Skip to content

Αρθρογραφία

Η Παραγραφή Στις Υποθέσεις Πλαστών Και Εικονικών Τιμολογίων

εικονικα τιμολόγια

Με την με αριθμό 1552/28.06.21 Απόφαση της η Διεύθυνση Επίλυση Διαφορών (ΔΕΔ) έκρινε επί υπόθεσης λήψης πλαστών και εικονικών τιμολογίων σε χρόνο κατά τον οποίο το δικαίωμα του Δημοσίου είχε παραγραφεί.

Η στάση της, για ακόμη μια φορά είναι σε πλήρη αντιστοιχία με τις αποφάσεις του ΣτΕ αλλά και τη λογική που επιδιώκει να εγκαθιδρύσει στη φορολογική διοίκηση ακόμη και στις περιπτώσεις εικονικών και πλαστών φορολογικών παραστατικών.

Ιστορικό

Το έτος 2020 επιβλήθηκε με οριστική πράξη ειδικής κύρωσης άρθρου 8 Ν. 1882/1990 του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για τη διαχειριστική περίοδο 2010, σε ατομική  επιχείρηση ειδική κύρωση, λόγω λήψης φορολογικού στοιχείου, πλαστού και εικονικού ως προς το σύνολο της συναλλαγής και μη απόδοσης στο δημόσιο του αναλογούντος φόρου από τον εκδότη του στοιχείου.

Η ανωτέρω πράξη ειδικής κύρωσης στηρίζονταν σε έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου ειδικής χρηματικής αποζημίωσης σε εκτέλεση εντολής μερικού φορολογικού ελέγχου του Προϊσταμένου της.

Αιτία  ελέγχου αποτέλεσε έγγραφο άλλης Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με το οποίο τρίτη επιχείρηση εξέδιδε εικονικά φορολογικά στοιχεία και μεταξύ των ληπτών ήταν και η ανωτέρω ατομική επιχείρηση.

Η ατομική επιχείρηση ζήτησε την ακύρωση της παραπάνω πράξης λόγω παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για την έκδοσή της.

Νομικό Πλαίσιο

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 72 παρ. 11 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα  Φορολογικής  Διαδικασίας,  εξακολουθούν  να  έχουν  εφαρμογή  για  τις  χρήσεις,  τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. 

Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που  εμπίπτουν  στο  πεδίο  εφαρμογής  του  Κώδικα  Φορολογικής  Διαδικασίας,  προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοσή τους».

Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ. 6 ορίζεται ότι: «Για  φορολογικές  χρήσεις,  περιόδους,  υποθέσεις  ή  υποχρεώσεις  για  τις  οποίες  έως  την 31.12.2013  έχουν  εκδοθεί  οριστικά  φύλλα  ελέγχου  ή  οριστικές  πράξεις  προσδιορισμού  ή καταλογισμού  οποιουδήποτε  φόρου,  τέλους  ή  εισφοράς  ή  εκκαθαριστικά  σημειώματα  ή οποιαδήποτε άλλη συναφής πράξη, ως νέο στοιχείο, κατά την έννοια του άρθρου 25 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, θεωρείται οποιοδήποτε στοιχείο δεν τελούσε σε γνώση της αρμόδιας για τον τακτικό (οριστικό) έλεγχο φορολογικής αρχής, κατά το χρόνο διενέργειάς του».

Σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 1 και 2 του ν. 2859/2000 προβλέπεται ότι: «1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.

2. Κατ` εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:

  1. δεν  υποβλήθηκε  εκκαθαριστική  δήλωση  ή  έκτακτη  στις  περιπτώσεις  που  δεν  υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής,
  2. η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την Επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,
  3. αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49».

Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 49 παρ. 3 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι: «3. Πράξη Προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση  συμπληρωματικής  πράξης,  αν  από συμπληρωματικά στοιχεία  που  περιήλθαν οποιονδήποτε  τρόπο  σε  γνώση  του Προϊσταμένου  ΔΟΥ,  μετά  την  έκδοση  της  πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ` αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή ανη δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή».

Σύμφωνα με  την  ΠΟΛ.1125/2004  με την οποία κοινοποιήθηκε  η  υπ’  αριθ.  327/04  γνωμοδότηση  του  Β’ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. περί εφαρμογής των διατάξεων για έκδοση συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου ή πράξεων και στην οποία αναφέρεται ότι: «Με την πιο πάνω γνωμοδότηση του Β’ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. έγινε ομόφωνα δεκτό ότι σε περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί  αρχικό  φύλλο  ελέγχου  (στην  έννοια  αυτού  περιλαμβανομένου  και  του οριστικοποιηθέντος δια συμβιβασμού ή φύλλου ειλικρινούς δηλώσεως κλπ) ή πράξη, προκειμένου περί Φ.Π.Α.,  εντός  του  κανονικού  χρόνου  παραγραφής,  δεν  μπορούν  να  εκδοθούν και κοινοποιηθούν νομίμως συμπληρωματικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις».

Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990, ορίζεται ότι : «Όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας  ύλης  και  την  έκπτωση  του  φόρου  προστιθέμενης  αξίας  που  αναγράφεται  στα στοιχεία αυτά από το  φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας αυτού, εφ ́ όσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων.»

Ερμηνεία Και Νομολογία

Με βάση τα παραπάνω, η ειδική χρηματική κύρωση της παραγράφου 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990, αφενός, δεν ορίζεται στο νόμο ως πρόστιμο ή φόρος, αφετέρου δεν υπάρχει ειδική διάταξη που να ορίζει το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για την επιβολή της. 

Περαιτέρω, όμως, το γεγονός ότι είναι παρεπόμενη της πράξης προσδιορισμού του Φ.Π.Α. (και ήδη με το άρθρο 2, περίπτωση β ́ και ε ́, του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) ορίζεται ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κάθε χρηματική κύρωση για τη βεβαίωση ή είσπραξη της οποίας, κατά την έναρξη ισχύος του Κώδικα, εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περιπτώσεων  α`  (Φορολογία  Εισοδήματος)  και  β`  (Φ.Π.Α.),  άγει  στο  συμπέρασμα  ότι  σε περίπτωση παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλλει Φ.Π.Α. σε βάρος του εκδότη ή του λήπτη έχει παραγραφεί και το δικαίωμα για την επιβολή της κύρωσης αυτής

Επομένως, για την έκδοση πράξης χρηματικής κύρωσης μη απόδοσης Φ.Π.Α. που εκδόθηκε μετά από την έκδοση πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α. για την έκδοσή της ισχύουν οι προθεσμίες περί παραγραφής που ορίζει  το  άρθρο  57  του Ν.2859/00  (έτσι και ΔιοικΕφΘεσ 1390/2017,  1566/2017).  

Σε  κάθε περίπτωση, ακόμη και αν παραμείνουμε στα έτη ελέγχου πριν την ισχύ του Κ.Φ.Δ., για την κύρωση του άρθρου 8 παρ. 12 Ν.1882/1990 ακολουθούμε τις διατάξεις της παραγραφής του άρθρου 57 του Ν.2859/2000. 

Επειδή,περαιτέρω, από το νομικό πλαίσιο που ισχύει ως προς την ειδική χρηματική κύρωση του άρθρου 8, παρ. 12, ν. 1882/90 και την υφιστάμενη δικαστηριακή νομολογία προκύπτει ότι η εν λόγω κύρωση αφορά σε καταλογισμό Φ.Π.Α. η επιβολή του οποίου είναι παρεπόμενη της έκδοσης αυτοτελών πράξεων προσδιορισμού του φόρου και βασίζεται σε αυτές καθώς ο προσδιορισμός της ειδικής χρηματικής κύρωσης λαμβάνει χώρα σύμφωνα με το Φ.Π.Α. που εξέπεσε ο λήπτης εικονικών -πλαστών  φορολογικών  στοιχείων,  τον  οποίο  δεν  απέδωσε  ο  εκδότης  αυτών. 

Επομένως,  η  απόφαση  επιβολής  ειδικής  χρηματικής  κύρωσης  του  άρθρου  8  παρ.12  του ν.1882/1990 συναρτάται ευθέως με την πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ (ΔιοικΕφΑθ 5521/2013).

Η Απόφαση Της ΔΕΔ

Η ΔΕΔ έκρνς ότι, εφόσον ο φορολογούμενος υπέβαλε εμπρόθεσμα εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. και μετά την πάροδο του αρχικού χρόνου της πενταετούς παραγραφής, περιήλθε σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. σύμφωνα με το οποίο ο φορολογούμενος την υπό κρίση διαχειριστική περίοδο είχε λάβει πλαστά και εικονικά ως προς το σύνολο της συναλλαγής φορολογικά στοιχεία, το  στοιχείο  αυτό  αποτελεί  κατ’  αρχήν  “νέο συμπληρωματικό  στοιχείο υπό  την  έννοια  των άρθρων 49 παρ. 3 του ν. 2859/2000 και του άρθρου 72 παρ. 6 του ν. 4174/2013. 

Ωστόσο, ελλείψει  αρχικού  φύλλου  ελέγχου,  αναφορικά  με  το  δικαίωμα  του  Δημοσίου  να επιβάλλει ειδική χρηματική κύρωση του αρ. 8 παρ. 12 του Ν. 1882/1999 στην διαχειριστική περίοδο 2010 έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 57 παρ. 1 του ν. 2859/2000 περί πενταετούς παραγραφής σε συνδυασμό με την ΠΟΛ. 1125/2004.

Ως  εκ  τούτου, κατά  τον  χρόνο  έκδοσης  της προσβαλλόμενης  πράξης  στις 19.11.2020 το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή ειδικής χρηματικής κύρωσης του αρ. 8 παρ. 12 του Ν. 1882/1999 στην διαχειριστική περίοδο 2010 είχε παραγραφεί.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με με τους φορολογικούς ελέγχους και την επιβολή φορολογικών βαρών.