Εν συντομία:
- Η καταβολή χρημάτων για σύσταση ή αύξηση κεφαλαίου εταιρείας, καθώς και η αγορά εταιρικών μεριδίων και χρεογράφων, λογίζεται ως ετήσια δαπάνη του φυσικού προσώπου που την καταβάλλει.
- Όταν το δηλωθέν εισόδημα του έτους υπολείπεται, η διαφορά φορολογείται, εκτός αν καλυφθεί με ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών.
- Για έτη που έχουν παραγραφεί, τα εκκαθαριστικά σημειώματα αρκούν ως πλήρης απόδειξη. Για μη παραγεγραμμένα έτη απαιτούνται δικαιολογητικά είσπραξης.
- Η εγκύκλιος Ε.2137/2019 περιορίζει το επικαλούμενο κεφάλαιο για τα έτη στα οποία έχει εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού.
- Ο Ν. 5246/2025 μείωσε τις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης από το φορολογικό έτος 2025 και μεταβάλλει τον υπολογισμό του διαθέσιμου κεφαλαίου.
Πότε η εισφορά κεφαλαίου σε εταιρεία δημιουργεί τεκμήριο απόκτησης;
Η καταβολή χρημάτων για τη σύσταση ή την αύξηση κεφαλαίου εταιρείας οποιασδήποτε μορφής, καθώς και η αγορά εταιρικών μεριδίων ή χρεογράφων, λογίζεται ως ετήσια δαπάνη του φυσικού προσώπου κατά την περίπτωση β’ του άρθρου 32 του Ν. 4172/2013.
Το τεκμήριο βαρύνει τον εταίρο που καταβάλλει, όχι την εταιρεία που λαμβάνει την εισφορά. Αν το δηλωθέν εισόδημα του έτους υπολείπεται του ποσού αυτού, η διαφορά προστίθεται στη φορολογητέα βάση.
Το πεδίο εφαρμογής της διάταξης είναι ευρύτερο από όσο υποδηλώνει ο τίτλος του άρθρου. Η ΔΕΔ Αθηνών 2039/27.05.2022 δέχθηκε ότι η διατύπωση της περίπτωσης β’ είναι γενική και καταλαμβάνει κάθε περίπτωση δαπάνης για συμμετοχή σε εταιρεία οποιασδήποτε μορφής.
Υπάγονται τα ποσά που καταβάλλονται ως εισφορά σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο, τα ποσά που αποτελούν κεφάλαιο για την ίδρυση ατομικής επιχείρησης και τα ποσά που καταβάλλονται για αύξηση κεφαλαίου υφιστάμενου νομικού προσώπου.
Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι ο ιδρυτής που καταβάλλει το κεφάλαιο της εταιρείας του, ο εταίρος που συμμετέχει σε αύξηση κεφαλαίου και ο αγοραστής μεριδίων υφιστάμενης εταιρείας αντιμετωπίζουν το ίδιο ερώτημα, δηλαδή από πού προήλθαν τα χρήματα.
Δύο σημεία απαιτούν χωριστή εκτίμηση. Το πρώτο αφορά την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, όπου η διαφορά πάνω από την ονομαστική αξία αυξάνει τα ίδια κεφάλαια χωρίς να αυξάνει το μετοχικό κεφάλαιο.
Το αν το τμήμα αυτό της καταβολής υπάγεται στη δαπάνη της περίπτωσης β’ κρίνεται από τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης και από τον τρόπο αποτύπωσης της συναλλαγής.
Το δεύτερο αφορά τον επενδυτικό άγγελο, όπου η έκπτωση του άρθρου 70Α λειτουργεί στο σκέλος του φορολογητέου εισοδήματος, ενώ η δαπάνη του άρθρου 32 λειτουργεί στο σκέλος του τεκμαρτού.
Τα δύο μεγέθη υπολογίζονται χωριστά και ο συνυπολογισμός τους αποτελεί μέρος του σχεδιασμού του γύρου χρηματοδότησης.
Πώς υπολογίζεται το κεφάλαιο προηγούμενων ετών που μπορεί να επικαλεστεί;
Το κεφάλαιο σχηματίζεται από τα πραγματικά εισοδήματα που φορολογήθηκαν ή απαλλάχθηκαν νόμιμα, αφού συμψηφιστούν τα θετικά με τα αρνητικά στοιχεία κάθε έτους και αφαιρεθούν οι δαπάνες των άρθρων 31 και 32.
Τα έτη πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν έως το προηγούμενο του κρινόμενου. Χρονικός περιορισμός στο πόσο πίσω ανατρέχει η επίκληση δεν προβλέπεται.
Η ΠΟΛ. 1076/26.03.2015 προσθέτει δύο κανόνες με πρακτική σημασία
- η αφαίρεση των δαπανών των άρθρων 31 και 32 γίνεται ακόμη και όταν ο φορολογούμενος εξαιρείται από την εφαρμογή τους και
- το κεφάλαιο που επικαλέστηκε ο φορολογούμενος, χωρίς τελικά να χρησιμοποιηθεί, θεωρείται αδιάθετο και μεταφέρεται για κάλυψη τεκμηρίου σε μελλοντικά έτη.
Η εγκύκλιος Ε.2137/12.07.2019 προσθέτει τρεις περιορισμούς που δεν αποτυπώνονται στο ερμηνευτικό υλικό του 2015.
- Πρώτον, για έτη που έχουν ήδη ελεγχθεί και για τα οποία εκδόθηκαν οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού, ως κεφάλαιο προς ανάλωση λαμβάνεται αυτό που προσδιορίστηκε με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου και όχι αυτό που προκύπτει από την εφαρμογή του άρθρου 34.
- Δεύτερον, οι ετήσιες αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης συνταξιούχων που έχουν υπερβεί το 65ο έτος λαμβάνονται υπόψη μειωμένες κατά τριάντα τοις εκατό.
- Τρίτον, όταν στα παραγεγραμμένα έτη περιλαμβάνεται και το έτος διάθεσης περιουσιακού στοιχείου, λαμβάνεται υπόψη το ποσό που εισπράχθηκε, όπως προκύπτει είτε από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος είτε από νόμιμα δικαιολογητικά.
Ο Ν. 5246/2025 μετέβαλε το μέγεθος που αφαιρείται. Το άρθρο 7 τροποποίησε την παράγραφο 1 του άρθρου 31 και την περίπτωση θ’ του άρθρου 33, μειώνοντας τις αντικειμενικές δαπάνες για κατοικίες, αυτοκίνητα και σκάφη και καταργώντας την ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη των εξαρτώμενων τέκνων, με ισχύ από το φορολογικό έτος 2025.
Επειδή οι δαπάνες αυτές αφαιρούνται κατά τον σχηματισμό του κεφαλαίου, η μείωσή τους αυξάνει το κεφάλαιο που σχηματίζεται στα έτη από το 2025 και έπειτα.
Η επιλογή του πρώτου έτους του πίνακα ανάλωσης επηρεάζει καθοριστικά το τελικό αποτέλεσμα. Ένα έτος με έντονα αρνητικό υπόλοιπο που περιλαμβάνεται στη σειρά μειώνει το άθροισμα των προηγούμενων, ενώ η μετακίνηση της αφετηρίας κατά ένα έτος μεταβάλλει το διαθέσιμο ποσό.
Η εμπειρία από υποθέσεις κάλυψης τεκμηρίου δείχνει ότι ο πίνακας απαιτεί νομική κρίση για το ποια έτη εξυπηρετούν, πέρα από την αυτόματη άντληση στοιχείων από το αρχείο δηλώσεων.
Πότε αρκούν τα εκκαθαριστικά παραγεγραμμένων ετών και πότε απαιτούνται δικαιολογητικά;
Για φορολογικά έτη με συμπληρωμένο χρόνο παραγραφής, τα εκκαθαριστικά σημειώματα αποτελούν πλήρη απόδειξη για τα αναγραφόμενα σε αυτά ποσά, χωρίς να απαιτείται προσκόμιση λοιπών δικαιολογητικών.
Για έτη που δεν έχουν παραγραφεί, ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 34 και οφείλει να προσκομίσει στοιχεία είσπραξης όταν κληθεί.
Η διάκριση αυτή αποτυπώθηκε με σαφήνεια στην ΔΕΔ Θεσσαλονίκης 484/06.03.2023. Η φορολογική αρχή είχε απορρίψει το σύνολο της ανάλωσης που είχε δηλωθεί στον κωδικό 787 για το φορολογικό έτος 2021, επειδή η φορολογούμενη δεν προσκόμισε δικαιολογητικά προέλευσης για τα ποσά των οικονομικών ετών 2008 έως 2017.
Η ΔΕΔ έκρινε ότι για τα παραγεγραμμένα έτη 2004 έως 2015 τα ποσά του κωδικού 782 δεν επιτρέπεται να απορρίπτονται με αιτιολογία τη μη προσκόμιση δικαιολογητικών, πολύ περισσότερο για τα έτη 2004 έως 2012, όπου είχαν υποβληθεί χειρόγραφες δηλώσεις με τα σχετικά δικαιολογητικά στην ίδια τη Δ.Ο.Υ.
Αντίθετα, ποσό δύο χιλιάδων ευρώ του κωδικού 782 που αφορούσε το φορολογικό έτος 2016, το οποίο δεν είχε παραγραφεί, δεν έγινε δεκτό, επειδή η φορολογούμενη κλήθηκε να αποδείξει την είσπραξή του και δεν ανταποκρίθηκε. Το διαθέσιμο υπόλοιπο περιορίστηκε έτσι σε 22.032,12 ευρώ και αναγνωρίστηκε ανάλωση 9.600,00 ευρώ για το 2021, με αποδοχή της ενδικοφανούς προσφυγής.
Ο διαχωρισμός των παραγεγραμμένων από τα μη παραγεγραμμένα έτη προϋποθέτει νομική κρίση. Η παραγραφή φορολογικών απαιτήσεων επιμηκύνεται σε δεκαετία σε συγκεκριμένες περιπτώσεις και μετατοπίζει την αφετηρία της προστασίας. Έτος που ο εταίρος θεωρεί παραγεγραμμένο ενδέχεται να παραμένει ελέγξιμο, οπότε το αποδεικτικό βάρος επανέρχεται σε αυτόν.
Πώς τεκμηριώνεται ποσό που επέστρεψε η εταιρεία στον εταίρο;
Η απαίτηση τεκμηρίωσης γίνεται αυστηρότερη όταν το ποσό φέρεται να προέρχεται από την ίδια την εταιρεία. Στην ΣτΕ 440/2019 ο φορολογούμενος υποστήριξε ότι μεγάλα ποσά σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς του αποτελούσαν επιστροφή χρημάτων που είχε καταβάλει σε ομόρρυθμη εταιρεία, στο πλαίσιο σχεδιαζόμενης συνεργασίας που δεν τελεσφόρησε, επικαλούμενος ιδιωτικό συμφωνητικό του 2006.
Το Συμβούλιο της Επικρατείας δέχθηκε ότι τέτοιος ισχυρισμός δεν τεκμηριώνεται νομίμως και επαρκώς με συμφωνητικό που δεν υποβλήθηκε προς θεώρηση στη φορολογική διοίκηση εντός δέκα ημερών κατά την παράγραφο 16 του άρθρου 8 του Ν. 1882/1990, αφού τέτοιο έγγραφο δεν αναπτύσσει αποδεικτική ισχύ έναντι της φορολογικής αρχής.
Η κρίση αυτή καταλαμβάνει και τη σύμβαση μεταξύ εμπόρου και προσώπου χωρίς εμπορική ιδιότητα, δηλαδή ακριβώς τη σχέση εταιρείας και εταίρου. Η αντίθετη κρίση του Διοικητικού Εφετείου αναιρέθηκε και η υπόθεση παραπέμφθηκε για νέα κρίση.
Η υποχρέωση υποβολής βαρύνει τον επιτηδευματία, σήμερα με τριμηνιαία ηλεκτρονική κατάσταση συμφωνητικών κατά τη ΔΕΛ Β 1009011 ΕΞ 2015, η συνέπεια όμως της παράλειψης πλήττει και τον ιδιώτη αντισυμβαλλόμενο. Ο εταίρος που προκαταβάλλει ή δανείζει χρήματα στην εταιρεία του κινδυνεύει να μείνει χωρίς αποδεικτικό μέσο για την επιστροφή τους, ακόμη και όταν η επιστροφή είναι πραγματική.
Πότε η επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου ενεργοποιεί βαθύτερο έλεγχο;
Η αναγραφή ποσού ανάλωσης μεγαλύτερου από αυτό που προκύπτει από τα αρχεία της φορολογικής αρχής λειτουργεί ως κριτήριο επιλογής της δήλωσης για έλεγχο.
Στην υπόθεση της ΔΕΔ Θεσσαλονίκης η αιτιολογία επιλογής ήταν ρητά ότι «έχει συμπληρωθεί στον υπόχρεο ποσό ανάλωσης κεφαλαίου μεγαλύτερο από αυτό που προκύπτει από το αρχείο της υπηρεσίας μας».
Για τον εταίρο που εισφέρει σημαντικό κεφάλαιο η συνέπεια είναι άμεση. Η κάλυψη του τεκμηρίου με μεγάλο ποσό ανάλωσης μπορεί να οδηγήσει τη δήλωση σε φορολογικό έλεγχο.
Από τη στιγμή που ανοίγει ο έλεγχος, το αντικείμενό του δεν περιορίζεται στον κωδικό 787, αφού η φορολογική αρχή διαθέτει το σύνολο των τεχνικών προσδιορισμού του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, περιλαμβανομένων των έμμεσων τεχνικών.
Παράλληλος κίνδυνος προκύπτει από τον τρόπο δόμησης της ίδιας της εισφοράς. Όταν η διαδρομή των κεφαλαίων σχεδιάζεται με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος και δεν είναι γνήσια, ενεργοποιείται ο κανόνας για την τεχνητή διευθέτηση, με αποτέλεσμα η διευθέτηση να μη λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του φόρου.
Ο εταίρος που σχεδιάζει αποκλειστικά για την κάλυψη του τεκμηρίου του τρέχοντος έτους κινδυνεύει να αντιμετωπίσει βαρύτερο πρόβλημα σε μεταγενέστερο έλεγχο.
Πώς αμφισβητείται η απόρριψη της ανάλωσης από τη φορολογική αρχή;
Η πράξη προσδιορισμού φόρου προσβάλλεται με ενδικοφανή προσφυγή στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, κατά το άρθρο 72 του Ν. 5104/2024, εντός τριάντα ημερών από την κοινοποίηση. Το στάδιο αυτό είναι υποχρεωτικό πριν από την προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια και η παρέλευση της προθεσμίας οδηγεί σε απόρριψη ως απαράδεκτης.
Η ΔΕΔ Θεσσαλονίκης δείχνει τι λειτουργεί στην πράξη. Η φορολογούμενη κατέθεσε πίνακα ανάλωσης ως συνημμένο στην προσφυγή της, ώστε η ΔΕΔ να μπορέσει να τον αντιπαραβάλει με τις υποβληθείσες δηλώσεις των οικονομικών και φορολογικών ετών 2006 έως 2020 και με τα οικεία εκκαθαριστικά σημειώματα.
Η ίδια απόφαση δείχνει και το αντίστροφο, αφού το μοναδικό ποσό που απορρίφθηκε ήταν εκείνο για το οποίο η φορολογούμενη είχε κληθεί να προσκομίσει στοιχεία και παρέλειψε να ανταποκριθεί.
Ο χρόνος προσκόμισης των στοιχείων αποτελεί χωριστή στρατηγική επιλογή. Στοιχείο που προσκομίζεται πρώτη φορά με την ενδικοφανή προσφυγή αντιμετωπίζεται διαφορετικά από στοιχείο που είχε ζητηθεί κατά τον έλεγχο και δεν δόθηκε.
Η εμπειρία από υποθέσεις απόρριψης ανάλωσης κεφαλαίου δείχνει ότι η αιτιολογία της προσβαλλόμενης πράξης καθορίζει ποια επιχειρήματα έχουν βάση, καθώς η απόρριψη λόγω μη προσκόμισης δικαιολογητικών αντικρούεται με διαφορετικό τρόπο από την απόρριψη λόγω διαφορετικού υπολογισμού του πίνακα.
Συχνές Ερωτήσεις
Βαρύνει το τεκμήριο της εισφοράς κεφαλαίου την εταιρεία ή τον εταίρο;
Τον εταίρο. Η περίπτωση β’ του άρθρου 32 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος λογίζει ως ετήσια δαπάνη του φυσικού προσώπου τα χρηματικά ποσά που καταβάλλει για σύσταση ή αύξηση κεφαλαίου εταιρείας και για αγορά εταιρικών μεριδίων. Η εταιρεία που λαμβάνει την εισφορά δεν φέρει την υποχρέωση δικαιολόγησης. Η ορθή λογιστική αποτύπωση της αύξησης στα βιβλία της εταιρείας δεν αίρει την υποχρέωση του εταίρου.
Πόσα έτη πίσω μπορεί να ανατρέξει η επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου;
Χρονικός περιορισμός δεν προβλέπεται. Ο περιορισμός είναι διαφορετικής φύσης, καθώς τα έτη πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν έως το προηγούμενο του κρινόμενου, ενώ κάθε έτος με αρνητικό υπόλοιπο μειώνει το άθροισμα των προηγούμενων. Για τα παραγεγραμμένα έτη αρκούν τα εκκαθαριστικά σημειώματα, οπότε η πρακτική δυσκολία εντοπίζεται στα ελέγξιμα έτη της σειράς.
Αρκεί ιδιωτικό συμφωνητικό για να δικαιολογηθεί ποσό που επέστρεψε η εταιρεία στον εταίρο;
Όχι από μόνο του. Συμφωνητικό που δεν υποβλήθηκε στη φορολογική διοίκηση κατά την παράγραφο 16 του άρθρου 8 του Ν. 1882/1990 δεν αναπτύσσει αποδεικτική ισχύ έναντι της φορολογικής αρχής, ακόμη και όταν ο ένας συμβαλλόμενος δεν έχει εμπορική ιδιότητα. Η τεκμηρίωση απαιτεί τραπεζικά παραστατικά και χρονική αντιστοίχιση των κινήσεων με την επικαλούμενη αιτία.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Το τεκμήριο ακολουθεί το πρόσωπο: Η υποχρέωση δικαιολόγησης βαρύνει τον εταίρο ή τον μέτοχο ως φυσικό πρόσωπο. Η επάρκεια των εταιρικών κεφαλαίων ή η ορθή λογιστική αποτύπωση της αύξησης στην εταιρεία δεν καλύπτει από μόνη της το τεκμήριο του εταίρου.
Ο πίνακας ανάλωσης καταρτίζεται πριν από την εισφορά: Ο υπολογισμός του διαθέσιμου κεφαλαίου πριν από την ανάληψη της δέσμευσης καθορίζει αν η εισφορά καλύπτεται και σε ποιο ύψος. Η κατάρτιση του πίνακα μετά την κοινοποίηση της πράξης περιορίζει τις διαθέσιμες επιλογές.
Το όριο της παραγραφής μεταβάλλει το αποδεικτικό βάρος: Για παραγεγραμμένα έτη αρκεί το εκκαθαριστικό, ενώ για ελέγξιμα έτη απαιτούνται στοιχεία είσπραξης. Ο ακριβής προσδιορισμός των παραγεγραμμένων ετών προηγείται κάθε άλλης ενέργειας.
Η ανταπόκριση στην κλήση της αρχής είναι κρίσιμη: Στη ΔΕΔ Θεσσαλονίκης 484/2023 το μόνο ποσό που απορρίφθηκε ήταν εκείνο για το οποίο δεν υπήρξε ανταπόκριση σε κλήση προσκόμισης στοιχείων. Η σιωπή σε ελέγξιμο έτος λειτουργεί σε βάρος του φορολογουμένου ανεξάρτητα από την ουσία.
Η μείωση των τεκμηρίων λειτουργεί σωρευτικά: Οι μειωμένες αντικειμενικές δαπάνες του Ν. 5246/2025 περιορίζουν το ποσό που αφαιρείται κάθε έτος από το σχηματιζόμενο κεφάλαιο. Για εισφορές που σχεδιάζονται από το φορολογικό έτος 2025 και έπειτα, το διαθέσιμο υπόλοιπο υπολογίζεται με τα νέα μεγέθη.
Το συμφωνητικό με την εταιρεία υποβάλλεται εγκαίρως: Ιδιωτικό συμφωνητικό μεταξύ εταιρείας και εταίρου που δεν υποβλήθηκε στη φορολογική διοίκηση δεν αναπτύσσει αποδεικτική ισχύ έναντι της αρχής. Η υποχρέωση υποβολής βαρύνει την εταιρεία, η ζημία όμως πλήττει τον εταίρο που θα χρειαστεί το έγγραφο για να δικαιολογήσει την επιστροφή των χρημάτων.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών.