Με τις αποφάσεις με αριθμ. 2163-4/2020 και 2323-5/2020 του ΣτΕ κρίθηκε ότι η χορήγηση μη τραπεζικών δανείων έναντι ανταλλάγματος (τόκων) από πρόσωπα, που διενεργούν κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και συνεπώς απαλλάσσεται των τελών χαρτοσήμου.
Ειδικότερα το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 15 το Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, καθ΄ ο μέρος επιβάλλει τέλος χαρτοσήμου επί των συμβάσεων έντοκων χρηματικών δανείων, καταργήθηκε από 1.1.1987 δυνάμει του Ν. 1642/1986, διότι με τη διάταξη αυτή καταργήθηκαν οι διατάξεις επιβολής τελών χαρτοσήμου στις πράξεις του άρθρου 2 του τελευταίου νόμου τέτοιες συνιστούν, βάσει του άρθρου 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας, κατά το οποίο η έννοια «οικονομική δραστηριότητα» καλύπτει δραστηριότητα που, μολονότι ασκείται μόνο ευκαιριακά, εμπίπτει στον γενικό ορισμό αυτής (της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου) και ασκείται από πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο, το οποίο ασκεί επίσης, σε μόνιμη βάση, μια άλλη οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της Έκτης Οδηγίας,
Νομικό Πλαίσιο
Κώδικας Τελών Χαρτοσήμου
Ο Κώδικας των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (ΠΔ της 28/28.7.31, Α΄ 239) ορίζει στο άρθρο 1 ότι :
«Φόρος υπό το όνομα τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται κατά τα εν τω παρόντι νόμω οριζόμενα επί των εν αυτώ καθοριζομένων εγγράφων», στο άρθρο 8 παρ. 1 ότι: «1. Έγγραφα έχοντα αντικείμενον κινητήν ή ακίνητον περιουσίαν κειμένην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη»,
στο άρθρο 14 ότι:
«Επί των εμπορικών και λοιπών εγγράφων και πράξεων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρ. 15, το τέλος ορίζεται εις 2% της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις δραχμές»,
στο άρθρο 15 παρ. 1α ότι:
«Εις το κατά την παράγρ. 1 του προηγουμένου άρθρ. 14 τέλος υπόκεινται: 1.α. Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου συναπτομένη μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρίας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιριών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ΄ αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρίας ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ΄ όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε δια δημοσίου είτε δι΄ ιδιωτικού καθ΄ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου».
Εξάλλου, στο άρθρο 12 του ν.δ. 3717/1957 προβλέπεται ότι:
«Η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ’ όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. λογίζεται και πάσα σχετική εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου».
Ο Ν. 1642/1986 (ΦΠΑ)
Ο N. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 125), ο οποίος εκδόθηκε σε προσαρμογή της ελληνικής νομοθεσίας προς τις διατάξεις της Έκτης Οδηγίας του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ (L 145), εισήχθη ο ΦΠΑ ως «γενικός έμμεσος φόρος δαπάνης» και ο «μοναδικός φόρος κύκλου εργασιών στη Χώρα» σε αντικατάσταση άλλων φόρων, όπως «κατά κύριο λόγο οι γενικοί έμμεσοι φόροι, όπως τα τέλη χαρτοσήμου».
Οι διατάξεις του ν. 1642/1986 κωδικοποιήθηκαν στη συνέχεια στις διατάξεις του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κώδικας Φ.Π.Α.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000.
Τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του Φ.Π.Α. είναι τα εξής:
- γενική εφαρμογή του επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες,
- καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει,
- είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πώλησης, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί,
- έκπτωση από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος των ποσών που έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται κατά το στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση να καταλήγει στον καταναλωτή.
Περαιτέρω, ο Κώδικας Φ.Π.Α., ορίζει στο άρθρο 2, ότι:
αντικείμενο του φόρου είναι, μεταξύ άλλων, «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα»,
στο άρθρο 3 ότι:
«Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής»,
στο άρθρο 4 ότι:
«Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες. Στις δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνονται και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την απόκτηση από αυτό εσόδων Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».
Τέλος, στο άρθρο 63 προβλέπεται ότι:
«Από την έναρξη ισχύος του Ν. 1642/1986 καταργούνται οι διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του παρόντος νόμου και στα παρεπόμενά τους σύμφωνα. Δε θίγονται οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή τελών χαρτοσήμου στα μισθώματα ακινήτων, στις αποδείξεις πληρωμής ασφαλίστρων για κάθε είδους ασφαλίσεις και επιστροφής ασφαλίστρων, στις αποδείξεις πληρωμής αποζημίωσης, για ασφαλίσεις κάθε είδους, που δίνονται σε ασφαλιστικές εταιρείες, στα χορηγούμενα από ασφαλιστικές εταιρείες δάνεια επί ασφαλιστηρίων ζωής και στις εξαγορές ασφαλιστηρίων ζωής από ασφαλιστικές εταιρείες».
Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 33 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας «οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων».
Το Σκεπτικό του ΣτΕ
Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου περιλαμβάνεται κατ΄ αρχήν μεταξύ των πράξεων του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. ως παροχή υπηρεσιών υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας, πλην απαλλασσόμενη αυτού κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. κγ΄.
Ειδικότερα, η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου ως διάθεση κεφαλαίου σε τρίτον, έναντι του οποίου (κεφαλαίου) καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων, συνιστά παροχή υπηρεσιών από επαχθή αιτία (πρβλ. ΔΕΚ/ΔΕΕ C-692/17 σκ. 38).
Περαιτέρω, για να μπορεί η δραστηριότητα διάθεσης κεφαλαίων σε τρίτον να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα, την οποία αφορά το άρθρο 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας, συνιστάμενη στην εκμετάλλευση του κεφαλαίου αυτού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα υπό μορφή τόκων, είναι αναγκαίο η δραστηριότητα αυτή να μην ασκείται ευκαιριακά και μόνο, ούτε να περιορίζεται στη διαχείριση των επενδύσεων, όπως θα το έπραττε ένας ιδιώτης επενδυτής, αλλά να αναπτύσσεται στο πλαίσιο επιχειρηματικού ή εμπορικού στόχου, χαρακτηριζόμενου ιδίως από τη βούληση κερδοφορίας των επενδυθέντων κεφαλαίων.
Έτσι, μια επιχείρηση ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, όταν χρησιμοποιεί κεφάλαια που αποτελούν μέρος των περιουσιακών της στοιχείων για να παράσχει υπηρεσίες συνιστώσες οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των άρθρων 4 παρ. 1 και 2 της Έκτης Οδηγίας, όπως η χορήγηση από μητρική επιχείρηση αμειβόμενων δανείων σε θυγατρική αυτής, ανεξάρτητα από το αν τα δάνεια χορηγούνται ως οικονομική στήριξη ή ως τοποθετήσεις πλεονασμάτων σε ρευστό ή για άλλους λόγους (πρβλ. ΔΕΚ C-142/99 σκ. 27-28).
Εξάλλου, όταν πρόκειται για πρόσωπα που υπόκεινται ήδη σε Φ.Π.Α. για τις κύριες οικονομικές δραστηριότητές τους, δεν θα ήταν σύμφωνη με τον σκοπό ιδίως της απλής και όσο το δυνατόν γενικότερης είσπραξης του φόρου προστιθέμενης αξίας η ερμηνεία του άρθρου 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας που θα δεχόταν ότι η έννοια «οικονομική δραστηριότητα», η οποία χρησιμοποιείται στη διάταξη αυτή, δεν καλύπτει μια δραστηριότητα που, μολονότι ασκείται μόνο ευκαιριακά, εμπίπτει στον γενικό ορισμό που δίνει στην έννοια αυτή το άρθρο 4 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας και ασκείται από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, το οποίο ασκεί επίσης, σε μόνιμη βάση, μια άλλη οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της Έκτης Οδηγίας (πρβλ. ΔΕΕ, C-62/12, σκ. 30).
Τέλος, πράξεις του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. και αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας συνιστούν οι συμβάσεις έντοκων χρηματικών δανείων συλλήβδην και όχι μόνον οι τόκοι, οι οποίοι απορρέουν από αυτές και αποτελούν, όπως προαναφέρεται, την αμοιβή εκείνου που χορηγεί το δάνειο για τη διάθεση του κεφαλαίου σε τρίτον και, ως εκ τούτου, την κατ΄ άρθρο 19 του Κώδικα Φ.Π.Α. αντιπαροχή, η οποία λαμβάνεται ως φορολογητέα αξία.
Συνεπώς, το άρθρο 15 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Ν.Τ.Χ., καθ΄ ο μέρος επιβάλλει τέλος χαρτοσήμου επί συμβάσεων έντοκων χρηματικών δανείων, καταργήθηκε από 1.1.1987 δυνάμει του άρθρου 57 παρ. 1 του N. 1642/1986, διότι κατά τη ρητή πρόβλεψη της διάταξης αυτής καταργήθηκαν οι «διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις» του άρθρου 2 του τελευταίου νόμου.
Η διατύπωση εξάλλου της διάταξης του άρθρου 57 παρ. 1 του N. 1642/1986 τυγχάνει αδιάστικτη, ήτοι δεν διακρίνει ούτε μεταξύ πράξης και εσόδων, ούτε μεταξύ έγγραφης κατάρτισης της σύμβασης δανείου και παροχής της υπηρεσίας καθεαυτής.
Τα ανωτέρω, δε, ισχύουν ανεξαρτήτως του εάν η εν λόγω (ρητή και αδιάστικτη) πρόβλεψη εχώρησε πέραν της κατά το άρθρο 33 της Έκτης Οδηγίας απαγόρευσης διατήρησης σε ισχύ από κράτος-μέλος φόρων, δικαιωμάτων και τελών μόνον εφόσον αυτά μπορούν να εξομοιωθούν προς φόρο κύκλου εργασιών, εμφανίζουν δηλαδή, έστω και αν δεν είναι καθ΄ όλα πανομοιότυποι με αυτόν, τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του Φ.Π.Α.
Η παραπάνω απόφαση και οι νομικές σκέψεις που διατυπώνονται με τις αποφάσεις του ΣτΕ, προσβλέπουμε να υιοθετηθούν και από την Φορολογική Διοίκηση και την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), κατά την εξέταση ενδικοφανών προσφυγών επι τελών χαρτοσήμου.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα φορολογίας επιχειρήσεων.