Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, περιγράφεται ως προς τα κριτήρια και τη διαδικασία, στο άρθρο 28 του Ν. 4172/2013.
Ο παραπάνω νόμος, ο οποίος αντικατέστησε το -σχεδόν παραπλήσιο- προϋπάρχον δίκαιο, προσδιορίζεται περαιτέρω από σειρά αποφάσεων τόσο των δικαστηρίων όσο και της Διοίκησης.
Ο Νόμος 4172/2013
Σύμφωνα με το άρθρο 28 (“Μέθοδος προσδιορισμού εσόδων”) προβλέπεται ότι:
Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν, ή προκύπτει ότι ασκούν, επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις:
- (α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
- (β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή
- (γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.
Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν :
- το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή
- σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.
Η Θέση Της Φορολογικής Διοίκησης
Κατά πάγια τακτική, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) του ΥπΟικ απορρίπτει τις ενδικοφανείς προσφυγές κατά των καταλογιστών πράξεων εξωλογιστικού προσδιορισμού, ειδικά όταν αυτές επιβλήθηκαν σε πλαίσιο φορολογικού ελέγχου στον οποίο ο ελεγχόμενος δεν προσκόμισε στοιχεία.
Εντούτοις, σε πολλές περιπτώσεις έχει νομολογήσει θετικά και χρήσιμα για τον τρόπο και τη διαδικασία που οφείλει να πραγματοποιείται ο εξωλογιστικός προσδιορισμός, δικαιώνοντας τον προσφεύγοντα φορολογούμενο.
Η Απόφαση ΔΕΔ 1879/2021 (Ενδικοφανείς – Θεσ/νίκη) αναφέρει χαρακτηριστικά ως προς τα κριτήρια του εξωλογιστικού προσδιορισμού:
“Για τον προσδιορισμό του ακαθάριστου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη ο χρόνος και ο τρόπος άσκησης του επαγγέλματος, ο τόπος που ασκείται αυτό, η ειδικότητα, ο επιστημονικός τίτλος, ο κύκλος εργασιών, το ύψος της αμοιβής που εισπράττεται κατά περίπτωση, το προσωπικό το οποίο απασχολείται, τα μέσα που διαθέτονται, η πελατεία, το ύψος των επαγγελματικών δαπανών και γενικά κάθε άλλο στοιχείο που προσδιορίζει την επαγγελματική δραστηριότητα, και απόδοση αυτών. Η κρίση της ελεγκτικής αρχής για τον προσδιορισμό του ακαθάριστου εισοδήματος πρέπει να βασίζεται στα δεδομένα της κοινής πείρας”.
Η Διοικητική Δικαιοσύνη
Το ΣτΕ έχει κατ’ επανάληψη ασχοληθεί με το ζήτημα των περιπτώσεων όπου απορρίπτονται συλλήβδην τα βιβλία και στοιχεία των ελεγχόμενων επιχειρήσεων και εφαρμόζεται ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των εισοδημάτων.
Κατά πάγια νομολογία, το Στε θεωρεί ότι για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων μιας ελεγχόμενης επιχείρησης και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της, δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια τούτων, αλλά απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της, σύμφωνα με τη σχετική αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου.
Ειδικότερα, η φορολογική αρχή ή το διοικητικό δικαστήριο οφείλει να αιτιολογεί τη σχετική κρίση του στη συγκεκριμένη περίπτωση, μνημονεύοντας τους λόγους εξαιτίας των οποίων κρίνει αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, δεν είναι δε επιτρεπτή η συναγωγή της κρίσης για το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού από μόνη τη συνδρομή πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης, χωρίς περαιτέρω κρίση και ειδική αξιολόγηση αυτών, καθόσον η συνδρομή τέτοιων πλημμελειών δεν άγει, κατά νόμο, αναγκαίως σε ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού και σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της επιχείρησης.
Βιβλία Τρίτης Επιχείρησης
Ενδιαφέρον, εξάλλου, παρουσιάζει η Απόφαση 1102/2017 (Β’ Τμήμα) του Στε με την οποία αφενός επαναλαμβάνεται η ανωτέρω πάγια νομολογία, αφετέρου το ανώτατο δικαστήριο υποστηρίζει ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός δεν εφαρμόζεται, εαν μπορεί να διενεργηθεί ο έλεγχος (διασταυρώσεις) από βιβλία τρίτης επιχείρησης.
Ειδικότερα, σε ελεγχόμενη εταιρεία στην οποία απορρίφθηκαν τα βιβλία απογραφών και τα βιβλία αποθήκευσης, ενώ μπορούσε να διενεργηθεί έλεγχος με επαλήθευση των βιβλίων απογραφών και αποθήκευσης σε μερίδες κατά αποθέτη (τρίτου μέρους – εταιρείας logistic), τα οποία προσκόμισε η ελεγχόμενη εταιρεία, το ΣτΕ έκρινε ότι :
“το κρίσιμο εν προκειμένω ως άνω ειδικότερο ζήτημα, της δυνατότητας, δηλαδή, κατά τον νόμο, επί ελλείψεως βιβλίου ελεγχόμενης επιχείρησης, να διενεργηθούν οι ελεγκτικές των αποτελεσμάτων της επαληθεύσεις όχι απλώς από τα λοιπά βιβλία και στοιχεία αυτής, αλλά δια της συνεκτιμήσεως των λοιπών αυτών βιβλίων και στοιχείων της με εκείνα τρίτης επιχείρησης, εις χείρας της οποίας βρίσκονται κατά νόμον αγαθά τινά αυτής όπως στην περίπτωση χρησιμοποίησης των χώρων της τρίτης επιχείρησης ως αποθηκών της ελεγχόμενης, (…) εξωλογιστικός προσδιορισμός χωρεί τότε μόνον όταν οι ανακρίβειες ή ανεπάρκειες των βιβλίων και στοιχείων καθιστούν απολύτως αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις.
Και τούτο, διότι, με δεδομένη την ως άνω ιδιαίτερη σχέση της τρίτης επιχείρησης με την ελεγχόμενη, βάσει της οποίας έχει αυτή (η τρίτη) εις χείρας της αγαθά τινά της τελευταίας (ελεγχόμενης), δεν θα μπορούσε, πάντως, να θεωρηθεί a priori απρόσφορη και να αποκλεισθεί άνευ άλλου η χρησιμοποίηση των βιβλίων και στοιχείων της τρίτης επιχείρησης προς συνεκτίμηση με εκείνα της ελεγχόμενης, εφόσον η τελευταία το επικαλεσθεί προσηκόντως, και η συναγωγή εντεύθεν συμπερασμάτων για το εφικτό –ή μη– των οικείων ελεγκτικών επαληθεύσεων.
Είναι δε διάφορο το ζήτημα ποιό θα ήταν πράγματι το αποτέλεσμα μιας τέτοιας συνεκτίμησης στη συγκεκριμένη περίπτωση, ζήτημα το οποίο, στενά συναπτόμενο καθώς είναι με πραγματικό, δεν μπορεί να εξεταστεί στο πλαίσιο του αναιρετικού ελέγχου”.
Ποινική Αντιμετώπιση Εξωλογιστικού Προσδιορισμού ΦΠΑ
Αντίστοιχο ενδιαφέρον παρουσιάζει και η Απόφαση 1992/2017 (Ζ, Ποινικό Τμήμα) του Αρείου Πάγου σε περίπτωση όπου ελεγχόμενη εταιρεία δεν προσκόμισε βιβλία και στοιχεία προκειμένου να διενεργηθεί τακτικός φορολογικός έλεγχος. Κατόπιν της μη προσκόμισης, η φορολογική διοίκηση προχώρησε σε εξωλογιστικό προσδιορισμό, με τον οποίο καταλογίστηκε στην εταιρεία οφειλόμενος αναλογούν ΦΠΑ.
Ο Άρειος Πάγος έκρινε ότι η πράξη αυτή δεν μπορεί να καταλογιστεί ως αδίκημα φοροδιαφυγής, διότι ο ΦΠΑ είναι φόρος που προκύπτει από πραγματικές πωλήσεις του επιτηδευματία και όχι εκείνος που υπολογίζεται εξωλογιστικά, όπως στην κρινόμενη περίπτωση, ο οποίος δεν αποτελεί, στην πραγματικότητα ΦΠΑ, αλλά οικονομική κύρωση που επιβάλλουν τα αρμόδια φορολογικά όργανα, επειδή ο επιτηδευματίας δεν επέδειξε τα παραστατικά των πωλήσεων του.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τους φορολογικούς ελέγχους και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό.