Εξωλογιστικός Προσδιορισμός: Πότε Ακυρώνεται ο Καταλογισμός

Έμμεσες Τεχνικές Ελέγχου: Πότε Εφαρμόζονται και Πώς Αμφισβητούνται

Εν συντομία:

• Ο όρος «εξωλογιστικός προσδιορισμός» δεν υπάρχει πλέον στον νόμο. Το σύστημα απόρριψης βιβλίων του ΚΒΣ έπαψε την 1η Ιανουαρίου 2014. Σήμερα ισχύει το δίπτυχο άρθρο 28 ΚΦΕ (πότε) και άρθρο 32 ΚΦΔ (πώς).
• Οι προϋποθέσεις διευρύνθηκαν το 2023, από τρεις έγιναν έξι και η απαρίθμηση κατέστη ενδεικτική. Αρκεί πλέον αδικαιολόγητη μεταβολή του συντελεστή μικτού κέρδους ή ζημία τριετίας χωρίς εξήγηση χρηματοδότησης.
• Το σημείο ελέγχου είναι η αιτιολογία. Το άρθρο 32 παρ. 2 ΚΦΔ απαιτεί ειδική αιτιολογία δύο φορές: γιατί εφαρμόζεται έμμεση μέθοδος και γιατί επιλέχθηκε η συγκεκριμένη.
• Η ποινική διάσταση παρανοείται ευρέως. Ο Άρειος Πάγος κρίνει παγίως ότι ο έμμεσος προσδιορισμός στηρίζει καταδίκη για φοροδιαφυγή. Η αντίθετη διατύπωση που κυκλοφορεί προέρχεται από απόφαση ουσίας που αναιρέθηκε.

Πότε προσδιορίζει η ΑΑΔΕ το εισόδημα έμμεσα αντί για λογιστικά;

Το άρθρο 28 του Ν. 4172/2013 ορίζει έξι περιπτώσεις στις οποίες η Φορολογική Διοίκηση παρακάμπτει τα βιβλία και προσδιορίζει το εισόδημα με κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους. Μετά τον Ν. 5073/2023 η απαρίθμηση είναι ενδεικτική, με τη λέξη «ιδίως» να ανοίγει τον κατάλογο σε κάθε ελεγκτικό εύρημα αντίστοιχης βαρύτητας.

Για τα φυσικά πρόσωπα η προϋπόθεση είναι απλούστερη και ανεξάρτητη από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Η μετάβαση από τρεις σε έξι περιπτώσεις δεν είναι ποσοτική. Οι τρεις αρχικές αφορούσαν τυπικές παραβάσεις τήρησης, δηλαδή καταστάσεις όπου ο έλεγχος πράγματι δεν είχε υλικό. Οι τρεις που προστέθηκαν αφορούν αριθμητικές ασυμφωνίες σε πλήρως τηρούμενα βιβλία.

Επιχείρηση με άρτια λογιστική οργάνωση μπορεί σήμερα να υπαχθεί σε έμμεσο προσδιορισμό επειδή το μικτό της κέρδος έπεσε από τη μία χρήση στην άλλη χωρίς εξήγηση που να πείθει τον ελεγκτή.

Περ.	Προϋπόθεση	Τι σημαίνει στην πράξη
α)	Τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα	Μη τήρηση ή τήρηση κατά παρέκκλιση των ΕΛΠ
β)	Τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον ΚΦΔ	Παρατυπίες στα ίδια τα παραστατικά
γ)	Τα λογιστικά αρχεία δεν προσκομίζονται εντός της προθεσμίας της παρ. 2 του άρθρου 14 ΚΦΔ, μετά από δύο προσκλήσεις	Δέκα εργάσιμες ημέρες ανά πρόσκληση. Μία πρόσκληση δεν αρκεί
δ)	Σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ δηλούμενων μεγεθών, ιδίως αγορών, πωλήσεων και αποθεμάτων	Προστέθηκε το 2023. Τα βιβλία τηρούνται, οι αριθμοί δεν κλείνουν
ε)	Δεν επαληθεύεται ο συντελεστής μικτού κέρδους ή υπάρχει αδικαιολόγητη μεταβολή του μεταξύ διαδοχικών ετών	Προστέθηκε το 2023. Η πιο διαδεδομένη βάση σε ελέγχους λιανικής
στ)	Δηλώνεται ζημία σε τρία τουλάχιστον συνεχόμενα έτη χωρίς να προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησης	Προστέθηκε το 2023. Στοχεύει τη χρόνια ζημιογόνο οντότητα που εξοφλεί υποχρεώσεις
Παρ. 2 – φυσικά πρόσωπα, ανεξαρτήτως επιχειρηματικής δραστηριότητας: όταν το δηλούμενο εισόδημα δεν επαρκεί για τις προσωπικές δαπάνες διαβίωσης ή όταν υπάρχει προσαύξηση περιουσίας που δεν καλύπτεται από αυτό

Η προϋπόθεση της περ. γ αξίζει ιδιαίτερη προσοχή. Πριν από το 2023 ο νόμος αρκούνταν σε «σχετική πρόσκληση». Σήμερα απαιτεί δύο, καθεμία με δεκαήμερη προθεσμία απάντησης κατά το άρθρο 14 παρ. 2 ΚΦΔ. Έλεγχος που στηρίζει τον έμμεσο προσδιορισμό σε μία μόνο πρόσκληση κινείται εκτός της διάταξης.

Ισχύει ακόμα ο εξωλογιστικός προσδιορισμός ή τον αντικατέστησαν οι έμμεσες τεχνικές;

Ο όρος επιβιώνει στη συναλλακτική γλώσσα αλλά όχι στον νόμο. Το σύστημα που τον δημιουργούσε, δηλαδή η απόρριψη βιβλίων ως ανεπαρκών ή ανακριβών κατά τον ΚΒΣ και ο επακόλουθος προσδιορισμός με μοναδικούς συντελεστές καθαρού κέρδους κατά τα άρθρα 30 έως 32 του Ν. 2238/1994, έπαψε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 2014.

Η διάκριση αυτή καθορίζει και το ποιο δίκαιο εφαρμόζεται. Υποθέσεις χρήσεων έως και το 2013 που εκκρεμούν ακόμη ενώπιον διοικητικών δικαστηρίων κρίνονται με το παλαιό καθεστώς και με τη νομολογία που το ερμήνευσε.

Χρήσεις από το 2014 και μετά κρίνονται με το άρθρο 28 ΚΦΕ και το άρθρο 32 ΚΦΔ. Η μεταφορά επιχειρημάτων από το ένα καθεστώς στο άλλο, προς οποιαδήποτε κατεύθυνση, οδηγεί σε λόγους προσφυγής που απορρίπτονται ως νόμω αβάσιμοι.

Στοιχείο	Έως 31.12.2013	Από 1.1.2014
Νομική βάση	Άρθρα 30 – 32 Ν. 2238/1994, ΚΒΣ	Άρθρο 28 ΚΦΕ, άρθρο 32 ΚΦΔ
Μηχανισμός ενεργοποίησης	Χαρακτηρισμός βιβλίων ως ανεπαρκών ή ανακριβών	Πλήρωση προϋπόθεσης του άρθρου 28. Τα βιβλία δεν «απορρίπτονται»
Μέθοδος υπολογισμού	Μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους ανά κλάδο	Πέντε τεχνικές ελέγχου του άρθρου 32 παρ. 1 ΚΦΔ
Υποχρέωση αιτιολογίας	Νομολογιακά διαμορφωμένη	Ρητή στον νόμο, άρθρο 32 παρ. 2 ΚΦΔ
Κρίσιμο ερώτημα άμυνας	Ήταν όντως ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός;	Πληρούται η προϋπόθεση και αιτιολογείται η επιλογή μεθόδου;

Δεύτερη πηγή σύγχυσης είναι η αρίθμηση του ίδιου του ΚΦΔ, που άλλαξε δύο φορές χωρίς να μεταβληθεί η ουσία. Ο Ν. 5104/2024 αντικατέστησε τον Ν. 4987/2022, ο οποίος είχε αντικαταστήσει τον Ν. 4174/2013. Οι μέθοδοι έμμεσου προσδιορισμού ήταν άρθρο 27 και στους δύο προηγούμενους Κώδικες, ενώ σήμερα είναι άρθρο 32.

Η διαδικασία μετά το πέρας του ελέγχου ήταν άρθρο 28 και σήμερα είναι άρθρο 33. Αποφάσεις ΔΕΔ και δικαστηρίων που εκδόθηκαν πριν από το 2024 παραπέμπουν στην παλαιά αρίθμηση, χωρίς αυτό να αναιρεί την εφαρμοσιμότητά τους.

Πώς επιλέγεται η τεχνική ελέγχου και πότε η επιλογή είναι πλημμελής;

Το άρθρο 32 παρ. 1 ΚΦΔ απαριθμεί πέντε τεχνικές και επιτρέπει την εφαρμογή μίας ή περισσοτέρων. Η επιλογή δεν είναι ελεύθερη. Δεσμεύεται από το προφίλ του ελεγχομένου, καθώς τρεις τεχνικές σχεδιάστηκαν για φυσικά πρόσωπα και δύο για ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα. Εξειδικεύεται επίσης από κανονιστικές αποφάσεις που καθορίζουν το περιεχόμενο και τον τρόπο εφαρμογής κάθε μεθόδου.

Τεχνική (άρθρο 32 παρ. 1)	Λογική	Τυπικό πεδίο
α) Αρχή των αναλογιών	Εφαρμογή δεικτών μικτού κέρδους ή κόστους επί του συνολικού κόστους, ώστε να αναχθούν τα έσοδα	Επιχειρηματική δραστηριότητα
β) Ανάλυση ρευστότητας	Σύγκριση πηγών και χρήσεων κεφαλαίων με τα δηλωθέντα εισοδήματα	Φυσικά πρόσωπα
γ) Καθαρή θέση	Πίνακας ενεργητικού και παθητικού ανά χρήση. Η μεταβολή, προσαρμοσμένη με δαπάνες και χαριστικές κτήσεις, συγκρίνεται με τα δηλωθέντα	Φυσικά πρόσωπα
δ) Σχέση τιμής πώλησης προς συνολικό όγκο κύκλου εργασιών	Αναγωγή από τη μονάδα προϊόντος στο σύνολο	Επιχειρηματική δραστηριότητα
ε) Ύψος τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά	Επεξεργασία κινήσεων λογαριασμών από το ΣΜΤΛ σε συνδυασμό με δαπάνες τοις μετρητοίς	Φυσικά πρόσωπα

Ο νόμος προσθέτει έναν ποιοτικό περιορισμό που συχνά παραβλέπεται. Ορίζει ότι τα μεγέθη προσδιορίζονται «βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής».

Η διατύπωση αυτή καθιστά την ίδια την ελεγκτική μεθοδολογία αντικείμενο δικαστικού ελέγχου, ώστε λάθη όπως η μη αντιπροσωπευτικότητα του δείγματος, ο εσφαλμένος υπολογισμός φύρας ή η διπλή προσμέτρηση της ίδιας δαπάνης να συνιστούν αυτοτελείς λόγους ακύρωσης.

Η επιλογή τεχνικής επηρεάζει και το τι μπορεί να αντιτάξει ο ελεγχόμενος. Στην ανάλυση ρευστότητας και στην καθαρή θέση, η ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών αποτελεί κεντρικό αμυντικό ισχυρισμό, με τα εκκαθαριστικά παραγεγραμμένων ετών να λειτουργούν ως πλήρης απόδειξη.

Στην αρχή των αναλογιών ο ίδιος ισχυρισμός είναι άνευ αντικειμένου, γιατί το ζητούμενο δεν είναι η κάλυψη δαπανών αλλά η ανακατασκευή των εσόδων.

Πότε ακυρώνεται ο καταλογισμός λόγω ελλιπούς αιτιολογίας;

Το άρθρο 32 παρ. 2 ΚΦΔ επιβάλλει διπλή ειδική αιτιολογία, τόσο για τον λόγο εφαρμογής των έμμεσων μεθόδων όσο και για την επιλογή της συγκεκριμένης κάθε φορά μεθόδου, σωρευτικά μάλιστα στο σημείωμα διαπιστώσεων και στην έκθεση ελέγχου. Η παράλειψη καθιστά την πράξη ακυρωτέα ανεξάρτητα από την ορθότητα των αριθμών.

Η διάταξη διαβάζεται μαζί με το άρθρο 76 ΚΦΔ, που απαιτεί σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις κάθε πράξης προσδιορισμού. Το πρακτικό αποτέλεσμα είναι ότι η έκθεση ελέγχου οφείλει να απαντά σε δύο διακριτά ερωτήματα και όχι σε ένα.

Πρώτο, ποια από τις έξι προϋποθέσεις του άρθρου 28 συντρέχει και με βάση ποια συγκεκριμένα ευρήματα. Δεύτερο, γιατί μεταξύ των πέντε τεχνικών επιλέχθηκε αυτή και όχι κάποια άλλη.

Στο δεύτερο σκέλος σπάνε οι περισσότεροι καταλογισμοί. Η ΔΕΔ έχει ακυρώσει πράξεις όπου η έκθεση ελέγχου περιοριζόταν σε αντιγραφή του κανονιστικού κειμένου που περιγράφει πώς λειτουργεί η τεχνική, χωρίς παραπομπή σε στοιχεία του συγκεκριμένου ελεγχομένου που να δικαιολογούν την προτίμησή της έναντι άλλης (ΔΕΔ Α 2110/2020).

Η αιτιολόγηση της επιλογής προϋποθέτει ότι ο έλεγχος εξέτασε και απέρριψε τις υπόλοιπες, κάτι που πρέπει να αποτυπώνεται.

Η εμπειρία από υποθέσεις έμμεσου προσδιορισμού δείχνει ότι το κρίσιμο υλικό δεν βρίσκεται στην ίδια την έκθεση αλλά στην εισήγηση του ελεγκτή και στην εγκριτική απόφαση του προϊσταμένου της ΔΟΥ που προηγείται της εφαρμογής της τεχνικής.

Το αίτημα πρόσβασης στον διοικητικό φάκελο, όταν υποβάλλεται εγκαίρως, συχνά αποκαλύπτει ότι η επιλογή μεθόδου έγινε πριν συγκεντρωθούν τα στοιχεία που υποτίθεται ότι τη δικαιολογούν.

Πότε εφαρμόζεται η νομολογία ΣτΕ για την απόρριψη βιβλίων;

Η νομολογία που απαιτεί οι πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις και ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό ερμηνεύει τα άρθρα 33α, 34 και 36 του ν.δ. 3323/1955. Εφαρμόζεται σε εκκρεμείς υποθέσεις χρήσεων έως το 2013 και ως γενική αρχή αιτιολογίας διοικητικής πράξης. Δεν αποτελεί ισχύον δίκαιο για τις έμμεσες τεχνικές.

Το ουσιαστικό της περιεχόμενο διατυπώνεται στη ΣτΕ 1223/2017 (Β’ Τμήμα). Για την απόρριψη βιβλίων δεν αρκεί οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια. Απαιτείται αιτιολογημένη κρίση ότι οι διαπιστούμενες πλημμέλειες καθιστούν αδύνατες τις επαληθεύσεις, με μνεία των συγκεκριμένων λόγων.

Η συναγωγή του ανέφικτου από μόνη τη συνδρομή πλημμελειών, χωρίς ειδική αξιολόγησή τους, δεν επιτρέπεται. Παράλληλα, το γεγονός ότι τα ποσά θα μπορούσαν να προστεθούν ως λογιστικές διαφορές δεν αποκλείει από μόνο του τον εξωλογιστικό προσδιορισμό.

Η ίδια νομολογία διευκρινίζει και τη νομική φύση του μηχανισμού. Κατά τη ΣτΕ 1163/2012, ο εξωλογιστικός προσδιορισμός δεν αποτελεί κύρωση αλλά μέθοδο προσδιορισμού του εισοδήματος, γι’ αυτό και χωρεί ακόμη και σε απώλεια ή καταστροφή των βιβλίων από ανωτέρα βία, εφόσον οι επαληθεύσεις δεν είναι δυνατές με όσα διασώθηκαν.

Η ίδια απόφαση όμως δέχεται ότι η προσαύξηση του συντελεστή καθαρού κέρδους, όταν δεν στηρίζεται σε εκτίμηση ότι οι συγκεκριμένες επιχειρήσεις έχουν υψηλότερα ποσοστά κέρδους, ισοδυναμεί κατ’ ουσίαν με κύρωση και δεν εφαρμόζεται σε όσους δεν βαρύνονται με υπαιτιότητα.

Η αρχή που επιβιώνει της κατάργησης είναι η υποχρέωση εξατομικευμένης αξιολόγησης. Αυτή μεταφέρεται στο σημερινό καθεστώς όχι ως νομολογιακό προηγούμενο για την ερμηνεία του άρθρου 28 ΚΦΕ, αλλά ως έκφραση της γενικής αρχής της αιτιολογίας, την οποία ο νομοθέτης κωδικοποίησε ρητά στο άρθρο 32 παρ. 2 ΚΦΔ. Η επίκλησή της χρειάζεται αυτή ακριβώς τη διατύπωση, ώστε να μην απορριφθεί ως αναφορά σε καταργημένες διατάξεις.

Πότε στοιχειοθετείται φοροδιαφυγή αν ο ΦΠΑ προσδιορίστηκε έμμεσα;

Όποτε συντρέχουν τα λοιπά στοιχεία του εγκλήματος. Ο Άρειος Πάγος κρίνει παγίως ότι ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, λογιστικός ή εξωλογιστικός, δεν αποτελεί στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης, οπότε η έμμεση αναγωγή δεν αποκλείει την καταδίκη. Η αντίθετη άποψη, που κυκλοφορεί ευρέως σε αρθρογραφία και δικόγραφα, προέρχεται από απόφαση ουσίας την οποία ο ίδιος ο Άρειος Πάγος αναίρεσε.

Στην ΑΠ 1992/2017 (Ζ’ Ποινικό Τμήμα), το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Κρήτης, με την 139/2017 απόφασή του, κήρυξε αθώα κατηγορούμενη για μη απόδοση ΦΠΑ σε βαθμό κακουργήματος, κρίνοντας ότι ο ΦΠΑ που υπολογίζεται εξωλογιστικά «δεν αποτελεί, στην πραγματικότητα ΦΠΑ, αλλά οικονομική κύρωση». Ακριβώς αυτή η φράση αναπαράγεται έκτοτε ως κρίση του Αρείου Πάγου.

Ο Εισαγγελέας του Αρείου Πάγου άσκησε αναίρεση κατά της παραπάνω αθωωτικής απόφασης και ο Άρειος Πάγος έκρινε ότι το αδίκημα «τελείται και όταν ο προσδιορισμός του αποκρυβέντος εισοδήματος, επί του οποίου οφείλεται ΦΠΑ, γίνεται εξωλογιστικά».

Πώς κρίνει η μεταγενέστερη νομολογία;

Η θέση αυτή επαναλαμβάνεται αδιάλειπτα. Η ΑΠ 1032/2019 διατυπώνει τη σκέψη στην πάγια πλέον μορφή της, δηλαδή ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός δεν αποτελεί κύρωση αλλά σύννομο τρόπο προσδιορισμού, υπαγόμενο στο πραγματικό του Ν. 2523/1997, με συνέπεια ο τρόπος προσδιορισμού να μην αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για το αξιόποινο. Η ΑΠ 1154/2022 (ΣΤ’ Ποινικό Τμήμα) την επαναλαμβάνει και προσθέτει ότι η ρύθμιση «εξακολουθεί να εφαρμόζεται και υπό την ισχύ του ν. 4172/2013».

Η ΑΠ 77/2025 (ΣΤ’ Ποινικό Τμήμα) κλείνει το ζήτημα, παραθέτοντας σωρευτικά ως στηρίγματα τις ΑΠ 456/2022, ΑΠ 1154/2022, ΑΠ 1032/2019 και ΑΠ 1992/2017.

Η πρακτική συνέπεια για τη διοίκηση επιχείρησης είναι ότι η άμυνα δεν χτίζεται στη μέθοδο υπολογισμού. Η ποινική αντιμετώπιση της μη απόδοσης ΦΠΑ ενεργοποιείται όταν το ποσό υπερβεί τα νομοθετημένα όρια, ανεξάρτητα από το αν προέκυψε από βιβλία ή από αναγωγή.

Οι λόγοι που παραμένουν ανοιχτοί είναι άλλοι, δηλαδή η έλλειψη δόλου, η αμφισβήτηση του ίδιου του ύψους και ιδίως η παραγραφή της φορολογικής αξίωσης, καθώς η ΑΠ 77/2025 δέχεται ότι χωρίς έγκυρη πράξη προσδιορισμού δεν υποβάλλεται έγκυρα μήνυση. Εδώ συνδέεται και το ζήτημα των συμπληρωματικών στοιχείων που παρατείνουν την παραγραφή στη δεκαετία.

Απόψεις, ενδικοφανής προσφυγή ή αποδοχή: πώς κρίνεται η επιλογή;

Η κρισιμότερη προθεσμία ενός φορολογικού ελέγχου είναι οι είκοσι ημέρες του άρθρου 33 ΚΦΔ. Μετά την κοινοποίηση του σημειώματος διαπιστώσεων και του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού, ο ελεγχόμενος διατυπώνει εγγράφως τις απόψεις του. Είναι το μόνο στάδιο όπου η ίδια η ελεγκτική αρχή μπορεί να αναθεωρήσει πριν παγιώσει τη θέση της σε οριστική πράξη.

Η παράλειψη του σταδίου αυτού έχει συνέπεια που υπερβαίνει τη χαμένη ευκαιρία. Μετά την οριστική πράξη ενεργοποιείται το άρθρο 77 ΚΦΔ, κατά το οποίο ο φορολογούμενος που αμφισβητεί φέρει το βάρος απόδειξης της πλημμέλειας του προσδιορισμού.

Το βάρος αυτό είναι δυσχερώς εκπληρώσιμο όταν ο φάκελος δεν περιέχει τίποτε από την πλευρά του ελεγχομένου, καθώς ο έλεγχος έχει ήδη καταγράψει ότι κλήθηκε και δεν απάντησε.

Ακολουθεί η ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της ΔΕΔ εντός τριάντα ημερών, ως υποχρεωτικό προηγούμενο στάδιο πριν από κάθε δικαστική προσφυγή. Στο σημείο αυτό η στρατηγική διαφοροποιείται ανάλογα με το ύψος του καταλογισμού και τη ρευστότητα της επιχείρησης, καθώς η αυτοδίκαιη αναστολή καλύπτει μόνο το μισό του αμφισβητούμενου ποσού.

Η εμπειρία από υποθέσεις με έμμεσες τεχνικές δείχνει ότι το αποτέλεσμα καθορίζεται σχεδόν πάντα από την ποιότητα του υλικού που κατατίθεται στις είκοσι ημέρες.

Δικαιολογητικά για την προέλευση τραπεζικών πιστώσεων, στοιχεία που εξηγούν τη μεταβολή του μικτού κέρδους ή τεκμηρίωση της χρηματοδότησης ζημιογόνων χρήσεων έχουν αξία όταν προσκομίζονται πριν κλείσει η έκθεση. Το ίδιο υλικό, κατατεθειμένο στη ΔΕΔ, αντιμετωπίζεται ως εκ των υστέρων κατασκευή.

Υπάρχει και μια περίπτωση όπου ο έμμεσος προσδιορισμός ενεργοποιείται με πρωτοβουλία του ίδιου του φορολογούμενου. Όποιος αμφισβητεί το ελάχιστο τεκμαρτό εισόδημα ζητώντας έλεγχο κατά το άρθρο 28Α παρ. 4 ΚΦΕ, δίνει στη Διοίκηση ρητή εξουσία να προσδιορίσει το εισόδημά του με κάθε διαθέσιμο στοιχείο και να επεκτείνει τον έλεγχο σε προγενέστερα έτη.

Η στάθμιση μεταξύ του αμφισβητούμενου τεκμηρίου και του κινδύνου που ανοίγει είναι απόφαση που κρίνεται στα πραγματικά περιστατικά της κάθε υπόθεσης.

Συχνές Ερωτήσεις

Αρκεί μία πρόσκληση της ΔΟΥ για να εφαρμοστούν έμμεσες τεχνικές λόγω μη προσκόμισης βιβλίων;

Όχι. Η περ. γ της παρ. 1 του άρθρου 28 ΚΦΕ, όπως ισχύει μετά τον Ν. 5073/2023, απαιτεί δύο σχετικές προσκλήσεις και μη προσκόμιση εντός της προθεσμίας της παρ. 2 του άρθρου 14 ΚΦΔ, δηλαδή εντός δέκα εργάσιμων ημερών από την κοινοποίηση καθεμιάς. Η προθεσμία παρατείνεται αν ο ελεγχόμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για δυσχέρειες που δεν οφείλονται σε δική του υπαιτιότητα. Έλεγχος που στηρίζεται σε μία μόνο πρόσκληση δεν πληροί τη διάταξη.

Μπορεί να εφαρμοστεί έμμεση τεχνική σε επιχείρηση που τηρεί κανονικά βιβλία;

Ναι. Οι περιπτώσεις δ, ε και στ που προστέθηκαν με τον Ν. 5073/2023 προϋποθέτουν ακριβώς πλήρη τήρηση. Αφορούν αναντιστοιχία μεταξύ αγορών, πωλήσεων και αποθεμάτων, μη επαλήθευση ή αδικαιολόγητη μεταβολή του συντελεστή μικτού κέρδους καθώς και ζημία τριετίας χωρίς εξήγηση της χρηματοδότησης. Η προσθήκη της λέξης «ιδίως» κατέστησε την απαρίθμηση ενδεικτική, ώστε ο κατάλογος να μην είναι κλειστός.

Αν ο εξωλογιστικός προσδιορισμός δεν είναι κύρωση, γιατί έχει σημασία;

Επειδή ο χαρακτηρισμός καθορίζει τα εφαρμοστέα εχέγγυα. Ως μέθοδος προσδιορισμού και όχι ως κύρωση, δεν ενεργοποιεί την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του επιεικέστερου νόμου, ώστε ελεγχόμενος παλαιάς χρήσης να μην μπορεί να ζητήσει την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ως ηπιότερης ρύθμισης. Ταυτόχρονα, θεμελιώνει καταδίκη για φοροδιαφυγή, καθώς η αντικειμενική υπόσταση συνίσταται στη μη απόδοση του φόρου και όχι στον τρόπο υπολογισμού του. Η προστασία μετατοπίζεται στην αιτιολογία και στην ελεγκτική μεθοδολογία.

Ποιο είναι το πρώτο πράγμα που ελέγχεται σε σημείωμα διαπιστώσεων με έμμεση τεχνική;

Αν αναφέρει ρητά ποια από τις προϋποθέσεις του άρθρου 28 ΚΦΕ συντρέχει και με ποια συγκεκριμένα ευρήματα. Ελέγχεται επίσης αν αιτιολογεί χωριστά γιατί επιλέχθηκε η συγκεκριμένη τεχνική έναντι των υπολοίπων. Το άρθρο 32 παρ. 2 ΚΦΔ απαιτεί και τα δύο, σωρευτικά, στο σημείωμα και στην έκθεση ελέγχου. Γενική παραπομπή στη νομοθεσία ή αντιγραφή του κανονιστικού κειμένου που περιγράφει τη μέθοδο δεν καλύπτει την απαίτηση.

Πρακτικές Επισημάνσεις

• Χρονική οριοθέτηση πριν από κάθε ισχυρισμό: Πριν διατυπωθεί οποιοσδήποτε λόγος, ελέγχεται σε ποια χρήση ανάγεται η διαφορά και ποια εντολή ελέγχου την καλύπτει. Επιχειρήματα από το καθεστώς του ΚΒΣ σε ελεγχόμενη χρήση 2014 και μετά, ή αντίστροφα, απορρίπτονται ως νόμω αβάσιμα ανεξάρτητα από την ουσιαστική τους ορθότητα.
• Έλεγχος του αριθμού των προσκλήσεων: Στις υποθέσεις μη προσκόμισης, ο φάκελος ελέγχεται για δύο διακριτές προσκλήσεις με χωριστές δεκαήμερες προθεσμίες. Είναι το ευκολότερα διαπιστώσιμο τυπικό ελάττωμα και το πιο συχνά παραλειπόμενο από τον έλεγχο.
• Αίτημα πρόσβασης στον φάκελο εντός των είκοσι ημερών: Η εισήγηση του ελεγκτή και η εγκριτική απόφαση του προϊσταμένου για την εφαρμογή της τεχνικής προηγούνται της έκθεσης. Το αίτημα υποβάλλεται πριν εκπνεύσει η προθεσμία απόψεων, ώστε τα ευρήματα να αξιοποιηθούν σε αυτό το στάδιο και όχι εκ των υστέρων.
• Τεκμηρίωση πριν από την έκθεση: Δικαιολογητικά προέλευσης τραπεζικών πιστώσεων, εξήγηση μεταβολής μικτού κέρδους και τεκμηρίωση χρηματοδότησης ζημιογόνων χρήσεων έχουν βάρος όταν κατατίθενται στις είκοσι ημέρες. Μετά την οριστική πράξη, το άρθρο 77 ΚΦΔ μετακυλίει το βάρος απόδειξης στον φορολογούμενο.
• Διπλός έλεγχος της αιτιολογίας: Ελέγχεται χωριστά η αιτιολογία εφαρμογής και η αιτιολογία επιλογής μεθόδου. Η δεύτερη παραλείπεται συστηματικότερα και είναι αυτοτελής λόγος ακύρωσης κατά το άρθρο 32 παρ. 2 ΚΦΔ.
• Απόσυρση της κύρωσης ως επιχειρήματος στην ποινική δίκη: Ο ισχυρισμός ότι ο εξωλογιστικά προσδιορισθείς ΦΠΑ δεν συνιστά ΦΠΑ αλλά οικονομική κύρωση έχει απορριφθεί από τον Άρειο Πάγο επανειλημμένα. Η προβολή του αναλώνει τον χρόνο της υπεράσπισης σε λόγο που κρίνεται αβάσιμος και υπονομεύει την αξιοπιστία των υπολοίπων.
• Στάθμιση πριν από αίτημα ελέγχου κατά το άρθρο 28Α ΚΦΕ: Η αμφισβήτηση του ελάχιστου τεκμαρτού εισοδήματος με αίτημα ελέγχου παρέχει στη Διοίκηση ρητή εξουσία έμμεσου προσδιορισμού και επέκτασης σε προγενέστερα έτη. Το αμφισβητούμενο ποσό συγκρίνεται με τον κίνδυνο που ανοίγει, κατά περίπτωση.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τους φορολογικούς ελέγχους και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό.