Με την απόφαση 484/2023 (Θεσ/νικη) η ΔΕΔ ασχολήθηκε με το θέμα του ισχυρισμού φορολογούμενου περί ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών, που έχουν υποπέσει σε παραγραφή ελέγχου.

Ιστορικό

Σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2021, συμπεριλήφθηκε ποσό στον κωδικό 787 (Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε ή απαλλασσόταν από το φόρο). Η εν λόγω δήλωση επιλέχθηκε για έλεγχο διότι «έχει συμπληρωθεί στον υπόχρεο ποσό ανάλωσης κεφαλαίου μεγαλύτερο από αυτό που προκύπτει από το αρχείο της υπηρεσίας μας.»

Προκειμένου να ολοκληρωθεί η εκκαθάριση της εν λόγω δήλωσης, η προσφεύγουσα κλήθηκε να προσκομίσει τα απαραίτητα δικαιολογητικά. Ακολούθως η προσφεύγουσα προσκόμισε αντίγραφα δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και εκκαθαριστικών σημειωμάτων των οικονομικών ετών 2006 έως 2021. Στη συνέχεια η Δ.Ο.Υ. ζήτησε να προσκομίσει δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την προέλευση των δηλωθέντων ποσών στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των οικονομικών ετών 2008 έως 2017.

Ωστόσο, επειδή, η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε το σύνολο των στοιχείων που της ζητήθηκαν, η Δ.Ο.Υ. δεν έκανε αποδεκτό κανένα ποσό ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών.

Με ενδικοφανή προσφυγή, η προσφεύγουσα ζήτησε από τη ΔΕΔ την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης, λόγω έλλειψης αιτιολογίας και παραβίασης των διατάξεων του ν. 4172/2013, του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και της ΠΟΛ. 1076/2015. 

Νομική Θεμελίωση

Ν. 4172/2013

Με τις διατάξεις του άρθρου 34 του Ν. 4172/2013, ορίζεται ότι : «2. Η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που ιδίως είναι … (ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο.

Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β`, γ`, δ`, ε` και στ` της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών..». 

Εγκ. 1144110/2015

Με την ΔΕΑΦ Α΄ 1144110 ΕΞ 2015 δόθηκαν διευκρινήσεις από το Β΄ Τμήμα της Διεύθυνσης Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών σχετικές με θέματα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών και προσαύξησης περιουσίας. Συγκεκριμένα, μεταξύ άλλων, αναφέρονται τα εξής:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2238/1994, καθώς και σύμφωνα με διευκρινιστικές εγκυκλίους και διοικητικές λύσεις που είχαν εκδοθεί μέχρι και 31 Δεκεμβρίου 2013, προβλέπεται προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με βάση τις δαπάνες διαβίωσης των φορολογουμένων και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό που προσδιορίζεται με τα ως άνω σχετικά άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό εισόδημά του. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ` της παρ. 2 του άρθρου 19 του ανωτέρω νόμου, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων περιορίζεται ή καλύπτεται μεταξύ άλλων, με ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο.
2. Με την 1037965/356/0012/ΠΟΛ.1094/23.3.1989 διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών καθώς και με την παράγραφο 7 του άρθρου 3 του ν. 3842/2010 για τον υπολογισμό του κεφαλαίου που σχηματίζεται κάθε έτος, λαμβάνονται υπόψη εισοδήματα που είχαν φορολογηθεί ή είχαν νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, εισπράχθηκαν αποδεδειγμένα και τα οποία προκύπτουν από τον συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων του ίδιου έτους. Εάν σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο τούτο επηρεάζει αρνητικά τα θετικά στοιχεία των προηγούμενων ετών. Επίσης τα έτη αυτά θα πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φτάνουν μέχρι το προηγούμενο του έτους που επικαλείται ο φορολογούμενος (κρινόμενο έτος). Το θετικό αλγεβρικό άθροισμα όλων αυτών των ετών θα αποτελέσει το συνολικό κεφάλαιο που σχηματίστηκε αυτά τα έτη.
3. Τα ως άνω αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 ίσχυαν για υποθέσεις και διαχειριστικές περιόδους μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2013. Από την 1 Ιανουαρίου 2014 και μετά, ισχύουν οι διατάξεις του ν. 4172/2013 όπως αυτές έχουν ερμηνευτεί με την ΠΟΛ.1076/26.3.2015. Συγκεκριμένα οι διατάξεις περί ανάλωσης κεφαλαίου αναφέρονται στην περίπτωση ζ`, της παρ. 2 του άρθρου 34 του ν. 4172/2013, ερμηνεύθηκαν με την ΠΟΛ.1076/26.3.2015 και δεν έχουν διαφοροποιηθεί σε σχέση με τις διατάξεις που ίσχυαν με τον ν. 2238/1994.

Εγκ. 1076/2015

Στην ΠΟΛ. 1076/26.03.2015 με θέμα «Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή του εναλλακτικού τρόπου υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος (άρθρα 30-34 Ν.4172/13)» ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 34 η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς, που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου, υποχρεούται να λάβει υπόψη της τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά που εισπράχθηκαν και τα οποία αποδεικνύονται με νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Αν τα ποσά αυτά έχουν απλώς πιστωθεί, χωρίς να έχουν εισπραχθεί δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη κατά την εφαρμογή, αυτής της περίπτωσης, καθόσον δεν είναι δυνατόν, να χρησιμοποιηθούν εφόσον δεν εισπράχθηκαν.

Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων για τα ποσά αυτά που περιορίζουν τη διαφορά μεταξύ συνολικού εισοδήματος και τεκμαρτού εισοδήματος.

Στο νόμο αναφέρονται ενδεικτικά ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων ή εσόδων που περιορίζουν την πιο πάνω διαφορά. Τα ποσά που ιδίως λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της υπόψη διαφοράς είναι τα εξής:

…

ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα είχε απαλλαγεί από το φόρο.

Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό κάθε χρόνο, του κεφαλαίου που μπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούμενος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα έχουν απαλλαγεί της φορολογίας καθώς και από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 34, καθώς και από οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του ΚΦΕ, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. 

Περαιτέρω, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, τα αρνητικά εισοδήματα (ζημίες) πρέπει να συμψηφίζονται με τα θετικά και η αφαίρεση των δαπανών που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 πρέπει να γίνεται έστω και αν ο φορολογούμενος εξαιρείται από αυτά (π.χ. ανάπηρος για τη δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου κλπ).

Επιπροσθέτως διευκρινίζεται ότι τα έτη για τα οποία γίνεται επίκληση με σκοπό την ανάλωση θα πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους. Το θετικό αλγεβρικό άθροισμα των ετών αυτών θα αποτελέσει το συνολικό κεφάλαιο που σχηματίστηκε αυτά τα έτη. 

Επίσης, με τις ισχύουσες διατάξεις δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των δαπανών με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσωνδήποτε προηγούμενων ετών. 
Τα εκκαθαριστικά σημειώματα για φορολογικά έτη για τα οποία έχει συμπληρωθεί ο χρόνος παραγραφής αποτελούν πλήρη απόδειξη για τα αναγραφόμενα σε αυτά ποσά χωρίς να απαιτείται η προσκόμιση λοιπών δικαιολογητικών. 

Τέλος, στην περίπτωση που φορολογούμενος επικαλείται κεφάλαια προηγούμενων φορολογικών ετών με σκοπό την ανάλωση και τελικά δεν χρησιμοποιηθούν ή χρησιμοποιηθεί ένα μέρος αυτών, θεωρούνται αδιάθετα και μπορούν να χρησιμοποιηθούν μελλοντικά ως κεφάλαια για κάλυψη προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίου.

Απόφαση ΔΕΔ

Η προσφεύγουσα επικαλείται ότι, από τον συνδυασμό των αναφερθέντων ως άνω διατάξεων, προκύπτει ότι για την κάλυψη ή τον περιορισμό της υπόψη διαφοράς μεταξύ του συνολικού και τεκμαρτού εισοδήματος, λαμβάνεται υπόψη η ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών που μέχρι και σήμερα δεν έχει χρησιμοποιηθεί. 

Ωστόσο, εν προκειμένω, η διοίκηση προχώρησε σε αυθαίρετη διόρθωση της δήλωσης, παρουσιάζοντας τη δική της άποψη για το πως πρέπει να φορολογηθεί το εισόδημά της για το φορολογικό έτος 2021, μη λαμβάνοντας υπόψη το πραγματικό διαθέσιμο υπόλοιπο προηγούμενων ετών, προς ανάλωση, δεδομένου ότι σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ. 1076/2015, τα εκκαθαριστικά σημειώματα για φορολογικά έτη για τα οποία έχει συμπληρωθεί ο χρόνος παραγραφής αποτελούν πλήρη απόδειξη για τα αναγραφόμενα σε αυτά ποσά, χωρίς να απαιτείται η προσκόμιση λοιπών δικαιολογητικών.

Περαιτέρω, με βάση τις εφαρμοσθείσες διατάξεις της ΠΟΛ. 1076/2015 και ενόψει των αρχών της νομιμότητας και της χρηστής διοίκησης, δε δύναται να απορρίπτονται για έτη παραγραφόμενα (2004- 2015), ποσά των κωδικών 782 (χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, εισαγ. Χρημ. Κεφ.,δάνεια, δωρεές κλπ), με την αιτιολογία της μη προσκόμισης δικαιολογητικών, πολλώ δε μάλλον, για έτη 2004-2012, για τα οποία έχουν υποβληθεί χειρόγραφες δηλώσεις με τα σχετικά δικαιολογητικά στην Δ.Ο.Υ., την ευθύνη για τον έλεγχο και την εκκαθάριση των οποίων φέρει η τελευταία.

Αντιθέτως, για ποσό που περιλήφθηκε στον κωδικό 782 της δήλωσης του φορολογικού έτους 2016, και αφορά σε έτος που δεν έχει παραγραφεί, δεν γίνεται αποδεκτό, καθότι, η προσφεύγουσα αν και κλήθηκε για την προσκόμιση δικαιολογητικών που να αποδεικνύουν την είσπραξή του, δεν ανταποκρίθηκε. 

Επομένως, με βάση τα ανωτέρω στοιχεία, αποδείχθηκε ότι υπάρχει διαθέσιμο υπόλοιπο προς ανάλωση για το φορολογικό έτος 2021, ως εκ τούτου η φορολογική αρχή θα πρέπει να αναγνωρίσει για το έτος αυτό, ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών (κωδικός 787 της οικείας δήλωσης).

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών.