Skip to content

Αρθρογραφία

Η Παραγραφή Φορολογικών Απαιτήσεων και Ελέγχων

εμπορικό δίκαιο

Η Παραγραφή Φορολογικών Απαιτήσεων και Φορολογικών Ελέγχων τέθηκε σε νέα βάση  με την εμβληματική απόφασή 1738/2017 του Συμβουλίου της Επικρατείας σε Ολομέλεια. Με αυτή το ΣτΕ ήρθε να νομολογήσει σχετικά με τα χρονικά όρια της δυνατότητας της φορολογικής διοίκησης για την βεβαίωση φορολογικών βαρών και, κατά συνέπεια, την διενέργεια φορολογικών ελέγχων.

Η άποψή μας ότι η ανωτέρω απόφαση είναι “εμβληματική”, εδράζεται στην ίδια την αποστολή των Διοικητικών Δικαστηρίων, στο βαθμό που ιδρύθηκαν ακριβώς για να ελέγχουν την εκτελεστική εξουσία κατά την εκτέλεση των καθηκόντων της. Έτσι η έκφραση ότι “η Δικαιοσύνη είναι το καταφύγιο του αδύναμου” μπορεί να βρει εφαρμογή και στις περιπτώσεις όπου ο “δυνατός” είναι η ίδια η εκτελεστική εξουσία.

Και η αλήθεια είναι ότι το ΣτΕ είχε πολλά χρόνια να περιορίσει τη Διοίκηση κατά τρόπο τόσο δυναμικό και “εμβληματικό” που ουσιαστικά να αλλάξει τον τρόπο δράσης της και μάλιστα, ενός πολύ σημαντικού “κρίκου” του κρατικού μηχανισμού, της Φορολογικής Αρχής. Η παρέμβαση αυτή διατρέχει άμεσα και το σύνολο του επιχειρηματικού κόσμου.

Το Σκεπτικό της Απόφασης 1738/2017 της Ολομέλεια του ΣτΕ
– Σκοπός των Φόρων

Από την αρχή του σκεπτικού του το ΣτΕ επανατοποθετεί στο κέντρο της προσοχής τη συχνά παραγνωρισμένη νομική θέση ότι ο σκοπός των φόρων είναι η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και την εκπλήρωση των υποχρεώσεών του κράτους έναντι των πολιτών.

Κατά συνέπεια, σκοπός των  φορολογικών ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των διοικουμένων ούτε η βεβαίωση των φόρων. Τελικός σκοπός είναι η είσπραξή των φόρων.

– Αρχές που Διέπουν Την Επιβολή των Φόρων

Η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου (που διατρέχει το Σύνταγμά μας) πρέπει να τηρείται με αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή φόρων και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων.

Με βάση αυτή την αρχή επιβάλλεται η κατάσταση του διοικουμένου, για την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της νομοθεσίας, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή φόρων και κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, ενώ μετά την λήξη της να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή εις βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβαρύνσεως ούτε οποιασδήποτε σχετικής κυρώσεως.

Για να είναι δυνατή όμως η εκ των προτέρων πρόβλεψη της διαρκείας της παραγραφής, η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, με συγκεκριμένο δηλαδή χρονικό σημείο και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής (π.χ. από έκδοση ή και κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή από το ύψος του ποσού, στο οποίο η Διοίκηση θα προσδιορίσει τις υποχρεώσεις του διοικουμένου).

– Η Εύλογη Διάρκεια της παραγραφής

Για να  συνάδει η παραγραφή προς την αρχή της αναλογικότητας, οφείλει να έχει συνολικά εύλογη διάρκεια. Τούτο διότι πρέπει:

● να είναι δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχου για την εξακρίβωση της εκ μέρους των διοικουμένων τηρήσεως των ως άνω οικονομικών υποχρεώσεών τους.

● να μην ενθαρρύνεται η απραξία των αρμοδίων διοικητικών αρχών, την οποία ενθαρρύνει η μεγάλη διάρκεια του χρόνου της παραγραφής ή η δυνατότητα της εκ των υστέρων, και ιδίως πλησίον του χρόνου λήξεώς της, παρατάσεώς της.

● να μην αφήνονται οι διοικούμενοι έκθετοι σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου (που αποτελεί, σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της φορολογικής νομοθεσίας, παράγοντα αποτρεπτικό για τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων σε βλάβη του δημοσίου συμφέροντος).

● να μην αφήνονται οι διοικούμενοι έκθετοι στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά την σχετική φορολογική υποχρέωση να αμυνθούν έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να αντιμετωπίσουν τις προκύπτουσες από τον έλεγχο αυτό οικονομικές υποχρεώσεις, ιδιαιτέρως, μάλιστα, σε περίπτωση που επιβάλλονται ταυτοχρόνως οικονομικές επιβαρύνσεις για περισσότερα έτη,

● να μην αφήνεται το Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων, μετά την πάροδο μακρού χρόνου από την γένεση των σχετικών υποχρεώσεων, λόγω της ενδεχομένως εν τω μεταξύ επελθούσης επιδεινώσεως της οικονομικής καταστάσεως των διοικουμένων και της εκ μέρους τους απώλειας του περιουσιακού οφέλους, που απέκτησαν μη εκπληρώνοντας εμπροθέσμως τις εν λόγω υποχρεώσεις τους, και

● να μπορεί η Φορολογική Διοίκηση να απαλλαγεί από τον κίνδυνο να επικεντρώνει την προσοχή της στη διενέργεια ελέγχων που αφορούν στις παραμένουσες σε εκκρεμότητα υποθέσεις παρελθόντων ετών, με συνέπεια να μην είναι σε θέση να ασκήσει έγκαιρα ελέγχους για την εξακρίβωση τηρήσεως της ήδη ισχυούσης νομοθεσίας οι οποίοι (έλεγχοι) θα ήταν ενδεχομένως και περισσότερο αποτελεσματικοί και λυσιτελείς.

– Εφαρμογή των Συνταγματικών Αρχών Στο Φορολογικό Δίκαιο
Αρχή Ασφάλειας Δικαίου

Στο Φορολογικό Δίκαιο η εκδήλωση της απόρροιας της αρχής του κράτους δικαίου, που όπως προαναφέρθηκε είναι η αρχή της ασφάλειας δικαίου, βρίσκει έρεισμα στις θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις.

Ειδικότερα, στο άρθρο αυτό ορίζονται τα εξής:

«1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος.

2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε».

Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής.

Ως ουσιαστικό στοιχείο της φορολογικής ενοχής, η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της του άρθρου 78 παρ. 2, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση.

Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων.

Αρχή Αναλογικότητας

Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας και προς αποφυγή ενθαρρύνσεως ενδεχόμενης απραξίας της φορολογικής διοικήσεως, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια, ενόψει, μάλιστα, του ότι πλέον διευκολύνεται η διαδικασία ελέγχου τόσο λόγω των συγχρόνων ηλεκτρονικών και άλλων μεθόδων ελέγχου όσο και λόγω του γεγονότος ότι πολλά δεδομένα που αφορούν την πάσης φύσεως οικονομική δραστηριότητα των φορολογουμένων εισάγονται πλέον στο TAXIS χωρίς να χρειάζεται καμία ενέργεια εκ μέρους των φορολογουμένων και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται ο καθορισμός μακρού χρόνου παραγραφής πέραν των χρονικών ορίων που όριζαν προϊσχύσασες διατάξεις σε χρόνο, κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα μέσα αυτά.

Άλλωστε, η ταχύτητα των εξελίξεων σε όλους τους τομείς, μεταξύ των οποίων και ο οικονομικός και ο επιχειρηματικός επιβάλλει, προς προστασία του δημοσίου συμφέροντος, την ταχύτερη κατά το δυνατόν εκκαθάριση των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, ώστε τόσο αυτοί,  να γνωρίζουν τις οφειλές τους επικαίρως και ανά τακτά, και σχετικώς μικρά, χρονικά διαστήματα προκειμένου να προγραμματίζουν την οικονομική τους δραστηριότητα, όσο και το κράτος να είναι σε θέση να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί, στη συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεώς τους.

– Ειδικά για τους Φορολογικούς Ελέγχους

Κατά το άρθρο 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – Ν. 2238/1994):

«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.

Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 (δηλαδή σε περίπτωση περιελεύσεως στην φορολογική αρχή συμπληρωματικών στοιχείων). Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατουμένων φόρων το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης».

Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 107 του ΚΦΕ:

«1. Κάθε νομικό πρόσωπο υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φόρου εισοδήματος στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας 2. Η δήλωση της προηγούμενης παραγράφου υποβάλλεται μέχρι τη δέκατη (10η) ημέρα του πέμπτου μήνα από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, για εισοδήματα που απόκτησαν μέσα σε αυτήν».

Παρόλο που από το προαναφερθέν άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ η πενταετής παραγραφή προβλέπονταν ως κανόνας, στην πράξη με αλλεπάλληλες νομοθετικές διατάξεις παρατείνονταν διαδοχικά ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής.

Έτσι η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ ως κανόνας πενταετής παραγραφή δεν είχε πλέον καμία εφαρμογή. Επιπλέον, διαφαίνονταν  από τις ρυθμίσεις περί παρατάσεως η αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής, με συνέπεια να κλονίζεται και η αξιοπιστία του κράτους.

Χαρακτηριστικό παράδειγμα, που αναφέρει η απόφαση, είναι ότι μέχρι και το έτος 2017 που εκδόθηκε, δεν είχε παραταθεί χρονικά και με διάφορες μεθοδεύσεις από τη Διοίκηση η παραγραφή υποθέσεων που αφορούσαν στο οικονομικό έτος 2002 (!) ήτοι δεκαπέντε χρόνια νωρίτερα.

Με τα δεδομένα αυτά έκρινε το ΣτΕ ότι οι παρατάσεις αντίκεινται στην αρχή του κράτους δικαίου και στην απορρέουσα από αυτή, αρχή της ασφάλειας δικαίου, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών παραβιάζοντας ευθέως το άρθρο 78 του Συντάγματος.

Πρέπει να σημειωθεί ότι σε αντίθεση με την παραπάνω απόφαση του ΣτΕ, πρόσφατα (Νοέμβριος 2020) το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΔΔΑ) εξέδωσε απόφαση με την οποία έκρινε ότι η καταπολέμηση της αυξημένης φοροδιαφυγής συνιστά λόγο δημοσίου συμφέροντος που δικαιολογεί αναδρομική εφαρμογή, προκειμένου να επιτευχθεί ασφάλεια δικαίου και ίση μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων. Συνεπώς έκρινε ότι η παρέμβαση της νομοθετικής εξουσίας με την ψήφιση αναδρομικά αυστηρότερου νόμου με τον οποίο παρατάθηκε η προθεσμία παραγραφής δεν παραβίασε τη δίκαιη δίκη.

Η απόφαση 1738/2017 της Ολομέλεια του Συμβούλιο της Επικρατείας άνοιξε το δρόμο στο αρμόδιο για τα φορολογικά ζητήματα Τμήμα του με μια σειρά μεταγενέστερων αποφάσεων να εξειδικεύσει ανά περίπτωση τις αντισυνταγματικές πρακτικές της φορολογικής διοίκησης (ΣτΕ 172/2018, 732/2019, 433/2020, 1611/2020 κοκ).

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα που σχετίζεται με την τους φορολογικούς ελέγχους και την επιβολή φορολογικών