σκοπό, σύμφωνα με την Εισηγητική Έκθεση, να εκλογικευτεί και να απλοποιηθεί το σύστημα προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., να γίνει πιο αποτελεσματικό, διαφανές και σαφές, καθώς επίσης και να διευκολυνθεί η μηχανογραφική διαχείριση των προστίμων (μηχανογράφηση κλπ), επήλθαν σημαντικές αλλαγές στα πρόστιμα για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. Είναι γεγονός ότι με τις διατάξεις του Π.Δ. 186/1992, η φορολογική νομοθεσία αναφορικά με τα πρόστιμα Κ.Β.Σ. ξέφευγε από τον διακηρυγμένο σκοπό της και οδηγούταν, άλλοτε μεν λόγω της ανελαστικότητάς τους, άλλοτε από υποκειμενική υπερεκτίμηση παραβάσεων σε ακραίες καταστάσεις και υπερβολικά πρόστιμα.

Με την εισαγωγή των διατάξεων του νέου Κώδικα, εφαρμόζεται αντικειμενικό σύστημα προστίμων για όλες τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ., τόσο στην επιβολή όσο και στον συμβιβασμό. Καταργήθηκαν τα κυμαινόμενα πρόστιμα και η διακριτική ευχέρεια των προϊσταμένων των Δ.Ο.Υ., να επιβάλλουν πρόστιμα μεταξύ κατώτατων και ανώτατων ορίων.

Ως γνωστόν, μέχρι την εισαγωγή του Κώδικα, το σύνολο των παραβάσεων του Κ.Β.Σ., εκτός των περιπτώσεων που επισύρουν πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής, τιμωρούνταν με κυμαινόμενο πρόστιμο, με μεγάλο εύρος διακύμανσης, γεγονός που είχε οδηγήσει σε επιβολή διαφοροποιούμενου προστίμου για όμοιες περιπτώσεις, τόσο σε επίπεδο διαφορετικών Δ.Ο.Υ., όσο και σε επίπεδο της ίδιας Δ.Ο.Υ. με αποτέλεσμα τη δημιουργία αισθήματος αδικίας και καχυποψίας.

Σε ορισμένες δε περιπτώσεις, για την αποφυγή των ανωτέρω παρενεργειών, προϊστάμενοι Δ.Ο.Υ. επέβαλλαν κατά τρόπο ισοπεδωτικό ανώτατα πρόστιμα, χωρίς κριτήρια ή με τη χρησιμοποίηση άτυπων κριτηρίων. Περαιτέρω, από την καθιέρωση του προστίμου μέχρι του 5πλασίου της αξίας, η διάταξη αυτή λειτούργησε επί μια πενταετία, με ακραίο τρόπο, ώστε να μην εξυπηρετείται πλέον ο σκοπός για τον οποίο θεσπίστηκε (φορολογική δικαιοσύνη, με βάση το είδος της παράβασης, την κατάσταση και την ικανότητα του φορολογούμενου κλπ) και να έχει αρνητική επίδραση στη περαίωση και άλλων φορολογιών (εισοδήματος κλπ).

Έτσι, για την άμβλυνση των παραπάνω, με τον νέο Κώδικα καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές), ενώ οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες:  Γενικές και σε Αυτοτελείς.

Βάση Υπολογισμού Νο 1

Ως βάση υπολογισμού Νο 1 ορίζεται «το ανώτατο προβλεπόμενο από τις διατάξεις όριο προστίμου ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων που υποχρεούται να τηρεί ο φορολογούμενος». Είναι δηλαδή το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής:

Για Βιβλία Α΄ Κατηγορίας ή για μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων 293 Ευρώ, για Βιβλία Β΄ Κατηγορίας  586 Ευρώ και για Βιβλία Γ΄  Κατηγορίας  880 Ευρώ

Για δε τους ιδρυτές επιχειρήσεων επιβάλλονται τα πρόστιμα που προβλέπονται για τους υπόχρεους σε τήρηση Β’ Κατηγορίας Βιβλίων, εκτός από τους ιδρυτές Ε.Π.Ε. και Α.Ε. για τους οποίους επιβάλλονται τα πρόστιμα που προβλέπονται για τους υπόχρεους σε τήρηση Γ’ Κατηγορίας Βιβλίων.

Βάση Υπολογισμού Νο 2

Ως Βάση Υπολογισμού Νο 2 ορίζεται το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση.

Συντελεστής Βαρύτητας 

Συντελεστής Βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με την σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη Βάση Υπολογισμού.

Ανώτατο Όριο («Οροφή»)

Είναι το ποσό το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το επιβαλλόμενο πρόστιμο και εφαρμόζεται στις αυτοτελείς παραβάσεις με εξαίρεση αυτές για τις οποίες ισχύει η Βάση Υπολογισμού Νο 2. Η θέσπιση «οροφής» κρίθηκε σκόπιμη για την αποφυγή επιβολής εξοντωτικών προστίμων, σε περιπτώσεις μεγάλου πλήθους αυτοτελών παραβάσεων, που διαπιστώνονται για πρώτη φορά. Η «οροφή» αυτή αυξάνεται όταν από νέους ελέγχους διαπιστωθεί ότι οι παραβάσεις αυτές επαναλαμβάνονται.

Γενικές Παραβάσεις

Είναι αυτές που επιβάλλεται ένα ενιαίο πρόστιμο, ανά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών.

Αυτοτελείς Παραβάσεις

Είναι οι παραβάσεις που επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μια από αυτές και απαριθμούνται περιοριστικά.

Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. Ειδικά στις περιπτώσεις που διαπιστώνονται στον ίδιο χρόνο πράξεις ή παραλείψεις που αφορούν το ίδιο βιβλίο ή στοιχείο. Επιβάλλεται το βαρύτερο κατά περίπτωση πρόστιμο, όπως προβλέφτηκε με το άρθρο 9 παράγραφο 1 του ν. 3052/2002.

Στις αυτοτελείς παραβάσεις το ανώτατο όριο προστίμου δεν μπορεί να υπερβεί το 15πλάσιο και με υποτροπή το 30πλάσιο των προστίμων αυτών. Σε δεύτερη υποτροπή (τρίτη παράβαση) δεν ισχύουν οροφές.

Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους κρίνονται αυτοτελώς, και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. Οι παραβάσεις μη διαφύλαξης των βιβλίων, των στοιχείων και λοιπών δικαιολογητικών εγγραφών ή μη επίδειξης αυτών ανάγονται στο χρόνο που διαπιστώνονται ή πιστοποιούνται και εάν ο χρόνος αυτός είναι μετά τη διαχειριστική περίοδο που έπαυσε να υφίσταται το πρόσωπο, χρόνος αναγωγής των παραβάσεων λογίζεται η τελευταία διαχειριστική περίοδος αυτού. Τα ανωτέρω ισχύουν ανεξάρτητα από τα έτη στα οποία αναφέρονται και αφορούν τα βιβλία, τα στοιχεία και λοιπά δικαιολογητικά εγγραφών, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 30 του π.δ. 186/1992.

Κατ’ εξαίρεση δεν επιβάλλεται πρόστιμο στις ακόλουθες περιπτώσεις:

1. Έκδοση φορολογικών στοιχείων χωρίς την τήρηση ενιαίας αρίθμησης ή με επανάληψη αυτής, εκ παραδρομής.
2. Έκδοση αθεώρητων φορολογικών στοιχείων, αντί θεωρημένων, από παραδρομή, τα οποία έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία εμπρόθεσμα και δηλώθηκε εγγράφως από τον υπόχρεο στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. η παράλειψη αυτή, προ του ελέγχου.
3. Επανάληψη αρίθμησης στα στοιχεία τα οποία έχουν καταχωρηθεί.
4. Έκδοση μη προσήκοντος φορολογικού στοιχείου για συγκεκριμένη συναλλαγή (το εκδοθέν στοιχείο να περιλαμβάνει όλα τα δεδομένα που προβλέπονται για το κανονικό στοιχείο, να φέρει θεώρηση αν αυτό απαιτείται).
5. Μη διαφύλαξη αντιτύπων στοιχείων που έχουν εκδοθεί προαιρετικά πέραν των προβλεπομένων.
6. Μη έκδοση Δελτίων Αποστολής (να αφορούν επιστροφή ειδών αξίας μέχρι 880 Ευρώ ή να αφορούν παράδοση αγαθών για επισκευή ή συντήρηση ή άλλη αιτία που δεν αποκτά έσοδα ο αρχικά υπόχρεος και να έχει εκδοθεί από τον παραλήπτη αντίγραφο Δελτίο Αποστολής κατά τις διατάξεις της περίπτωσης β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του Κ.Β.Σ. και αποδεικνύεται με αντίτυπο ή φωτοαντίγραφο του σχετικού δελτίου αποστολής).
7. Έκδοση Δελτίων Αποστολής με ελλιπή στοιχεία, ως προς την περιγραφή του είδους (Γενική Περιγραφή – Ο σκοπός της διακίνησης να είναι ο δειγματισμός, τα δε δείγματα να μην παραδίδονται και να μην τηρείται βιβλίο αποθήκης).
8. Διαπιστώνονται παρατυπιών ή παραλείψεων που αποτελούν τυπικές παραβάσεις, αλλά δεν καταγράφονται σε αυτές που επηρεάζουν το κύρος των βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ. ή δεν καθιστούν εξαιρετικά δυσχερείς τις ελεγκτικές επαληθεύσεις, εφόσον οφείλονται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη, εκτός εάν προηγούμενα έχει γίνει αποδεδειγμένα υπόδειξη από οποιονδήποτε φορολογικό έλεγχο ή φορολογική αρχή για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ.
9. Υποθέσεις που έχουν ήδη ελεγχθεί με τακτικό φορολογικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οριστικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου στη φορολογία εισοδήματος και στο Φ.Π.Α. ή για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του Ν. 2238/1994 και 39 παρ. 3 του Ν. 1642/1986.

Αν και δεν διευκρινίζεται ούτε από τον Κώδικα ούτε από την νομολογία -έως σήμερα-, σωστότερο θα ήταν να θεωρηθεί η ανωτέρω απαρίθμηση περιοριστική.

ΓΕΝΙΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ

Για τις γενικές παραβάσεις, που θεωρούνται, a contrario, όσες δεν είναι αυτοτελείς, λαμβάνεται υπ’ όψη η Βάση Υπολογισμού Νο 1 και εφαρμόζεται ο συντελεστής βαρύτητας με αριθμητική τιμή 1.

Κατ’ εξαίρεση για τις παρακάτω παραβάσεις ο συντελεστής βαρύτητας καθορίζεται, σύμφωνα με την αντικατάσταση των περιπτώσεων 2, 3, 9 και την προσθήκη των περιπτώσεων 10 και 11 με το άρθρο 9 § 2 του ν. 3052/2002 ως εξής:

1. Σε μη τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας ή τήρηση κατώτερης αυτής  🡪 Συντελεστής 2
2. Σε μη τήρηση πρόσθετων βιβλίων του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 και 5 του άρθρου 10 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων 🡪 Συντελεστής 2 για κάθε βιβλίο
3. Σε μη τήρηση βιβλίων αποθήκης ή παραγωγής κοστολογίου και τεχνικών προδιαγραφών, ανεξάρτητα αν η παράλειψη αφορά ένα ή περισσότερα από αυτά  🡪 Συντελεστής 2
4. Σε περίπτωση ελλιπούς περιγραφής του είδους των αγαθών ή υπηρεσιών στα βιβλία ή στοιχεία  🡪 Συντελεστής 2
5. Σε περίπτωση μη επίδειξης των βιβλίων και στοιχείων μετά από προηγούμενη πρόσκληση  🡪 Συντελεστής 2
6. Σε περίπτωση μη εμπρόθεσμης ενημέρωσης του βιβλίου απογραφών ή μη τήρησης αυτού  🡪 Συντελεστής 3
7. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής στοιχείων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. μετά το τέλος του έτους που έληξε η προθεσμία υποβολής τους, καθώς και στις περιπτώσεις παράλειψης καταχώρησης αντισυμβαλλομένων ή ανακριβούς καταχώρησης της αξίας εφόσον οι ανωτέρω παραλείψεις και ανακρίβειες αφορούν μεγέθη συνολικής αξίας πάνω από 14.673 Ευρώ  🡪 Συντελεστής 3

Για το ζήτημα αυτό πρέπει να σημειωθεί ότι ο ίδιος συντελεστής ισχύει και σε περίπτωση μη υποβολής στοιχείων, εκτός αν ο υπόχρεος μέχρι τη λήξη της προθεσμίας εξώδικης επίλυσης της διαφοράς ή άσκησης εμπρόθεσμης προσφυγής, υποβάλλει εκπρόθεσμα τα στοιχεία και προκύπτει ότι τα συνολικά μεγέθη είναι μέχρι του ορίου του προηγούμενου εδαφίου, οπότε εφαρμόζεται συντελεστής βαρύτητας ίσος με τη μονάδα. Ο συντελεστής βαρύτητας του πρώτου εδαφίου ισχύει και σε περίπτωση μη υποβολής ισοζυγίων ή εκπρόθεσμης υποβολής τους, μετά την παρέλευση εξαμήνου από την προθεσμία υποβολής.

8. Σε περίπτωση μη σύνταξης ή μη εμπρόθεσμης σύνταξης και καταχώρησης του ισολογισμού  🡪 Συντελεστής 4
9. Σε περίπτωση μη τήρησης αναλυτικής λογιστικής (ομάδα 9) του π.δ. 1123/1980 και μη εξαγωγής αποτελέσματος σε βραχύχρονη ή ετήσια βάση 🡪 Συντελεστής 4
10. Σε περίπτωση παρεμπόδισης του προληπτικού φορολογικού ελέγχου με θετικές ενέργειες  🡪 Συντελεστής 5
11. Σε περίπτωση μη επίδειξης σε προληπτικό έλεγχο των προσθέτων βιβλίων του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 και της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ.🡪 Συντελεστής 5

Στο πρόστιμο που ορίζεται από τις διατάξεις της περίπτωσης α’ υπόκεινται και ο διευθυντής ή οποιοσδήποτε άλλος μισθωτός των υποχρέων της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. ή ο νομικός ή ο λογιστικός ή ο φορολογικός ή ο οικονομικός σύμβουλος και εν γένει κάθε τρίτος, ο οποίος αποδεδειγμένα συμπράττει στις πράξεις ή στις παραλείψεις που έχουν ως συνέπεια τα βιβλία και στοιχεία να μην εμφανίζουν την πραγματική κατάσταση Το ίδιο πρόστιμο, εξάλλου, επιβάλλεται και σε εκείνον που υπογράφει τον ισολογισμό και το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσεως λογιστή – φοροτεχνικό, εφόσον δεν έχει τέτοιο δικαίωμα.

ΑΥΤΟΤΕΛΕΙΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ

Περιπτώσεις παραβάσεων που θεωρούνται αυτοτελείς και για τις οποίες εφαρμόζεται η βάση υπολογισμού 1 και ο συντελεστής 1:

1. Η παράλειψη έκδοσης κάθε στοιχείου, που ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.. Κατ’ εξαίρεση η μη έκδοση Δελτίων Αποστολής από αγρότες του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α. θεωρείται γενική παράβαση, επιφυλασσομένων των διατάξεων της περίπτωσης α’ (ως παράλειψη έκδοσης στοιχείου λογίζεται και η μη καταχώρηση σερβιρισθέντων ειδών στα δελτία παραγγελίας).
2. Η έκδοση καθενός αθεώρητου στοιχείου, όταν από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. προβλέπεται η έκδοση θεωρημένου. Ειδικά, όταν τα στοιχεία αυτά έχουν εκδοθεί εκ παραδρομής αθεώρητα και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία πριν από οποιονδήποτε έλεγχο θεωρείται γενική παράβαση.
3. Η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α’ του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας, καθώς και του Α.Φ.Μ. του αντισυμβαλλόμενου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αμοιβής. Ειδικά, σε περίπτωση μη αναγραφής του ονοματεπώνυμου στις αποδείξεις λιανικής πώλησης, όταν αυτές αφορούν πωλήσεις αγαθών, εκπιπτόμενες στη φορολογία εισοδήματος, θεωρείται γενική παράβαση.
4. Η μη καταχώρηση κάθε στοιχείου ή εγγράφου αγοράς, πώλησης, εσόδου, εξόδου, εφόσον δεν επιβλήθηκε πρόστιμο των περιπτώσεων α’ και γ’.
5. Η κάθε ανακριβής καταχώρηση των αναφερομένων στην προηγούμενη περίπτωση, εφόσον δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της περίπτωσης γ’.
6. Η κάθε μη καταχώρηση ή η ανακριβής καταχώρηση στοιχείου απογραφής.
7. Η καθεμία καταχώρηση ανύπαρκτης πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου και στοιχείου απογραφής. Κατ’ εξαίρεση παραβάσεις της περίπτωσης αυτής και των περιπτώσεων δ’, ε’ και στ’ θεωρούνται γενικές μέχρι ποσού συνολικής διαφοράς, κατά περίπτωση, 880 Ευρώ.
8. Η κάθε μη καταχώρηση ή η ανακριβής καταχώρηση των στοιχείων που προσδιορίζουν το ύψος της συναλλαγής στα πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ. και τις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών που εκδίδονται κατ’ εξουσιοδότηση νόμου και καθιερώνουν την υποχρέωση τήρησης πρόσθετων βιβλίων. Η μη καταχώρηση στα πρόσθετα βιβλία του προηγούμενου εδαφίου, εφόσον έχουν εκδοθεί τα στοιχεία εσόδου, θεωρείται γενική παράβαση.
9. Η μη διαφύλαξη κάθε βιβλίου και στελέχους στοιχείων των 50 φύλλων ή ανά 50 κινητά φύλλα, που ορίζονται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και για όσο χρόνο ορίζεται, εκτός αν η μη διαφύλαξη οφείλεται αποδειγμένα σε ανωτέρα βία.
10.  Η μη εμπρόθεσμη εκτύπωση κάθε βιβλίου, του μηνιαίου ισοζυγίου γενικού καθολικού και της μηνιαίας κατάστασης του βιβλίου αποθήκης.
11.  Η μη κάλυψη από τα προγράμματα λογισμικού των υποχρεώσεων που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 23 και 24 του Κ.Β.Σ., ως και η μη τήρηση καθεμιάς από τις υποχρεώσεις που θεσπίζονται από τα άρθρα αυτά.

Κάθε φορά που διενεργείται φορολογικός έλεγχος και διαπιστώνονται επαναλαμβανόμενες, εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες προβλέπεται η επιβολή προστίμων με βάση τη κατηγορία βιβλίων, όπως προαναφέραμε κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση α’ της παραγράφου 2, το ανώτατο όριο του προστίμου δεν μπορεί να υπερβεί κατά την πρώτη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου των 15πλάσιο των προστίμων αυτών, για κάθε κατηγορία παραβάσεως των περιπτώσεων της προηγούμενης παραγράφου και κατά τη δεύτερη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου το 30πλάσιο των προστίμων αυτών, για κάθε ως άνω κατηγορία παράβασης. Σε περίπτωση διαπίστωσης για τρίτη φορά της διάπραξης των παραβάσεων αυτών, δεν ισχύει περιορισμός ως προς το ανώτατο όριο αυτών των προστίμων.

Περαιτέρω οι παρακάτω περιπτώσεις θεωρούνται παραβάσεις (αυτοτελείς) για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2, όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας:

1. Οταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των 880 Ευρώ, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. Θεωρείται απόκρυψη της συναλλαγής και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με τη συνολική της αξία και η περίπτωση διακίνησης αγαθών χωρίς το συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο, που προβλέπεται από τον Κ.Β.Σ.. Οταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από την περίπτωση α’ της παραγράφου 2, κατά περίπτωση. Ειδικά στις περιπτώσεις που προκύπτει το ύψος της συνολικής αποκρυβείσας αξίας, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών ως και η αξία μιας εκάστης ξεχωριστά, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής, το οποίο σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να υπερβεί το δεκαπενταπλάσιο της Βάσης Υπολογισμού 1, με εξαίρεση τις περιπτώσεις που ο υπόχρεος τηρεί βιβλίο αγορών, οπότε το ανωτέρω πρόστιμο επιβάλλεται μειωμένο κατά 50%.
2. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρησης, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των 880 Ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Οταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά 50%. Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη. Κατ’ εξαίρεση στην περίπτωση έκδοσης αποδείξεων από φορολογική ταμειακή μηχανή του ν. 1809/1988, στις οποίες τα εκτυπούμενα ατομικά στοιχεία του εκδότη δεν ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα, επιβάλλεται πρόστιμο σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2, εφόσον οι εκδοθείσες αποδείξεις έχουν καταχωρηθεί εμπρόθεσμα στα τηρούμενα βιβλία του κατόχου – χρήστη επιτηδευματία, η δε φορολογική ταμειακή μηχανή έχει δηλωθεί από αυτόν στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 1809/1988.
3. Στα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ., λήπτες εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο ή μέρος αυτής, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται για την περίπτωση γ’ της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού, ανεξαρτήτως της αξίας των στοιχείων αυτών. Εφόσον η εικονικότητα των στοιχείων του προηγούμενου εδαφίου ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, δεν επιβάλλεται πρόστιμο στους αγρότες – λήπτες των στοιχείων.

Τέλος προβλέπεται και γενική διάταξη που ορίζει ότι όπου σε άλλες διατάξεις γίνεται αναφορά σε παραβάσεις ή πρόστιμα του Κ.Φ.Σ. ή του Κ.Β.Σ., νοούνται οι παραβάσεις και τα πρόστιμα του παρόντος νόμου. Πρέπει να επισημανθεί ότι σύμφωνα με τη νομολογία κρίσιμος χρόνος για την επιβολή του προστίμου είναι ο χρόνος κατά τον οποίο, συντελέστηκε η πράξη και όχι ο χρόνος διαπίστωσης αυτής ή της έκδοσης και κοινοποίησης της απόφασης επιβολής προστίμου και συνεπώς ο υπολογισμός του επιβλητέου προστίμου γίνεται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά τον κρίσιμο αυτό χρόνο.

Πρόστιμα για παραβάσεις του ΦΠΑ

Ο νέος Κώδικας, ρυθμίζοντας τα πρόστιμα Φ.Π.Α. για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία εισάγει καινοτόμως, διαφορετική αντιμετώπιση ανάλογα αν η χρήση γίνεται από τους εκδότες ή λήπτες αυτών. Ειδικότερα προβλέπεται ότι στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο το νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α. ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή του επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. Σύμφωνα, δε, με  τον ν. 3220/2004 (άρθρο 40 παρ. 14), το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά, ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι.

Η διάταξη αυτή ως επιεικέστερη της προϊσχύουσας (παρ. 3 άρθρο 48 ν. 1642/1986), έχει αναδρομική ισχύ και καταλαμβάνει και τις εκκρεμείς υποθέσεις ενώπιον των δικαστηρίων. Περαιτέρω όπως γνωμοδότησε κατά πλειοψηφία το Ν.Σ.Κ., η διάταξη της παραγράφου 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990, αναφερόμενη στην ειδική κύρωση για τον λήπτη πλαστού ή εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου, ο οποίος καθίσταται εναλλακτικά προς τον εκδότη του στοιχείου αυτού υπόχρεος αποδόσεως του αναφερομένου στο στοιχείο αυτό φόρου, συνεχίζει να ισχύει και μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997, διότι έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα και δεν αποτελεί πρόσθετο φόρο ή πρόστιμο.

Τέλος, οι διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 19 του Κώδικα, ορίζουν την έννοια του «πλαστού» και «εικονικού» στοιχείου ως εξής:

Πλαστό στοιχείο:

Θεωρείται ως πλαστό, πέραν του ορισμού που δίνεται στο κοινό Ποινικό Δίκαιο και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. σχετική πράξη θεώρησής του. Επίσης ως πλαστό στοιχείο θεωρείται και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτοτύπου ή αντιτύπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.

Εικονικό στοιχείο:

Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Πρέπει, τέλος να σημειωθεί ότι τα πρόστιμα Κ.Β.Σ. δεν έχουν προσωποπαγή χαρακτήρα και συνεπώς είναι δυνατό να επιβληθούν και στους κληρονόμους του παραβάτη.

Πρόστιμα και κυρώσεις σχετικά με τα τέλη αυτοκινήτων και τα τεχνικά παίγνια

Περαιτέρω ρυθμίζονται τα πρόστιμα για παραβάσεις στην προμήθεια του ειδικού σήματος των τελών κυκλοφορίας. Ως προς το ύψος των προστίμων αυτών δεν ήρθε μεταβολή σε σχέση με τα προϊσχύοντα, πλην του προστίμου για τα οχήματα που απαλλάσσονται από τα τέλη κυκλοφορίας, το οποίο περιορίζεται στο μισό (αντί του ισόποσου), των τελών που αντιστοιχούσαν στον κυλινδρισμό του οχήματος. Τα υψηλά πρόστιμα για τις παραβάσεις που αφορούν τα ειδικά σήματα των τελών κυκλοφορίας και η μη υπαγωγή τους στη γενική ρύθμιση των πρόσθετων φόρων διατηρήθηκαν, σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση, για την εξασφάλισης της ομαλής εφαρμογής των διατάξεων των σχετικών με την είσπραξη, με ειδικό σήμα, τελών κυκλοφορίας. Αναλυτικά:

Για την εκπρόθεσμη προμήθεια σήματος των αυτοκινήτων, την προμήθεια σήματος μικρότερης κατηγορίας ή την παράλειψη προμήθεια σήματος επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο ίσο με τα τέλη κυκλοφορίας που αντιστοιχεί στον κυλινδρισμό του αυτοκινήτου. Όταν το όχημα απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας, η εκπρόθεσμη προμήθεια του απαλλακτικού σήματος έχει πρόστιμο αυτοτελές, ίσο με ½ επί των τελών που αντιστοιχεί στον κυλινδρισμό του. Η επιβολή μειωμένου προστίμου στην περίπτωση αυτή δικαιολογείται, γιατί η μη προμήθεια του σήματος αποτελεί παράβαση ήσσονος σημασίας, κατά την εισηγητική έκθεση.

Για οχήματα με κινητήρα μέχρι 785 κ.ε., το πρόστιμο της ανωτέρω παράβασης είναι 30 Ευρώ. Το ίδιο πρόστιμο εξάλλου, επιβάλλεται και στην περίπτωση που αφαιρέθηκαν οι πινακίδες του οχήματος με πράξη της αστυνομικής αρχής, επειδή δεν έφερε επικολλημένο το ειδικό σήμα, η προμήθεια του οποίου όμως είχε γίνει πριν από την αφαίρεση, αδιάφορα αν ήταν εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα. Όπως επίσης πρόστιμο 30 Ευρώ επιβάλλεται και στην περίπτωση απώλειας ή κλοπής του ειδικού σήματος, εφόσον αφαιρεθούν οι πινακίδες λόγω μη επικόλλησης του σήματος.

Επιπροσθέτως, στην περίπτωση κυκλοφορίας αυτοκίνητου οχήματος χωρίς να έχει επικολληθεί στο όχημα το ειδικό σήμα τελών κυκλοφορίας αφαιρούνται οι πινακίδες και η άδεια κυκλοφορίας του με πράξη Αστυνομικής Αρχής από την οποία δεν επιστρέφονται εάν ο ενδιαφερόμενος δεν προσκομίσει το ειδικό σήμα και το αποδεικτικό πληρωμής του κατά περίπτωση προστίμου.

Οι πινακίδες και η άδεια κυκλοφορίας αφαιρούνται από την αστυνομική αρχή, ύστερα από έγγραφο της Δ.Ο.Υ. στις εξής περιπτώσεις:

α)  Μη καταβολής των τελών κυκλοφορίας ενός έτους όταν αυτά δεν καταβάλλονται με ειδικό σήμα.

β)  Μη καταβολής εισφορών και τελών που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 383/76, της παρ. 9 του άρθρου 2 του Ν.Δ. 49/1968, της παρ. 3 του άρθρου 2 και της παρ. 2 του άρθρου 7 του ν. 1108/1980.

Οι ίδιες κυρώσεις ίσχυαν και πριν την εφαρμογή του Κώδικα και αποτελούσαν ένα επιπλέον μέσο για την εξασφάλιση της κανονικής είσπραξης των οφειλόμενων τελών και εισφορών, δεδομένου ότι τα λοιπά αναγκαστικά μέτρα είσπραξης δεν κρίνονται επαρκή για την είσπραξη αυτών εν όψει και του σχετικά μικρού ύψους των επί μέρους ποσών αυτών. Οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 2 εφαρμόζονται αναλόγως και για τα σχετικά πρόστιμα (σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 2 εδ. ζ του Ν. 2873/2000).

Τέλος, ορίζεται ότι δεν επέρχεται μεταβίβαση της κυριότητας αυτοκινήτου οχήματος, αν δεν καταβλήθηκαν τα τέλη κυκλοφορίας του έτους εντός του οποίου λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση και τα τυχόν οφειλόμενα τέλη κυκλοφορίας προηγούμενων ετών, περιλαμβανομένης και της αξίας του ειδικού σήματος, μαζί με όλα τα τυχόν οφειλόμενα πρόστιμα προσαυξήσεις και λοιπές επιβαρύνσεις (πχ τέλη χαρτοσήμου, φόρος υπέρ του Ταμείου Νομικών κλπ).

Σε ότι αφορά στα τέλη διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων, ο Κώδικας ουσιαστικά δεν επέφερε καμία μεταβολή στις διατάξεις που ίσχυαν τότε και ρύθμιζαν το θέμα αυτό. Η διατήρηση των υψηλών προστίμων και για τις παραβάσεις που αφορούν το τέλος αυτό και η μη υπαγωγή τους στη γενική ρύθμιση των πρόσθετων φόρων κρίθηκε αναγκαία λόγω της ειδικότερης φύσης των παραβάσεων αυτών και της ανάγκης εξασφάλισης ομαλής εφαρμογής των σχετικών με το τέλος αυτών διατάξεων. Ειδικότερα:

 Σε περίπτωση εγκατάστασης ή λειτουργίας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων σε παιγνιομηχανήματα ή σε ειδικά διασκευασμένα τραπέζια χωρίς την καταβολή του νόμιμου τέλους διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων, επιβάλλεται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. πρόστιμο το οποίο ανέρχεται στο 5πλάσιο του προβλεπομένου ετησίου τέλους.

Σε περίπτωση μη επικόλλησης του σήματος επιβάλλεται πρόστιμο που ισούται με το διπλάσιο του προβλεπομένου ετήσιου τέλους, που αντιστοιχεί στο συγκεκριμένο παιγνιομηχάνημα ή τραπέζι. Πρόστιμο που ισούται με το διπλάσιο του ετήσιου τέλους επιβάλλεται και σε περίπτωση μη επικόλλησης του σήματος σε παιγνιομηχάνημα που έχει υποστεί βλάβη και βρίσκεται εντός του χώρου διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων ενώ ρητά απαγορεύεται με την επιφύλαξη των διατάξεων του ν. 2206/1994 και β.δ. 29/1971 η εγκατάσταση ή διενέργεια μικτών ή τυχερών παιγνίων.

Απαγορεύεται επίσης η με οποιονδήποτε τρόπο μετατροπή των παιγνιομηχανημάτων ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων και η εγκατάσταση ή διενέργεια μικτών ή τυχερών παιγνίων επ’ αυτών. Σε κάθε περίπτωση εγκατάστασης ή διενέργειας μικτών ή τυχερών παιγνίων εφαρμόζονται ως προς τις κυρώσεις οι σχετικές διατάξεις του β.δ. 29/1971.

Διαδικαστικά ζητήματα επιβολής προστίμων

Ο νομοθέτης ρυθμίζοντας τα δικονομικά και διαδικαστικά θέματα που αφορούν στην επιβολή προστίμων, όρισε παράλληλα και τη δυνατότητα διοικητικής επίλυσης της διαφοράς  των προστίμων (Διοικητικός Συμβιβασμός).

Συγκεκριμένα προβλέπεται πως το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και στις εταιρίες ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, περιορισμένης ευθύνης, ανώνυμες, καθώς και στους συνεταιρισμούς και στα λοιπά ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. Στις κοινοπραξίες επιτηδευματιών, κοινωνίες αστικού δικαίου και αστικές εταιρίες το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στα μέλη τους, το καθένα από τα οποία ευθύνεται εις ολόκληρον. Στις αλλοδαπές επιχειρήσεις και αλλοδαπούς οργανισμούς το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στους διευθυντές ή αντιπροσώπους ή πράκτορες, που έχουν στην Ελλάδα.

Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται γι αυτή, καθώς και η διάταξη που εφαρμόζεται. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες από μία παραβάσεις που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου. Κατ’ εξαίρεση, τα πρόστιμα, που προβλέπονται από τις διατάξεις για παραβάσεις στην προμήθεια ειδικού σήματος τελών κυκλοφορίας, εισπράττονται ή βεβαιώνονται εφάπαξ χωρίς την έκδοση της παραπάνω απόφασης. Η τελευταία αυτή διάταξη εφαρμόζεται αναλόγως και για τα σχετικά πρόστιμα, σύμφωνα με το ν. 2873/2000 (άρθρο 28 παρ. 2 εδ. ζ).

Για την αρμόδια αρχή για την έκδοση της απόφασης επιβολής προστίμου ο Κώδικας ορίζει ότι αν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο ή πρόσωπο της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες αστικού δικαίου κλπ) ή του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κλπ) που είναι επιτηδευματίες, αρμόδιος για τη έκδοση της απόφασης επιβολής προστίμου είναι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματος του επιτηδευματία κατά περίπτωση και όχι του υποκαταστήματος. Για τα λοιπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. για την παραλαβή της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος μισθωτών υπηρεσιών. Για τις λοιπές περιπτώσεις αρμόδιος είναι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της κατοικίας του παραβάτη. Προβλέπεται επίσης, πως τα ανωτέρω, σε ότι αφορά παραβάσεις που αναφέρονται σε υποκαταστήματα, ισχύουν ανεξαρτήτως του χρόνου τέλεσης της παράβασης. Με το ν. 3220/2004 (άρθρο 40 παρ. 15), προστέθηκε ότι ειδικά για παραβάσεις των προσώπων του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α., αρμόδιος για την έκδοση της απόφασης επιβολής προστίμου είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδιος για την φορολογία εισοδήματος.

Σύμφωνα με το ν. 2579/1998 (άρθρο 11 παρ. 4), οι παραπάνω διατάξεις εφαρμόζονται για την επιβολή προστίμου κατά των Εταιριών Περιορισμένης Ευθύνης που δε συμμορφώνονται με την υποχρέωση αύξησης του κεφαλαίου τους σε 18.000 Ευρώ, σε περίπτωση δε εξώδικης λύσης της διαφοράς δεν επέρχεται καμία μείωση του επιβαλλομένου από τον προϊστάμενο της κατά τόπον αρμόδιας Δ.Ο.Υ. προστίμου 1.000 Ευρώ.

Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς, με την επιφύλαξη των διατάξεων του παρόντος νόμου που ορίζουν διαφορετικά, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της κύριας φορολογίας. Εξαιρετικά όμως, αρμοδιότητα για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς των προστίμων Κ.Β.Σ. έχει σε κάθε περίπτωση ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., ανεξαρτήτως του χρόνου τέλεσης της παράβασης.

Ζήτημα όμως γεννάται σχετικά με το αν εφαρμόζεται ως ειδικότερη, η παράγραφος 5 του άρθρου 70 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με την οποία η διοικητική επίλυση της διαφοράς (συμβιβασμός), όταν πρόκειται για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας, γίνεται από επιτροπή που αποτελείται από τον αρμόδιο Επιθεωρητή, του Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και έναν εκπρόσωπο του Εμπορικού και Βιομηχανικού ή Οικονομικού Επιμελητηρίου, σε σχέση με το εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, το οποίο ορίζει γενικά ότι αρμοδιότητα για την διοικητική επίλυση της διαφοράς των προστίμων του άρθρου 5 του Κ.Β.Σ., έχει σε κάθε περίπτωση ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., ανεξαρτήτως του χρόνου τέλεσης της παράβασης. Την απάντηση φαίνεται να τη δίνει η εισηγητική έκθεση του ν. 2753/1999 που αναφέρει ότι: «…ουσιαστικά, δηλαδή, για τα πρόστιμα Κ.Β.Σ. επιχειρήσεων με βιβλία Γ’ κατηγορίας, καταργείται η αρμοδιότητα συμβιβασμού από την τριμελή επιτροπή του άρθρου 70, παρ. 5 του ν. 2238/94». Πάντως έχει διατυπωθεί και αντίλογος.

Περαιτέρω ορίζεται ότι οι διατάξεις για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής του στην κύρια φορολογία (άρθρου 84 του ν. 2238/1994), που την ορίζουν ως 10ετή, εφαρμόζονται ανάλογα και για τη  επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία για τον υπολογισμό του χρόνου παραγραφής αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος.

Τέλος σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, τα πρόστιμα μειώνεται στο 1/3 του ποσού που επιβλήθηκε με την Α.Ε.Π., ακόμη και για παραβάσεις προ της θέσεως του ν. 2523/1997 σε ισχύ. Σε περίπτωση αποδεδειγμένης ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασής, τα πρόστιμα διαγράφονται ολικά ή μερικά και η πράξη διαγραφής πρέπει να περιέχει πλήρη και ειδική αιτιολογία για την ανυπαρξία της παράβασης.

Οι συγκεκριμένες διατάξεις εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή προστίμου, την επίλυση διαφοράς, το δικαστικό συμβιβασμό, την παραγραφή δικαιώματος του Δημοσίου, τη βεβαίωση και καταβολή του αναφορικά με τις διατάξεις του ν. 2515/1997 για τα ψυχαγωγικά παίγνια.

Ζητήματα συνταγματικότητας – Κοινοτικό Δίκαιο και ΕΣΔΑ

Για το κεφάλαιο των προστίμων εγείρονται σοβαρά ζητήματα συνταγματικότητας. Ειδικότερα ο αντικειμενικός τρόπος επιβολής προστίμων που καθιερώνει ρητά ο ν. 2523/1997 έχει προξενήσει θεωρητική διαμάχη για την συνταγματικότητά του.

Η μια άποψη -υπέρ της αντισυνταγματικότας– υποστηρίζει ότι η επιβολή προστίμων με αντικειμενικό τρόπο παραβιάζει  τόσο την αρχή της διάκρισης των εξουσιών, δεδομένου ότι στερεί από την δικαστική εξουσία τον βασικό της προορισμό που συνίσταται στην επιμέτρηση της αντιστοιχούσας στην εκάστοτε παράβαση ποινής, σε συνάρτηση με την συγκεκριμένη εξατομικευμένη περίπτωση όσο και την αρχή της φοροδοτικής ισότητας, δεδομένου ότι η επιβαλλόμενη ποινή, όπως προσδιορίζεται αντικειμενικά, χωρίς δυνατότητα επιμέτρησης, δεν είναι εξ’ ορισμού ανάλογη με την φοροδοτική ικανότητα του υπόχρεου. Συνεπώς κατά την άποψη αυτή η ομολογία αδυναμίας ελέγχου του ελεγκτικού μηχανισμού προκειμένου να επιβάλλεται η από τις ιδιαίτερες συντρέχουσες συνθήκες, ποινή, δεν είναι δυνατόν να οδηγεί στην επικύρωση του αντικειμενικού συστήματος επιβολής ποινών σε φορολογικές παραβάσεις, η οποία τελικώς αναιρεί την εφαρμογή ουσιωδών συνταγματικών διατάξεων.

Αντίθετα η άποψη υπέρ της συνταγματικότητας, θεωρεί ότι καμία συνταγματική υποχρέωση δεν βαρύνει τον κοινό νομοθέτη να καθιερώσει υποχρεωτικά σύστημα επιβολής προστίμων με μεγάλο εύρος διακύμανσης και αντίστοιχο πλαίσιο διακριτικής ευχέρειας του ελέγχοντος δικαστή. Αφετέρου, ο ν. 2523/1997 προβλέπει ορισμένα κριτήρια γενικά και απρόσωπα, ανεξάρτητα από το ύψος της επιλήψιμης συναλλαγής, την υπαιτιότητα του παραβάτη και την οικονομική του δυνατότητα, πράγμα συνταγματικώς ανεκτό και συγχωρητέο.

Η νομολογία πάντως με την υπ’ αριθμ. 53/1999 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Βόλου, κρίνει ως αντισυνταγματικό το αντικειμενικό σύστημα επιμέτρησης του προστίμου, με το σκεπτικό ότι έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 6 της Ε.Σ.Δ.Α. όπως έχει κυρωθεί με νόμο αυξημένης τυπικής ισχύος.

Περαιτέρω, ζήτημα αντισυνταγματικότητας θεωρώ ότι ανακύπτει και σε ότι αφορά το κυμαινόμενο ύψος των επιβαλλόμενων προστίμων (ή και των λοιπών επιβαρύνσεων, στις περιπτώσεις όπου αυτές ονομάζονται έτσι για να παρακαμφθούν ζητήματα συνταγματικότητας). Στο άρθρο 5 § 9, λόγου χάρη, όπου ορίζεται ότι «στις περιπτώσεις επαναλαμβανόμενων αυτοτελών παραβάσεων, προβλέπεται ανώτατο όριο το 15πλάσιο ή 30πλάσιο του για κάθε παράβαση προβλεπομένου κατ’ αρχήν προστίμου», παραβιάζεται κατάφορα η αρχή της αναλογικότητας (25§ 1 Συντάγματος). Το ΣτΕ ωστόσο, με την 1006/2002 (Στ’ Τμήμα) απόφασή του, έκρινε ότι η επιβολή πολλαπλού τέλους 8πλάσιου των διαφυγόντων επιβαρύνσεων, δεν αντίκειται στο Σύνταγμα διότι το εν λόγω πολλαπλό τέλος, συνιστά κύρωση η οποία αποβλέπει στον κολασμό του παραβάτη. 

Η μειοψηφούσα γνώμη εντούτοις, θεωρεί το επίδικο τέλος αντισυνταγματικό, καθώς παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, αλλά και το κοινοτικό δίκαιο. Η μειοψηφία κάνει αναφορά σε απόφαση του ΔΕΚ επί προδικαστικού ερωτήματος ελληνικού δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει σε περίπτωση παραβίασης κοινοτικής οδηγίας πολλαπλό τέλος έως και 10πλάσιο των σχετικών φορολογικών επιβαρύνσεων, δεν συμβιβάζεται με την αρχή της αναλογικότητας.

V) ΑΛΛΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ

Κυρώσεις σε όσους δεν δηλώνουν εισόδημα από ακίνητα και γεωργικές επιχειρήσεις

Στις διατάξεις για τη μη δήλωση εισοδήματος από ακίνητα επαναλαμβάνεται ουσιαστικά στον Κώδικα το άρθρο 88 του ν. 2238/1994 το οποίο προβλέπει ότι όσοι αποκτούν εισόδημα από ακίνητα και είναι υποχρεωμένοι να υποβάλλουν δήλωση αν δεν δηλώσουν το εισόδημα στερούνται το δικαίωμα:

α) Να εγείρουν αγωγή έξωσης ή να μεταβιβάσουν την κυριότητα με οποιοδήποτε τρόπο ή να συστήσουν εμπράγματα δικαιώματα για μια 5ετία από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, στα ακίνητα για τα οποία δεν έχουν δηλωθεί τα μισθώματα.

β) Να παραχωρήσουν υποθήκη για μια 10ετία από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή φορολογίας εισοδήματος σε ακίνητα για τα οποία δεν έχουν δηλωθεί τα μισθώματα.

γ) Να πάρουν στεγαστικό δάνειο από Τράπεζες, Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο και λοιπούς οργανισμούς που χορηγούν στεγαστικά δάνεια για ακίνητα για τα οποία δεν έχουν δηλωθεί τα μισθώματα.

Τα εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων ή από δωρεάν παραχώρηση που δηλώνονται εκπρόθεσμα, φορολογούνται αυτοτελώς, χωρίς καμία έκπτωση ή μείωση, με συντελεστή 50%, εφόσον μέσα σε τρείς μήνες από την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης ζητηθεί το πιστοποιητικό του άρθρου 81 του ν. 2238/1994 περί δήλωσης των εισοδημάτων από τις πηγές αυτές κατά την τελευταία διετία προ της επικείμενης μεταβίβασης ή εγγραφής υποθήκης. Για την καταβολή του φόρου αυτού ευθύνεται στο ακέραιο και ο τελευταίος, ύστερα από σύμβαση, διακάτοχος του ακινήτου. Τέλος, για τη διαδικασία της βεβαίωσης του φόρου εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 74 του ν. 2238/1994.

Ομοίως στις διατάξεις για τη μη δήλωσης εισοδήματος από γεωργικές επιχειρήσεις περιέχεται το άρθρο 89 του ν. 2238/1994 το οποίο προβλέπει ότι όσοι αποκτούν καθαρό γεωργικό εισόδημα από οποιαδήποτε γεωργική δραστηριότητα και είναι υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2238/1994, αν δεν δηλώσουν το εισόδημα και είναι κατά κύριο επάγγελμα αγρότες δεν δικαιούνται:

α)  Να εισπράξουν επιστρεφόμενο Φ.Π.Α. ποσού άνω των 1.000 Ευρώ.

Για το ζήτημα αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι η ανωτέρω διάταξη, με την κύρωση που προβλέπει, παραβιάζει ευθέως το Κοινοτικό Δίκαιο και ειδικότερα τις ρυθμίσεις της 6ης Οδηγία για το Φ.Π.Α.

β) Να εισπράξουν επιδοτήσεις ποσού άνω των 1.500 Ευρώ για τη φυτική παραγωγή και 2.250 Ευρώ για τη ζωική.

γ)  Να πάρουν άδεια από την αρμόδια αρχή να πωλούν αγροτικά προϊόντα πλανοδίως ή σε λαϊκές αγορές.

δ)  Να πάρουν άδεια αγροτικού αυτοκινήτου

ε)  Να μεταβιβάσουν με οποιονδήποτε τρόπο τη κυριότητα γεωργικής γης για μια 5ετία από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Ειδικά η περίπτωση αυτή προϋποθέτει το καθαρό γεωργικό εισόδημα που δεν δηλώθηκε να υπερβαίνει τα 1.000 Ευρώ.

Όσοι δεν είναι κατά κύριο επάγγελμα αγρότες και αποκτούν καθαρό γεωργικό εισόδημα από οποιαδήποτε γεωργική δραστηριότητα, αν δεν δηλώνουν το εισόδημα αυτό δεν δικαιούνται:

α)  Να εισπράττουν κάθε μορφής και ποσού επιδότησης.

β) Να εισπράττουν κάθε μορφής αποζημίωση γεωργικής παραγωγής λόγω έκτακτων και απρόβλεπτων ζημιών.

γ)   Να πάρουν άδεια αγροτικού αυτοκινήτου.

δ)  Να μεταβιβάσουν με οποιονδήποτε τρόπο τη κυριότητα γεωργικής γης για μια 5ετία από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Ειδικά η περίπτωση αυτή προϋποθέτει το καθαρό γεωργικό εισόδημα που δεν δηλώθηκε να υπερβαίνει τα 1.000 Ευρώ.

Δεν περνάει βέβαια απαρατήρητο το γεγονός ότι οι κυρώσεις που προβλέπονται ανωτέρω, σε κάποιες περιπτώσεις ελάχιστη σχέση έχουν με το αδίκημα (πχ απαγόρευση λήψης άδειας αυτοκινήτου), σε σημείο να εξάγεται το συμπέρασμα ότι ο χαρακτήρας τους δεν είναι ούτε προληπτικός ούτε κατασταλτικός αλλά απλώς εισπρακτικός. Τέλος, για τη ρύθμιση περαιτέρω λεπτομερειών στην εφαρμογή του ο Κώδικας παραπέμπει σε Υπουργικές Αποφάσεις, καθώς επίσης και για τη ρύθμιση κάθε περίπτωσης που θα προκύψει και δεν έχει προβλεφθεί όπως και την αναπροσαρμογή των παραπάνω ποσών.

Κυρώσεις στη φορολογία χαρτοσήμου

Με τις συγκεκριμένες διατάξεις του Κώδικα κατά βάση επαναλαμβάνονται οι έως τότε ισχύουσες διατάξεων με μικρές αναπροσαρμογές στο ύψος των επιβαλλομένων προστίμων, τα οποία παρέμεναν αμετάβλητα επί πολλές δεκαετίες και τα οποία με βάση τις σημερινές συνθήκες θα ήταν ασήμαντα και ανίκανα να διασφαλίσουν το σκοπό για τον οποίο αρχικά θεσπίστηκαν.

Αρχικά προβλέπεται ότι κάθε δημόσιος υπάλληλος, ευθύς μόλις περιέλθει στην υπηρεσία του έγγραφο και δεν είναι νόμιμα χαρτοσημασμένο, οφείλει να το διαβιβάσει στη Δ.Ο.Υ. της περιφέρειάς του για την επιβολή κατά των παραβατών του προβλεπομένου τέλους χαρτοσήμου και του κατά περίπτωση πρόσθετου φόρου του παρόντος νόμου, ειδοποιώντας γι’ αυτό τον ενδιαφερόμενο. Μόνο μετά την καταβολή ή τον κατά περίπτωση καταλογισμό του τέλους και του πρόσθετου φόρου επιτρέπεται η χρήση του εγγράφου από τους ανωτέρω λειτουργούς και υπαλλήλους.

Η μη νόμιμη χαρτοσήμανση, από τους προαναφερόμενους λειτουργούς και υπαλλήλους των εγγράφων που εκδίδονται ή συντάσσονται από αυτούς, καθώς επίσης η αποδοχή για υπηρεσιακή χρήση εγγράφων που δεν έχουν χαρτοσημανθεί νόμιμα, συνεπάγεται την επιβολή κατά του παραβάτη προστίμου ίσου με το τέλος που δεν καταβλήθηκε και το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο των 15 Ευρώ, χωρίς να υπάρχει δικαίωμα αναγωγής κατά των υπόχρεων, οι οποίοι υπόκεινται στην πληρωμή του τέλους που αναλογεί και του πρόσθετου φόρου.

Με την επιβολή του προστίμου 117 Ευρώ, εξάλλου, τιμωρείται:

α)  Ο υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. ή άλλης υπηρεσίας που ανταλλάσσει ή εξαργυρώνει πωληθέντα κινητά επισήματα, ένσημα έντυπα ή άλλα ένσημα που αυτός δεν τα προμηθεύτηκε νόμιμα.

β)  Αυτός που χωρίς άδεια της αρμόδιας κατά νόμο αρχής, πωλεί κινητά επισήματα ένσημα έντυπα ή άλλα ένσημα καθώς και αυτός που είναι εφοδιασμένος με τη σχετική άδεια, αλλά παραβαίνει τις νόμιμες υποχρεώσεις του. Τα πωλούμενα κινητά επισήματα, τα ένσημα έντυπα ή άλλα ένσημα κατάσχονται και ο παραβάτης στερείται αυτοδικαίως της άδειάς του και δεν επιτρέπεται η έκδοση νέας άδειας στο όνομά του.

γ) Αυτός που αρνείται ή δυστροπεί να διευκολύνει τον έλεγχο προς εξακρίβωση των παραβάσεων του άρθρου αυτού, καθώς και αυτός που δηλώνει ότι δεν υπάρχουν τα έγγραφα που ζητούνται για έλεγχο. Στα νομικά πρόσωπα το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του νομικού προσώπου.

Περαιτέρω, η μη νόμιμη διαγραφή του κινητού επισήματος και η μη προσάρτηση του αποδεικτικού πληρωμής στο οικείο έγγραφο τιμωρείται με αυτοτελές πρόστιμο μέχρι 150 Ευρώ. Στα νομικά πρόσωπα, δε, το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του νομικού προσώπου, ενώ διευκρινίζεται πως η μη νόμιμη διαγραφή του κινητού επισήματος δεν αποτελεί παράλειψη χαρτοσήμανσης του εγγράφου.

Τα έγγραφα, δε, που δεν είναι νόμιμα χαρτοσημασμένα είναι απαράδεκτα ενώπιον των Δικαστηρίων και κάθε άλλης αρχής και εφόσον έχει παρέλθει η προθεσμία χαρτοσήμανσής τους, πρέπει να προσκομισθούν ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής για την κατά νόμο επιβολή του τέλους χαρτοσήμου και των νομίμων κυρώσεων. Εφόσον το έγγραφο χαρτοσημανθεί με πράξη της φορολογικής αρχής, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί από τα δικαστήρια ή άλλη αρχή το νόμιμο της χαρτοσήμανσής του.

Προβλέπεται τέλος πως, τα προσαγόμενα ενώπιον οποιασδήποτε αρχής αντίγραφα ιδιωτικών εγγράφων, που υπόκεινται κατά νόμο σε τέλος χαρτοσήμου, για να γίνουν αποδεκτά απαιτείται να φέρουν επίσημη βεβαίωση ότι το πρωτότυπο χαρτοσημάνθηκε νόμιμα. Αν ελλείπει η βεβαίωση αυτή, το προσαγόμενο αντίγραφο υποβάλλεται στο τέλος χαρτοσήμου και στον πρόσθετο φόρο ως πρωτότυπο.

Αναστολή λειτουργίας καταστήματος – αφαίρεση πινακίδων και αδειών κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων

Το μέτρο της αναστολής λειτουργίας καταστήματος επιτηδευματιών για διάπραξη παραβάσεων φοροδιαφυγής, θεσπίστηκε αρχικά με τις διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 2065/1992, οι οποίες στη συνέχεια συμπληρώθηκαν με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 (άρθρο 21 παρ. 13) για τις περιπτώσεις παρεμπόδισης διενέργειας προληπτικού ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Π.Δ. 186/1992. Οι διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 2065/1992 περιλήφθησαν στο άρθρο 91 του ν. 2238/94 και έπαυσαν να ισχύουν μετά την ισχύ των διατάξεων του παρόντος νόμου, ο οποίος ενσωματώνει την παράγραφο 13 του άρθρου 21 του ν. 2166/1993, η οποία διαρρυθμίζεται κατάλληλα, ώστε να καλύπτεται η παρεμπόδιση κάθε μορφής φορολογικού ελέγχου και όχι μόνο του προληπτικού.

Ειδικότερα ορίζεται ότι με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, μετά από πρόταση της Διεύθυνσης Φορολογικών Ελέγχων, μπορεί να ανασταλεί μέχρι ένα μήνα η λειτουργία καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου, αποθήκης και γενικά κάθε επαγγελματικής εγκατάστασης των επιτηδευματιών, σε περίπτωση που παρεμποδίζεται η διενέργεια του φορολογικού ελέγχου με χρησιμοποίηση βίας ή απειλών κατά των ελεγκτικών οργάνων, καθώς και κάθε φορά που διαπιστώνεται από φορολογικό έλεγχο η επανάληψη, μέσα στην ίδια ή την επόμενη ή τη μεθεπόμενη χρήση, της μη έκδοσης του προβλεπομένου από τον Κ.Β.Σ. στοιχείου κατά την πώληση, ή διακίνηση αγαθών, ή παροχή υπηρεσιών. 

Η διακίνηση αγαθών χωρίς την ύπαρξη του προβλεπομένου συνοδευτικού στοιχείου θεωρείται ως μη έκδοση του στοιχείου αυτού. Η τυχόν αλλαγή στη νομική μορφή ή στο πρόσωπο του φορέα της επιχείρησης, από τον χρόνο διαπίστωσης της παράβασης μέχρι το χρόνο της εκτέλεσης της απόφασης, δεν αποτελεί λόγο μη επιβολής της κύρωσης, εφόσον κατά το χρόνο εκτέλεσης η επιχείρηση εξακολουθεί να λειτουργεί στον ίδιο χώρο με ίδιο ή παραπλήσιο αντικείμενο εργασιών και σε αυτήν συμμετέχουν ένα ή περισσότερα από τα αρχικά μέλη του φορέα. Η εκτέλεση της απόφασης δεν ασκεί καμία επιρροή στις ενοχικές σχέσεις του επιτηδευματία με τους μισθωτούς που συνδέονται με αυτόν με σύμβαση παροχής εξαρτημένης εργασίας.

Η διάταξη αυτή αναμφίβολα θεσπίζει ένα ιδιαίτερα επαχθές μέτρο  για τον επιτηδευματία και ως εκ τούτου για την επιβολή του, πρέπει να τηρούνται από τη διοίκηση οι αρχές της αναλογικότητας και της χρηστής διοίκησης. Ωστόσο και πάλι η αναστολή λειτουργίας καταστήματος πριν την εξέταση της σχετικής υπόθεσης από το αρμόδιο Δικαστήριο, είναι αμφίβολο αν συμβιβάζεται με τον συνταγματικό κανόνα της οικονομικής ελευθερίας. Τίθεται και πάλι ζήτημα συνταγματικότητας των σχετικών διατάξεων. Εντούτοις, σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση, οι ρυθμίσεις αυτές είναι ευνοϊκότερες από τις προηγούμενες, αφού οι τελευταίες προέβλεπαν την επιβολή του μέτρου αναστολής λειτουργίας και για φορολογικές παραβάσεις για τις οποίες παράλληλα και αθροιστικά επιβάλλονταν βαρύτατα χρηματικά πρόστιμα, οδηγούσαν και σε απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, με όλες τις συνέπειες που αυτό είχε, όπως επίσης διώκονταν και ποινικά.

Περαιτέρω προβλέπεται (ενσωματώνοντας ουσιαστικά τις διατάξεις του ν. 1591/1986, οι οποίες διαρρυθμίστηκαν κατάλληλα) ότι όταν μεταφέρονται αγαθά με αυτοκίνητα επιβατική ιδιωτικής ή μικτής ιδιωτικής χρήσης ή με αυτοκίνητα φορτηγά ή ημιφορτηγά δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, χωρίς την έκδοση των οικείων στοιχείων που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. για τη μεταφορά τους ή όταν τα στοιχεία αυτά έχουν εκδοθεί αλλά δεν συνοδεύουν τα μεταφερόμενα αγαθά, αφαιρούνται για χρονικό διάστημα από 15 ημέρες μέχρι 3 μήνες οι πινακίδες και η άδεια κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου καθώς και η άδεια οδήγησης του οδηγού του αυτοκινήτου την ώρα της μεταφοράς. Οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και στις περιπτώσεις που οι οδηγοί των μεταφορικών μέσων αρνηθούν στα αρμόδια ελεγκτικά όργανα, με οποιονδήποτε τρόπο, να διενεργήσουν έλεγχο των φορολογικών στοιχείων που συνοδεύουν τα μεταφερόμενα αγαθά.

Η μεταφορά αγαθών, με ένα από τα πιο πάνω ιδιωτικής ή δημόσιας χρήσης μεταφορικά μέσα, συνοδεύεται με ανακριβή στοιχεία, έχει τις συνέπειες της αφαίρεσης για χρονικό διάστημα μέχρι δύο μήνες της άδειας κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου καθώς και της άδειας οδήγησης του οδηγού, εφόσον από την ανακρίβεια προκύπτει διαφορά που υπερβαίνει το 25% της συνολικής ποσότητας των μεταφερόμενων αγαθών.

Η άδεια του οδηγού δεν αφαιρείται στις παραπάνω περιπτώσεις, μόνο όταν αυτός παρέχει εξαρτημένη εργασία στην επιχείρηση που έχει πωλήσει τα μεταφερόμενα αγαθά ή σε εκείνη που διενεργεί τη μεταφορά των αγαθών ως αποστολέας ή παραλήπτης, ανεξάρτητα αν αυτά ανήκαν στην κυριότητά της ή στην κυριότητα τρίτου. Η ευνοϊκή αυτή ρύθμιση δεν εφαρμόζεται, για ευνόητους λόγους, στην περίπτωση που ο οδηγός παρεμποδίσει τον φορολογικό έλεγχο.

Όταν, δε, μεταβιβαστεί το όχημα με επαχθή ή χαριστική αιτία ή αντικατασταθεί ή μετατραπεί στο διάστημα πριν από την επιβολή των ανωτέρω κυρώσεων και μέχρι την εκτέλεσή τους, επιβάλλεται, σε βάρος του ιδιοκτήτη ή εκμεταλλευτή κατά το χρόνο που διαπράχθηκε η παράβαση, με πράξη του αρμόδιου Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. το πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κώδικα (ήτοι από 117 Ευρώ έως 1.170 Ευρώ).

Η επιβολή των παραπάνω διοικητικών κυρώσεων των παραγράφων γίνεται με απόφαση του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδιος για την έκδοση αποφάσεων κυρώσεων που προβλέπονται από τον Κ.Β.Σ. η οποία εκδίδεται είτε μετά την διαπίστωσή τους από τα αρμόδια όργανα, είτε μετά την οριστικοποίηση της οικείας πράξεως επιβολής προστίμου για παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ. Στο σημείο αυτό ανακύπτει εκ νέου ζήτημα συνταγματικότητας της διάταξης καθώς το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης με την υπ’ αριθμ. 843/1999 απόφαση του, έκρινε ότι η προηγούμενη κλήση προς έκθεση των απόψεων του διοικούμενου επιβάλλεται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας, κατ’ άρθρο 20 § 2 Συντάγματος. Το δικαίωμα εξάλλου της προηγούμενης ακρόασης προστατεύεται και από το Κοινοτικό Δίκαιο και άρα η παραπάνω διάταξη έρχεται σε σύγκρουση και με το τελευταίο.

Η δε απόφαση αυτή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. κοινοποιείται στον υπόχρεο που αφορά, στην Διεύθυνση συγκοινωνιών που εξέδωσε την άδεια κυκλοφορίας του αυτοκινήτου και την άδειας οδηγήσεως του οδηγού και κατά περίπτωση στην Αστυνομική Αρχή που είναι αρμόδια για την εκτέλεση της απόφασης. Τέλος, παρέχεται η εξουσιοδότηση στους Υπουργούς Οικονομικών, Δημόσιας Τάξης, Μεταφορών και Επικοινωνιών, με κοινές τους αποφάσεις που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως να καθορίσουν τον τρόπο, τη διαδικασία και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του άρθρου αυτού.

Δικονομικές ρυθμίσεις

Κατά των παραπάνω αποφάσεων επιβολής κυρώσεων, επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου του τόπου της κατοικίας του φορολογούμενου ή της έδρας της επιχείρησης και στην περίπτωση αναστολής λειτουργίας της επαγγελματικής εγκατάστασης, του τόπου όπου βρίσκεται η επαγγελματική εγκατάσταση στην οποία αναφέρεται η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Αρχικά προβλέπονταν ότι τόσο η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής όσο και η άσκηση αυτής, αναστέλλουν την εκτέλεση των αποφάσεων. Με την τροποποίηση όμως που επέφερε ο ν. 2954/2001 το παραπάνω εδάφιο καταργήθηκε. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο εκδικάζει την προσφυγή και εκδίδει την απόφασή του μέσα σε προθεσμία τριών μηνών από την κατάθεσή της. Οι απόψεις της διοικητικής αρχής υποβάλλονται μέσα σε προθεσμία δεκαπέντε ημερών από την αποστολή σε αυτήν της προσφυγής. Η αποστολή της προσφυγής γίνεται από τη γραμματεία του Διοικητικού Πρωτοδικείου μέσα σε προθεσμία δεκαπέντε ημερών από την κατάθεσή της. Η απόφαση που εκδίδεται επί της προσφυγής κοινοποιείται μέσα σε προθεσμία δύο μηνών από την έκδοσή της στη διάδικο διοικητική αρχή, η οποία φροντίζει για την εκτέλεση αυτής μέσα σε προθεσμία ενός μηνός από την κοινοποίηση αυτή. Τέλος, δεν επιτρέπονταν αρχικά, άσκηση έφεσης κατά της απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου, πρόβλεψη που άλλαξε με την θέση σε ισχύ του ν. 2954/2001 και ορθά καθώς με τις προηγούμενες διατάξεις παραβιάζονταν η αρχή των δύο βαθμών δικαιοδοσίας και κατά προέκταση της εννόμου προστασίας.

Οι διατάξεις αυτές, που είναι πρωτοεμφανιζόμενες στο Φορολογικό μας Δίκαιο, διατυπώθηκαν με στόχο να επιβάλλονται οι προβλεπόμενες κυρώσεις μετά και την κρίση του διοικητικού Δικαστηρίου, σαν δικλείδα δικαίου, εφόσον ο φορολογούμενος, βέβαια, επιθυμεί να προσφύγει σε αυτό.

Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου

Στο θέμα αυτό, ο Κώδικας ουσιαστικά επαναλαμβάνει τις διατάξεις του ν. 2238/1994, όπως αυτές συμπληρώθηκαν με τις διατάξεις ν. 2238/1996, ορίζοντας με μεγαλύτερη σαφήνεια απ’ ότι στο παρελθόν η διαδικασία εφαρμογής των μέτρων. Ειδικότερα:

Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις από τις οποίες βάση ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ποσό άνω των 150.000 Ευρώ από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη ή εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων.

Στην περίπτωση αυτή, αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των ατομικών και κοινών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγωγών χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογουμένου σε Τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το 50% αυτών. Το παραπάνω ποσό μπορεί να αυξομειώνεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδονται το βραδύτερο μέχρι 15 Φεβρουαρίου κάθε έτους.

Οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στους φορολογούμενους στους οποίους έχουν επιβληθεί τα πρόστιμα για κατοχή και χρήση περισσότερων του ενός Α.Φ.Μ. Επίσης οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλαγών, αθροιστικά λαμβανομένη κατά το χρόνο της διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των 150.000 Ευρώ.

Η πρώτη διαφοροποίηση που εισαγάγει ο Κώδικας σε σχέση με την παλαιότερη ρύθμιση έγκειται στο ότι απαλείφθηκε η παράβαση της απόκρυψης φορολογητέας ύλης πάνω από 300 εκατομμύρια δρχ. και θεωρείται πλέον παράβαση για την λήψη των μέτρων μόνο το ύψος του φόρου 150.000 Ευρώ και άνω που οφείλεται από Φ.Π.Α. και άλλους παρακρατούμενους φόρους, καθόσον για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης απαιτούνταν χρονοβόρες ελεγκτικές επαληθεύσεις ώστε να λαμβάνονταν τα μέτρα, όταν πια αυτά έχαναν το χαρακτήρα του επείγοντος και της πρόληψης στη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου. Αντίθετα ο προσδιορισμός του οφειλόμενου και μη αποδοθέντος ποσού Φ.Π.Α. και άλλων παρακρατούμενων φόρων γίνεται σε σύντομο χρόνο και με συγκεκριμένες ελεγκτικές επαληθεύσεις.

Η δεύτερη διαφοροποίηση σε σχέση με το προϊσχύον δίκαιο, είναι ότι επεκτείνεται το μέτρο σε όλα τα πρόσωπα που ορίζονται στο άρθρο 20 του νόμου (προέδρους ΔΣ ΑΕ, εταίρους κλπ, αυτουργούς και συνεργούς), έτσι ώστε να μην διαφεύγουν των μέτρων οι πραγματικά υπεύθυνοι για την απόδοση των φόρων, με τη μέθοδο της αλλαγής του Δ.Σ. των Α.Ε. ή των διαχειριστών των Ε.Π.Ε. και προσωπικών εταιριών, πριν προλάβει η διοίκηση να λάβει μέτρα, φαινόμενο που παρατηρούνταν ως τότε.

Αντίγραφο της ειδικής έκθεσης ελέγχου υποβάλλεται από την αρχή που συνέταξε την έκθεση, στη Διεύθυνση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία υποχρεώνεται να ενημερώσει με οποιονδήποτε τρόπο όλες τις Δ.Ο.Υ., τις Τράπεζες και λοιπά Πιστωτικά Ιδρύματα. Οι ανωτέρω υπηρεσίες και οι φορείς από της ενημερώσεώς τους υποχρεώνονται να εφαρμόσουν αμέσως τις παραπάνω απαγορεύσεις και δεσμεύσεις, χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση. Συγχρόνως η παραπάνω ενέργεια της Διεύθυνσης Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών, κοινοποιείται και στον φορολογούμενο με αντίγραφο της ειδικής έκθεσης ελέγχου στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί σε ένα μήνα από την ειδοποίηση, να ζητήσει με αίτηση στον Υπουργό Οικονομικών την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων.

Ο υπουργός αποφαίνεται μέσα σε 15 ημέρες από την υποβολή της αίτησης, χωρίς προηγούμενη απόφαση της επιτροπής. Κατά της απόφασης επιτρέπεται η κατά Κ.Δ.Δ. προσφυγή, η οποία συνιστά παράλληλη προσφυγή που εμποδίζει κατά το άρθρο 45 § 1 Π.Δ. 18/1989 (Α’ 8) την άσκηση αιτήσεως κατά της ίδιας πράξεως.

Τέλος, κατ’ εξαίρεση, τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά όταν ο φορολογούμενος καταβάλλει ποσό πάνω από το 70% των προς απόδοση στο Δημόσιο ποσών από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη ή εισφορές και τις νόμιμες προσαυξήσεις αυτών και πρόστιμα. Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, ο υπόχρεος φορολογούμενος υποβάλει σχετική αίτηση στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., ο οποίος υποχρεώνεται μέσα σε δύο μήνες να εκδώσει προσωρινή ή μερική καταλογιστική πράξη. Αν μέσα στην προθεσμία αυτή δεν έχουν εκδοθεί τα προσωρινά φύλλα ελέγχου ή οι προσωρινές πράξεις, οι συνέπειες και απαγορεύσεις που καθορίζονται με αυτό το άρθρο αίρονται αυτοδικαίως. Η άσκηση, τέλος, προσφυγής κατά της πράξης αυτής, δεν αίρει την ισχύ των μέτρων που έχουν ληφθεί.

Ως προς τους παραβάτες λήψης, χρήσης και έκδοσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων ή νόθευσης τέτοιων στοιχείων για συναλλαγές που υπερβαίνουν το ποσό των 150.000 Ευρώ, τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικώς όταν ο υπόχρεος φορολογούμενος καταβάλλει το 100% του τελικού προστίμου που επιβλήθηκε σε αυτόν.

Λοιπές διοικητικές κυρώσεις και κυρώσεις για μη καταβολή χρεών

Ο Κώδικας προβλέπει την επιβολή των κυρώσεων που ορίζουν οι διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 95 του ν. 2238/1994, αλλά για διαφορετικά αδικήματα φοροδιαφυγής και με άλλες διαδικασίες επιβολής των κυρώσεων, έτσι ώστε να είναι προσαρμοσμένες οι νέες διατάξεις στο γενικό πνεύμα του Κώδικα. Συγκεκριμένα:

Το Διοικητικό Εφετείο, με την ίδια απόφαση, με την οποία καθορίζεται η φορολογητέα ύλη, στη φορολογία εισοδήματος, στο Φ.Π.Α., στο Φ.Κ.Ε. και στους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη ή εισφορές εφόσον ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλλει δήλωση και ο κύριος φόρος, τέλος ή εισφορά που οφείλεται με βάση την απόφαση του Διοικητικού Εφετείου υπερβαίνει το ποσό των 3.000 Ευρώ ή έχει υποβάλλει δήλωση αλλά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου κυρίου φόρου, τέλους ή εισφοράς βάση της φορολογικής ύλης που καθορίστηκε τελεσίδικα, υπάρχει διαφορά μεγαλύτερη από το ποσό των 3.000 Ευρώ, που αντιστοιχεί σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25% επί του κύριου φόρου ή τέλους ή εισφοράς που αναλογεί με βάση τη δήλωση, απαγγέλλει υποχρεωτικά σε βάρος του υπόχρεου μια τουλάχιστον από τις κυρώσεις, ανεξάρτητα από τους πρόσθετους φόρους και τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις του Κώδικα:

α) Τη απώλεια του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, των κοινωφελών ιδρυμάτων και οργανισμών κοινής ωφέλειας για χρονικό διάστημα ενός έτους.

β) Την απώλεια του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών μηνών.

γ) Την απαγόρευση για περίοδο τριών ετών της σύναψης σύμβασης με το Δημόσιο ή άλλους δημόσιους οργανισμούς ή φορείς.

δ) Την απώλεια για περίοδο τριών ετών του δικαιώματος λήψης δανείων με την εγγύηση του Δημοσίου ή Δημοσίων επιχειρήσεων ή κρατικών πιστώσεων.

Προβλέπεται επίσης η υποχρέωση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. να απευθύνεται στο Διοικητικό Εφετείο για την επιβολή των κυρώσεων της προηγούμενης παραγράφου, αν η οριστικοποίηση της καταλογιστικής πράξης επήλθε λόγω μη άσκησης προσφυγής ή επί ασκήσεως προσφυγής αυτή κρίθηκε τελεσίδικα ως εκπρόθεσμη ή κατέστη τελεσίδικη με απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της πρώτης παραγράφου. Η απαγγέλλουσα τις στερήσεις απόφαση κοινοποιείται από το γραμματέα του Διοικητικού Εφετείου στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας.

Ορίζεται, εξάλλου, ότι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. οφείλει χωρίς υπαίτια καθυστέρηση να ανακοινώσει στις αρμόδιες αρχές την καταλογιστική του πράξη ή την απόφαση του Διοικητικού Εφετείου με τις οποίες επιβάλλονται οι παραπάνω κυρώσεις.

Τέλος, προβλέπεται ότι δεν επιβάλλονται οι κυρώσεις του άρθρου αυτού σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή διοικητικού συμβιβασμού σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 4600/1966, καταργώντας έτσι την αντίθετη διάταξη του ν. 2238/1994.

Ο Κώδικας, εξάλλου για το ζήτημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο έφερε μια σειρά από αλλαγές σε προγενέστερα νομοθετήματα. Κατ’ αρχάς στην παράγραφο 1 του άρθρου 6 του ν.δ. 356/1974 (Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων), προστίθεται εδάφιο με το οποίο θεσπίζεται εκ νέου ως οροφή της προσαύξησης για εκπρόθεσμη καταβολή χρέους το ποσοστό του 200% (μετά και την τελευταία τροποποίηση) του οφειλομένου χρέους, ανεξαρτήτως της προέλευσής του. Ανώτατο όριο υπήρχε ανέκαθεν αλλά απλώς κυμαινόταν ως προς το ύψος (οροφή) του. Όταν καταργήθηκε με Υπουργική Απόφαση το 1992, ανερχόταν σε ποσοστό 100% σε σχέση με τη βασική οφειλή και σε 120% ειδικά για τους παρακρατούμενους φόρους. Το 1997 οι προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής των παλαιών χρεών ανέρχονταν σε ποσοστό 266% και 286% αντίστοιχα της οφειλής.

Η κατάργηση του ανώτατου ορίου για μια 5ετία λειτούργησε αρνητικά στην είσπραξη δημοσίων εσόδων. Ουσιαστικά απέτρεπε τον οφειλέτη από την καταβολή κάθε προσπάθειας να τακτοποιήσει τα χρέη του προς το Δημόσιο αφού του δημιουργούσε -δικαιολογημένα- την πεποίθηση ότι δεν επρόκειτο ποτέ να εξοφλήσει τα χρέη του. Με την επαναφορά του ορίου σε ύψος το οποίο υπερκαλύπτει την ποσοστιαία προσαύξηση των παλαιότερων χρεών προσδοκάται ότι πολλοί οφειλέτες του Δημοσίου που έχουν έστω και ελάχιστες δυνατότητες καταβολής, θα τις εξαντλήσουν στην προσπάθειά τους να τακτοποιήσουν τις οφειλές τους, αφού κάθε ποσό που καταβάλουν από ένα χρονικό σημείο και ύστερα, έχει ως συνέπεια τη μείωση του χρέους τους.

Κατά δεύτερο, το άρθρο 7 του ν. 2120/1993 αντικαθίσταται και ορίζεται ότι με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μετά από πρόταση της Διεύθυνσης Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, μπορεί να ανασταλεί μέχρι ένα μήνα η λειτουργία καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου, αποθήκης και γενικά κάθε επαγγελματικής εγκατάστασης επιτηδευματιών στις περιπτώσεις οφειλών φυσικών προσώπων ή προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή του άρθρου 101 του ν. 2238/1994, χρεών προς το Δημόσιο ληξιπρόθεσμων και απαιτητών πέραν του έτους και εφόσον το ύψος αυτών με τις νόμιμες προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής υπερβαίνει τα 30.000 Ευρώ.

Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανεξάρτητα από τη λήψη άλλων μέτρων που προβλέπονται για την είσπραξη, ενώ αναλόγως εφαρμόζονται και οι διατάξεις περί αναστολής λειτουργίας επαγγελματικών εγκαταστάσεων.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά το φορολογικό καθεστώς και τις φορολογικές ευκαιρίες.