Φορολογικός Έλεγχος ΑΑΔΕ: Διαδικασία & Άμυνα Επιχείρησης

• Ο φορολογικός έλεγχος εξελίσσεται σε τρία στάδια: διοικητικό (εντολή, σημείωμα διαπιστώσεων, οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού), προδικαστικό (ενδικοφανής στη ΔΕΔ) και δικαστικό (Διοικητικό Δικαστήριο, Εφετείο, ενδεχόμενη αναίρεση στο ΣτΕ).
• Το ισχύον πλαίσιο είναι ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 5104/2024), που από 19.4.2024 αντικατέστησε τον Ν. 4174/2013.
• Οι κρίσιμες αποκλειστικές προθεσμίες της επιχείρησης: 20 ημέρες για απόψεις στο σημείωμα διαπιστώσεων, 30 ημέρες για ενδικοφανή και 30 ημέρες για δικαστική προσφυγή κατά της απορριπτικής της ΔΕΔ.
• Οι ισχυρότεροι λόγοι ακύρωσης στην πράξη: ανεπαρκής αιτιολογία της οριστικής πράξης (παρεμπίπτοντος ελεγχόμενη και στο εκτελεστικό στάδιο, ΣτΕ 567/2024), παρατυπία της εντολής ελέγχου, παραγραφή με βάση τη νομολογία ΣτΕ Ολ. 1738/2017.
• Η αποδοχή πορισμάτων κατά το άρθρο 75 ΚΦΔ μειώνει τα πρόστιμα έως 40% και πρέπει να αξιολογηθεί από τις πρώτες ημέρες, παράλληλα με τη στρατηγική προσφυγής.

Πώς εξελίσσεται ο φορολογικός έλεγχος & τι κάνει η επιχείρηση από την πρώτη ημέρα;

Ο φορολογικός έλεγχος εκκινεί με κοινοποίηση εντολής της ΑΑΔΕ και ολοκληρώνεται με την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Η επιχείρηση έχει 20 ημέρες για απόψεις επί του σημειώματος διαπιστώσεων, 30 ημέρες για ενδικοφανή προσφυγή στη ΔΕΔ μετά την οριστική πράξη και 30 ημέρες για δικαστική προσφυγή μετά την απορριπτική της ΔΕΔ. Οι προθεσμίες είναι αποκλειστικές.

Από επιχειρηματική σκοπιά, οι πρώτες ημέρες είναι αποφασιστικές. Το περιεχόμενο της εντολής (φορολογικά αντικείμενα, χρήσεις, πλήρης ή μερικός χαρακτήρας) προσδιορίζει το εύρος του ελέγχου, τα όρια συνεργασίας με την ΑΑΔΕ και τους λόγους που μπορούν να προβληθούν στη συνέχεια ως λόγοι ακυρότητας. Η νομική ανάλυση της εντολής, η εκτίμηση της παραγραφής και η κατάστρωση πλάνου τεκμηρίωσης πρέπει να ξεκινήσουν πριν δοθεί οποιοδήποτε στοιχείο στους ελεγκτές.

Παράλληλα, ο νέος ΚΦΔ προσφέρει ένα χρήσιμο εργαλείο που υποτιμάται στην πράξη: η αποδοχή πορισμάτων κατά το άρθρο 75 ΚΦΔ μπορεί να μειώσει τα πρόστιμα έως 40%, σε αντιστάθμιση της παραίτησης από ένδικα μέσα. Η εκτίμηση κόστους-οφέλους έναντι μιας δικαστικής διαμάχης 6 έως 10 ετών αποτελεί στρατηγική απόφαση που πρέπει να ληφθεί ενημερωμένα και έγκαιρα.

Πώς επιλέγονται οι επιχειρήσεις προς φορολογικό έλεγχο;

Η επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο γίνεται με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, βάσει κριτηρίων ανάλυσης κινδύνου. Το άρθρο 31 του Ν. 5104/2024 προβλέπει ρητά ότι τα ειδικά κριτήρια προτεραιοποίησης δεν δημοσιοποιούνται, ώστε να μη δημιουργείται «ασπίδα» για όσους θα ήθελαν να αποφύγουν επισήμανση. Οι πηγές κινδύνου που τροφοδοτούν τη λίστα είναι, πάντως, ευρέως γνωστές.

Πρώτη πηγή είναι οι διασταυρώσεις δεδομένων: κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών, στοιχεία ηλεκτρονικών παραστατικών myDATA, εκκαθαριστικά εργοδοτών και πληροφορίες από τρίτους. Η ΑΑΔΕ συντηρεί επίσης το σύστημα αυτοματοποιημένου ελέγχου προσαύξησης περιουσίας («Bancapp»). Με την Α.1041/2026, ο μηχανισμός Bancapp επεκτάθηκε ώστε να αντλεί δεδομένα όχι μόνο από ελληνικές τράπεζες, αλλά και από υποκαταστήματα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, ιδρύματα πληρωμών και ιδρύματα ηλεκτρονικού χρήματος που δραστηριοποιούνται στην ελληνική αγορά.

Δεύτερη πηγή είναι τα διεθνή κανάλια: αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών μέσω CRS και της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ (DAC), και ειδικές συμφωνίες όπως το Crypto-Asset Reporting Framework (CARF) για κρυπτοστοιχεία. Τρίτη, οι επώνυμες καταγγελίες μέσω της εφαρμογής «appodixi», όπου ο νόμος προβλέπει χρηματική επιβράβευση καταγγέλλοντος (άρθρο 62 ΚΦΔ).

Από 16 Μαρτίου 2026 λειτουργεί η νέα Διεύθυνση Ερευνών Οικονομικού και Κοινωνικού Εγκλήματος (ΔΕΟΣ), η οποία αντικατέστησε το ΣΔΟΕ. Η ΔΕΟΣ διαθέτει αυξημένα ψηφιακά μέσα έρευνας, συμπεριλαμβανομένων εργαλείων Social Media Intelligence, και επικεντρώνεται στη συστημική φοροδιαφυγή και τα οικονομικά εγκλήματα μεγάλης κλίμακας. Οι υποθέσεις που διαβιβάζονται από τη ΔΕΟΣ ή τη Διεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας στην ΑΑΔΕ ακολουθούν ειδικές διατάξεις προτεραιοποίησης κατά το άρθρο 34 ΚΦΔ. Στόχος της ΑΑΔΕ για το 2026 είναι 72.800 έλεγχοι και πρόσθετα έσοδα 2,5 δισ. ευρώ. Οι αριθμοί τεκμηριώνουν την ένταση της ελεγκτικής δραστηριότητας.

Η επιχείρηση που εκτιμά την έκθεσή της σε ρίσκο ελέγχου εξετάζει σε ετήσια βάση εάν τα κρίσιμα μεγέθη της (περιθώρια κέρδους, ταμειακές ροές σε σχέση με κύκλο εργασιών, ασυμμετρίες δαπανών) αποκλίνουν από τα κλαδικά μέσα: εκεί ακριβώς διαμορφώνεται το αρχικό «προφίλ κινδύνου» στο σύστημα ELENXIS.

Ποια είναι τα είδη του φορολογικού ελέγχου;

Ο νέος ΚΦΔ διακρίνει τους ελέγχους με δύο βασικά κριτήρια: τον τόπο διενέργειας (από τα γραφεία της ΑΑΔΕ ή επιτόπιος) και την εμβέλεια (πλήρης ή μερικός). Η διάκριση δεν είναι θεωρητική: επηρεάζει τη διάρκεια, τις διαδικαστικές εγγυήσεις και την οριστικότητα του αποτελέσματος. Από επιχειρηματική σκοπιά, ο μερικός έλεγχος είναι κατά κανόνα προτιμότερος γιατί κλείνει στενά την υπόθεση.

Είδος ελέγχου	Χαρακτηριστικά	Οριστικότητα
Από τα γραφεία	Διενεργείται με βάση χρηματοοικονομικές καταστάσεις, δηλώσεις και βιβλία που προσκομίζει ο φορολογούμενος κατόπιν εγγράφου της ΑΑΔΕ. Δεν προϋποθέτει επίσκεψη στις εγκαταστάσεις.	Εξαρτάται από αν είναι πλήρης ή μερικός.
Επιτόπιος	Διενεργείται στις εγκαταστάσεις του φορολογούμενου κατά το επίσημο ωράριο εργασίας της ΑΑΔΕ, με δυνατότητα παράτασης εκτός ωραρίου εφόσον το επιβάλλει η φύση των δραστηριοτήτων (π.χ. εστίαση, νυχτερινή λιανική).	Εξαρτάται από το είδος του ελέγχου.
Πλήρης	Καλύπτει όλες τις φορολογίες και τα φορολογικά αντικείμενα για ένα ή περισσότερα έτη ή υποθέσεις.	Οριστικός για όλα τα ελεγχθέντα. Επανέλεγχος χωρεί μόνο εφόσον προκύψουν νέα στοιχεία.
Μερικός	Επικεντρώνεται σε συγκεκριμένα ζητήματα ή συναλλαγές μιας φορολογίας ή ενός αντικειμένου, για ένα ή περισσότερα φορολογικά έτη.	Οριστικός μόνο ως προς τα ελεγχθέντα ζητήματα. Νέα εντολή μερικού ελέγχου δεν επιτρέπεται για ίδια φορολογία και έτη.

Όταν η ΑΑΔΕ αδυνατεί να χαρακτηρίσει τον έλεγχο σαφώς πλήρη ή μερικό στο σώμα της εντολής, αυτή η αοριστία αποτελεί παρατυπία που μπορεί να προβληθεί ως λόγος ακύρωσης της επακόλουθης πράξης διορθωτικού προσδιορισμού. Ως προς τη διάρκεια, το άρθρο 28 ΚΦΔ ορίζει ότι ο έλεγχος ολοκληρώνεται εντός ενός έτους από την κοινοποίηση της εντολής, με δυνατότητα παράτασης κατά έξι μήνες (εφόσον η ελεγκτική διαδικασία έχει εκκινήσει εντός της αρχικής διάρκειας) και περαιτέρω παράτασης έως οκτώ μηνών σε εξαιρετικές περιπτώσεις.

Τι περιλαμβάνει η εντολή ελέγχου και πώς ελέγχεται η νομιμότητά της;

Η εντολή φορολογικού ελέγχου είναι η πράξη που εκκινεί τη διαδικασία και αποτελεί κρίσιμο στοιχείο της δικαστικής άμυνας. Εκδίδεται από τον Διοικητή της ΑΑΔΕ ή από εξουσιοδοτημένα όργανα και κοινοποιείται με προηγούμενη έγγραφη ειδοποίηση. Σύμφωνα με το άρθρο 30 ΚΦΔ, οφείλει υποχρεωτικά να περιλαμβάνει: αριθμό και ημερομηνία της εντολής, ονοματεπώνυμο των ελεγκτών, στοιχεία του φορολογούμενου, φορολογική περίοδο και είδος φορολογίας, διάρκεια ελέγχου και χαρακτηρισμό του ως πλήρους ή μερικού.

Δύο σημεία είναι κρίσιμα για τη νομιμότητα. Πρώτον, οι ελεγχόμενες χρήσεις δεν μπορούν να υπερβαίνουν την πενταετία, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα παραγραφής που η Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας έχει αναγάγει σε συνταγματική επιταγή. Με την απόφαση ΣτΕ Ολ. 1738/2017 κρίθηκαν αντισυνταγματικές οι διαδοχικές νομοθετικές παρατάσεις της πενταετούς παραγραφής (άρθρα 11 Ν. 3513/2006, 29 Ν. 3697/2008, 10 Ν. 3790/2009, 82 Ν. 3842/2010), με το σκεπτικό ότι παραβιάζουν τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος). Πέραν της πενταετίας, η εντολή πρέπει να στηρίζεται σε ειδική νόμιμη βάση παράτασης (συμπληρωματικά στοιχεία ή φοροδιαφυγή· βλ. ενότητα παραγραφής).

Δεύτερον, η ελεγκτική αρχή υποχρεούται να επιδείξει την εντολή πριν την έναρξη του ελέγχου, μαζί με την υπηρεσιακή ταυτότητα. Η μη επίδειξη τεκμηριώνει διαδικαστική παρατυπία. Στην πράξη, οι συχνότεροι λόγοι ακυρότητας μιας εντολής είναι:

• η μη εξειδίκευση των φορολογικών αντικειμένων,
• η αντιφατική ή ασαφής διατύπωση της φορολογικής περιόδου,
• η έλλειψη χαρακτηρισμού «πλήρης» ή «μερικός» και
• η υπέρβαση της κατά τόπον αρμοδιότητας του εκδίδοντος οργάνου.

Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις, η ακυρότητα της εντολής μπορεί να συμπαρασύρει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού.

Η υπέρβαση της διάρκειας ελέγχου δεν αρκεί καθ’ αυτή για ακύρωση. Σύμφωνα με τη νομολογία ΣτΕ, απαιτείται απόδειξη συγκεκριμένης βλάβης για την παραδεκτή προβολή της ως λόγου προσφυγής (άρθρο 79 παρ. 5 ΚΔΔ). Η μη τήρηση της διάρκειας δεν συνεπάγεται αναρμοδιότητα της φορολογικής αρχής προς έκδοση της πράξης. Είναι αξιοποιήσιμο επιχείρημα μόνον όταν συνοδεύεται από τεκμηριωμένη βλάβη: π.χ. αδυναμία προσκόμισης στοιχείων λόγω καθυστέρησης ή ολοκλήρωση παραγραφής στο μεσοδιάστημα.

Ποιες υποχρεώσεις έχει η ελεγχόμενη επιχείρηση;

Η ελεγχόμενη επιχείρηση οφείλει να συνεργάζεται και να διευκολύνει το έργο της ΑΑΔΕ. Η υποχρέωση δεν είναι όμως απεριόριστη. Το άρθρο 29 ΚΦΔ καθορίζει το πεδίο πρόσβασης και το άρθρο 30 ΚΦΔ τους όρους εισόδου σε εγκαταστάσεις. Η γραμμή ανάμεσα στη συνεργασία και τη διαδικαστική προστασία είναι λεπτή και επηρεάζει την κατοπινή στρατηγική.

Πρόσβαση σε βιβλία και ηλεκτρονικά αρχεία

Η ΑΑΔΕ δικαιούται να λαμβάνει αντίγραφα βιβλίων και στοιχείων, τα οποία ο φορολογούμενος δηλώνει ότι αντιπροσωπεύουν ακριβή αντίγραφα. Όταν τα βιβλία τηρούνται σε ηλεκτρονική μορφή, η πρόσβαση επεκτείνεται σε όλα τα σχετιζόμενα αρχεία ανεξαρτήτως τόπου αποθήκευσης (συμπεριλαμβανομένων cloud υπηρεσιών, εφόσον τηρούνται φορολογικά δεδομένα).

Κατάσχεση στοιχείων

Ο ελεγκτής μπορεί να κατασχέσει βιβλία, ανεπίσημα έγγραφα ή αρχεία εφόσον το θεωρήσει αναγκαίο για τη διασφάλιση της αποδεικτικής τους αξίας. Συντάσσεται έκθεση κατάσχεσης την οποία υπογράφει ο φορολογούμενος ή ο εκπρόσωπός του. Σε περίπτωση άρνησης, η έκθεση θυροκολλείται.

Είσοδος σε εγκαταστάσεις και κατοικία

Ο επιτόπιος έλεγχος διενεργείται στις εγκαταστάσεις. Η είσοδος στην κατοικία του φορολογούμενου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα και ο έλεγχος πραγματοποιείται με την παρουσία δικαστικού λειτουργού. Η διαφοροποίηση είναι κρίσιμη: αν η ΑΑΔΕ εισέλθει σε χώρο που χρησιμοποιείται και ως κατοικία (π.χ. studio απασχόλησης ελεύθερου επαγγελματία στο σπίτι του) χωρίς εισαγγελική εντολή, τα στοιχεία που συλλέγονται μπορούν να αμφισβητηθούν ως παρανόμως αποκτηθέντα αποδεικτικά μέσα.

Πληροφορίες από τρίτους και διασυνοριακές πληροφορίες

Πέρα από τον ίδιο τον φορολογούμενο, η ΑΑΔΕ μπορεί να ζητήσει στοιχεία από τρίτους (προμηθευτές, πελάτες, τράπεζες, παρόχους ψηφιακών υπηρεσιών). Σύμφωνα με τα άρθρα 14 και 15 του Ν. 5104/2024, οι τρίτοι έχουν υποχρέωση παροχής πληροφοριών εντός προθεσμίας που τάσσει η ΑΑΔΕ. Η ελεγχόμενη επιχείρηση δικαιούται να ζητήσει αντίγραφα όλων των εγγράφων στα οποία βασίζεται ο διορθωτικός προσδιορισμός, δικαίωμα που ασκείται ρητά εντός των 20 ημερών των απόψεων· διαφορετικά, η μετέπειτα δικαστική αμφισβήτηση των διασταυρούμενων στοιχείων δυσχεραίνεται. Στο πλαίσιο της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ (DAC), σε διασυνοριακούς ελέγχους ελληνικός υπάλληλος μπορεί να συμμετέχει σε έλεγχο που διενεργεί αλλοδαπή αρχή και αντίστροφα. Στις υποθέσεις αυτές οι προθεσμίες παραγραφής αναστέλλονται κατά τη διάρκεια διεθνούς συνδρομής.

Πότε εφαρμόζονται οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου;

Η ΑΑΔΕ δικαιούται να προσδιορίσει τη φορολογητέα ύλη με έμμεσες τεχνικές, παρακάμπτοντας τα τηρούμενα βιβλία, σε δύο κυρίως περιπτώσεις: όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή δεν συντάσσονται σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και όταν τα φορολογικά στοιχεία δεν συντάσσονται κατά τον ΚΦΔ. Το άρθρο 32 του Ν. 5104/2024 αναφέρει ρητά τις τεχνικές που μπορεί να εφαρμόσει: αρχή των αναλογιών, ανάλυση ρευστότητας, καθαρή θέση, σχέση τιμής πώλησης προς συνολικό όγκο εργασιών και ύψος τραπεζικών καταθέσεων / δαπανών σε μετρητά.

Η εφαρμογή αυτών των μεθόδων δεν είναι αυτόματη. Η νομολογία ΣτΕ έχει διαμορφώσει σταθερό κριτήριο: η απόρριψη βιβλίων και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός εισοδήματος δεν δικαιολογούνται από οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια· οι διαπιστούμενες πλημμέλειες πρέπει να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό.

Στην πρακτική, οι έμμεσες τεχνικές χρησιμοποιούνται κυρίως σε επιχειρήσεις κλάδων με υψηλή συμμετοχή μετρητών (εστίαση, λιανική, υπηρεσίες προσωπικής φροντίδας) ή όπου εντοπίζονται «κενά» μεταξύ δηλωθέντων εσόδων και τραπεζικών κινήσεων. Η μέθοδος της καθαρής θέσης (net worth method) εξετάζει τη μεταβολή της περιουσίας του φορολογούμενου σε σύγκριση με τα δηλωθέντα εισοδήματα. Η μέθοδος του ύψους τραπεζικών καταθέσεων εστιάζει σε καταθέσεις που δεν δικαιολογούνται από δηλωθέντα έσοδα ή νόμιμες πηγές. Η μέθοδος της αρχής αναλογιών συγκρίνει τα στοιχεία του φορολογούμενου με κλαδικούς δείκτες παρόμοιων επιχειρήσεων.

Η αμφισβήτηση της εφαρμογής έμμεσης τεχνικής περιλαμβάνει τρία επιχειρήματα:

• έλλειψη τεκμηρίωσης ότι ο λογιστικός προσδιορισμός ήταν ανέφικτος,
• επιλογή ακατάλληλης τεχνικής για τον συγκεκριμένο κλάδο και
• πλημμέλεια εφαρμογής της μεθόδου, π.χ. λανθασμένη επιλογή κλαδικών δεικτών ή παράλειψη συνυπολογισμού νόμιμων πηγών εσόδου.

Στην ΣτΕ 1802/2024, το Δικαστήριο επανέφερε τον κανόνα της εξατομικευμένης εξέτασης: σε υπόθεση εμβάσματος ποσού 900.000 ευρώ προς ελβετικό λογαριασμό, ακύρωσε απόφαση Διοικητικού Εφετείου που δεν είχε εξετάσει την πραγματική βάση του ισχυρισμού του φορολογούμενου ότι το ποσό προερχόταν από διαδικασία μείωσης μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας του, και όχι από άγνωστη πηγή υπό μορφή προσαύξησης περιουσίας.

Σε πόσα χρόνια παραγράφεται η εξουσία ελέγχου της ΑΑΔΕ;

Η παραγραφή φορολογικών απαιτήσεων είναι το πιο τεχνικό και ταυτόχρονα το πιο καθοριστικό σημείο της φορολογικής διαδικασίας. Σύμφωνα με το άρθρο 37 του Ν. 5104/2024, η ΑΑΔΕ μπορεί να κοινοποιήσει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Η πενταετία επεκτείνεται σε δεκαετία σε δύο κρίσιμες περιπτώσεις.

Πρώτη, όταν περιέρχονται σε γνώση της ΑΑΔΕ συμπληρωματικά στοιχεία τα οποία δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση της εντός της πενταετίας, και προκύπτει μεγαλύτερη οφειλή. Πρόκειται για το πιο επίδικο πεδίο της φορολογικής νομολογίας. Με τις αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017 και 2935/2017 του Β’ Τμήματος (επταμελούς σύνθεσης) – οι οποίες αφορούσαν υποθέσεις της λίστας Λαγκάρντ – κρίθηκε ότι το υπόλοιπο και οι κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία κατά ΚΦΔ, δηλαδή ικανά να επεκτείνουν την παραγραφή στη δεκαετία, διότι η φορολογική αρχή θα μπορούσε να τα αναζητήσει εντός της πενταετίας με την επιμέλεια που τη βαρύνει. Η ίδια κρίση επαναλήφθηκε με τις ΣτΕ 172/2018 και 173/2018, και επιβεβαιώθηκε εκ νέου με την ΣτΕ 1158/2025, που απέρριψε αντίστοιχη επιχειρηματολογία της ΑΑΔΕ.

Δεύτερη περίπτωση είναι η φοροδιαφυγή. Η δεκαετής παραγραφή σε υποθέσεις φοροδιαφυγής εφαρμόζεται κυρίως σε υποθέσεις πλαστών και εικονικών τιμολογίων. Σε εξαιρετική περίπτωση παράτασης κατά ένα έτος, η προθεσμία επεκτείνεται όταν η ΑΑΔΕ αποκτά πληροφορίες από εξωτερική πηγή, συμπεριλαμβανομένων αυτών που προέρχονται από την αλλοδαπή στο πλαίσιο διοικητικής συνδρομής. Σε υποθέσεις που εκκρεμούν προς εκτέλεση αποφάσεων του ΣτΕ ή του ΔΕΕ, ισχύουν ειδικές αναστολές παραγραφής.

Από επιχειρηματική σκοπιά, η ένσταση παραγραφής εξετάζεται πάντα ως πρώτος λόγος άμυνας. Η αρχή που τη διέπει είναι σταθερή: η δεκαετής παραγραφή δεν ενεργοποιείται από στοιχεία που υπήρχαν ήδη στη διάθεση της ΑΑΔΕ ή που μπορούσαν να αναζητηθούν με τη δέουσα επιμέλεια. Αυτή η διάκριση αποτελεί το «κλειδί» για ακύρωση πράξης που στηρίζεται σε δεκαετή παραγραφή.

Πώς απαντά η επιχείρηση στο σημείωμα διαπιστώσεων;

Στο τέλος του ελεγκτικού έργου, η ΑΑΔΕ κοινοποιεί στον φορολογούμενο σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του ελέγχου και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου. Σύμφωνα με το άρθρο 33 του Ν. 5104/2024, ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του εντός 20 ημερών από την κοινοποίηση. Η προθεσμία είναι αποκλειστική: η μη εμπρόθεσμη υποβολή απόψεων ισοδυναμεί με σιωπηρή αποδοχή των διαπιστώσεων.

Στις απόψεις, η επιχείρηση μπορεί να εστιάσει σε τρεις άξονες. Πρώτος, τα πραγματικά περιστατικά: αμφισβήτηση των διαπιστώσεων με προσκόμιση νέων στοιχείων (παραστατικών, ισοζυγίων, τραπεζικών εγγράφων). Δεύτερος, η νομική θεμελίωση: προβολή πλημμελειών της εντολής, της διαδικασίας ή της εφαρμογής νόμου από τον ελεγκτή. Τρίτος, η αιτιολογία: διατύπωση ότι η αιτιολογία του προσωρινού προσδιορισμού είναι ανεπαρκής, αόριστη ή στηρίζεται σε εικασίες.

Ο τελευταίος άξονας είναι κρίσιμος, καθώς η ανεπάρκεια αιτιολογίας ελέγχεται και σε μεταγενέστερο στάδιο. Με την απόφαση ΣτΕ 567/2024 (ΣΤ’ Τμήμα), το Δικαστήριο επιβεβαίωσε τη δυνατότητα παρεμπίπτοντος ελέγχου της παραγραφής (και, κατ’ επέκταση, της νομιμότητας της καταλογιστικής πράξης) στο πλαίσιο δίκης ανοιγείσας με ανακοπή κατά ταμειακής βεβαίωσης. Πρακτική σημασία: ακόμη και αν η ενδικοφανής ή η δικαστική προσφυγή κατά της οριστικής πράξης δεν έχει αξιοποιήσει επαρκώς τον λόγο της ανεπάρκειας αιτιολογίας, μπορεί να επανέλθει σε επόμενο στάδιο, μέσω αμφισβήτησης της εκτελεστής πράξης.

Όταν προσκομίζονται νέα στοιχεία, η ΑΑΔΕ μπορεί να τα διαβιβάσει για αξιολόγηση στην αρμόδια Υπηρεσία, η οποία εντός μηνός εκφέρει εγγράφως απόψεις. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται εντός τριμήνου από την παραλαβή των απόψεων, συνοδευόμενη από έκθεση ελέγχου που περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις που λήφθηκαν υπόψη. Η οριστική πράξη δεν μπορεί να προσδιορίζει φόρο υψηλότερο από αυτόν του προσωρινού· διάταξη που λειτουργεί ως δικλείδα ασφαλείας έναντι «αναπροσαρμογών» μετά την αμφισβήτηση. Η επιχείρηση που προσκομίζει στοιχεία στις 20 ημέρες προστατεύεται από επιδείνωση του ποσού καταλογισμού.

Πώς λειτουργεί η αποδοχή πορισμάτων με μειωμένα πρόστιμα;

Σημαντικό εργαλείο στρατηγικής που εισήγαγε ο Ν. 5104/2024 είναι το άρθρο 75, για την αποδοχή πράξεων στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου. Όταν η επιχείρηση επιλέξει να αποδεχθεί τα πορίσματα, τα πρόστιμα μειώνονται ανάλογα με το στάδιο αποδοχής.

Στο πρώτο διάστημα δέκα ημερών από την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού, παρέχεται η μέγιστη μείωση και η δυνατότητα ρύθμισης σε δόσεις. Σε μεταγενέστερα στάδια, ακόμη και μετά την κοινοποίηση των οριστικών πράξεων και για όσο διάστημα διαρκεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς, η έκπτωση μπορεί να φτάσει έως 40% επί των επιβληθέντων προστίμων.

Η αποδοχή είναι στρατηγική απόφαση, όχι απλή «παράδοση». Όταν ο έλεγχος εστιάζει σε ζητήματα όπου η νομολογία είναι αντίθετη με τη θέση του φορολογούμενου, ή όταν τα διαθέσιμα στοιχεία δεν αρκούν για ανατροπή, η αποδοχή με μείωση 40% στα πρόστιμα μπορεί να αποδειχθεί η οικονομικότερη επιλογή. Η σύγκριση γίνεται με το συνολικό κόστος δικαστικής διαμάχης 4 έως 7 ετών, τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής που τρέχουν παράλληλα κλπ. Η εκτίμηση πρέπει να ξεκινά από τις πρώτες ημέρες, γιατί τα παράθυρα μειωμένων προστίμων κλείνουν προοδευτικά.

Τι είναι η ενδικοφανής προσφυγή στη ΔΕΔ και πότε ασκείται;

Όταν εκδοθεί η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού, η επιχείρηση μπαίνει στο προδικαστικό στάδιο. Σύμφωνα με το άρθρο 72 του Ν. 5104/2024, ο φορολογούμενος που αμφισβητεί την πράξη οφείλει να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) εντός 30 ημερών από την κοινοποίηση (60 ημερών για κατοίκους εξωτερικού). Το διάστημα 1 έως 31 Αυγούστου αναστέλλει τη ροή της προθεσμίας.

Η άσκηση ενδικοφανούς γίνεται υποχρεωτικά μέσω της ηλεκτρονικής εφαρμογής της ΔΕΔ. Δεν είναι απλή τυπική προϋπόθεση: αποτελεί δικονομική προϋπόθεση παραδεκτού της δικαστικής προσφυγής. Χωρίς αυτήν, η επιχείρηση δεν μπορεί ποτέ να φτάσει σε φορολογικό δικαστήριο.

Με την άσκηση της ενδικοφανούς αναστέλλεται αυτοδικαίως η καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού, υπό την προϋπόθεση ότι έχει καταβληθεί το υπόλοιπο 50%. Σημαντική εξαίρεση: η αναστολή του 50% δεν ισχύει στον άμεσο προσδιορισμό φόρου, ούτε στον διοικητικό προσδιορισμό που στηρίζεται σε στοιχεία της ίδιας της δήλωσης του φορολογούμενου.

Η ΔΕΔ εκδίδει απόφαση εντός 120 ημερών από την υποβολή. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις προσκόμισης νέων στοιχείων ή επίκλησης νέων πραγματικών περιστατικών στις τελευταίες 30 ημέρες, η προθεσμία μπορεί να παραταθεί άπαξ για 30 επιπλέον ημέρες. Η σιωπηρή απόρριψη επέρχεται με την παρέλευση της προθεσμίας: η επιχείρηση τότε λογίζεται ότι έχει λάβει γνώση και η προθεσμία δικαστικής προσφυγής αρχίζει αμέσως. Στατιστικά, η σιωπηρή απόρριψη επέρχεται στη συντριπτική πλειονότητα των υποθέσεων· η παρακολούθηση των ημερομηνιών είναι κρίσιμη.

Πότε χωρεί αίτηση αναστολής της είσπραξης;

Η ενδικοφανής, παρά την αυτοδίκαιη αναστολή 50%, αφήνει εκτεθειμένη την επιχείρηση στην είσπραξη του υπολοίπου. Για αυτό συνηθίζεται η ταυτόχρονη υποβολή αίτησης αναστολής κατά το άρθρο 72 παρ. 6 ΚΦΔ. Η ΔΕΔ μπορεί να την κάνει δεκτή μόνον εφόσον η πληρωμή θα είχε ως συνέπεια ανεπανόρθωτη βλάβη για τον υπόχρεο.

Η έννοια της ανεπανόρθωτης βλάβης ερμηνεύεται από τη ΔΕΔ στενά. Στην πράξη, απαιτείται προσκόμιση πειστικών στοιχείων: ισολογισμοί τελευταίων ετών, ταμειακές ροές, εξασφαλίσεις προς τρίτους, υφιστάμενες δανειακές υποχρεώσεις, αποδεικτικά αδυναμίας ρευστοποίησης περιουσίας χωρίς ζημία. Η αόριστη επίκληση οικονομικής δυσχέρειας απορρίπτεται.

Αν δεν εκδοθεί απόφαση εντός 30 ημερών από την υποβολή της αίτησης αναστολής, αυτή τεκμαίρεται ότι έχει απορριφθεί. Σημαντική σημείωση: τυχόν αναστολή πληρωμής δεν απαλλάσσει τον υπόχρεο από τόκους εκπρόθεσμης καταβολής, οι οποίοι τρέχουν παράλληλα. Η εκτίμηση κόστους-οφέλους είναι αναγκαία πριν την υποβολή.

Πότε ακυρώνεται απευθείας η πράξη χωρίς ενδικοφανή προσφυγή;

Παράλληλα με τη συνήθη οδό της ενδικοφανούς, ο νέος ΚΦΔ διατηρεί στο άρθρο 74 (πρώην άρθρο 63Β του παλαιού ΚΦΔ) τη δυνατότητα ακύρωσης ή τροποποίησης πράξης για δύο συγκεκριμένους λόγους: πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης ή αριθμητικό-υπολογιστικό λάθος.

Η αίτηση υποβάλλεται εντός τριμήνου από την κοινοποίηση της πράξης (ή από την υποβολή της δήλωσης σε άμεσο προσδιορισμό) και η ΑΑΔΕ εκδίδει σχετική απόφαση εντός τριμήνου από την υποβολή. Η διαδικασία αυτή δεν αναστέλλει την προθεσμία και δεν κωλύει την άσκηση ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής, οπότε μπορεί να αξιοποιείται παράλληλα.

Στην πράξη, η αίτηση του άρθρου 74 είναι χρήσιμη όταν η πλημμέλεια είναι πρόδηλη και απαιτεί διοικητική (όχι δικαστική) επανεξέταση: π.χ. λάθος συντελεστής, διπλή καταχώρηση εσόδου, εφαρμογή απαλλαγής που είχε παραλειφθεί. Δεν είναι ο σωστός δίαυλος για ζητήματα ερμηνείας ή νομικής αμφισβήτησης· αυτά εξετάζονται στην ενδικοφανή και τα δικαστήρια.

Πώς ασκείται η δικαστική προσφυγή και ποιο δικαστήριο είναι αρμόδιο;

Η ρητή ή σιωπηρή απόρριψη από τη ΔΕΔ ανοίγει την οδό της δικαστικής προσφυγής. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου αποτελεί ατομική διοικητική πράξη και προσβάλλεται με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου, σύμφωνα με τα άρθρα 63 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η προθεσμία είναι 30 ημέρες από την κοινοποίηση της απορριπτικής απόφασης ΔΕΔ ή από την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας των 120 ημερών.

Η κατά τόπον αρμοδιότητα ορίζεται από τον τόπο της εκδίδουσας αρχής. Η καθ’ ύλην αρμοδιότητα και η δυνατότητα έφεσης διαμορφώνονται με βάση το ποσό της διαφοράς:

Ύψος φορολογικής διαφοράς	Πρώτος βαθμός	Έφεση	Αναίρεση ΣτΕ
Έως 60.000 ευρώ	Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο	Μονομελές Διοικητικό Εφετείο (μόνο για διαφορά άνω των 5.000 ευρώ)	Άνω 40.000 ευρώ
60.001 – 150.000 ευρώ	Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο	Τριμελές Διοικητικό Εφετείο	Επιτρέπεται
Άνω 150.001 ευρώ	Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο σε πρώτο και τελευταίο βαθμό	Δεν προβλέπεται	Επιτρέπεται

Η άσκηση προσφυγής προϋποθέτει την καταβολή παραβόλου ίσου με 1% της διαφοράς, με ανώτατο όριο τα 15.000 ευρώ. Όπως και στην ενδικοφανή, η άσκηση δεν αναστέλλει αυτοδικαίως την εκτέλεση: συνηθίζεται η ταυτόχρονη υποβολή αίτησης αναστολής και αίτησης προσωρινής διαταγής, ώστε να εμποδιστούν τυχόν αναγκαστικά μέτρα έως την εκδίκαση της αίτησης αναστολής.

Στο εφετειακό στάδιο η προθεσμία είναι 60 ημέρες από την επίδοση της απόφασης (όχι όμως αργότερα από 3 χρόνια από την έκδοσή της). Για την κατάθεση εφέσεως απαιτείται καταβολή παραβόλου 1% του πρωτοδίκως επιβληθέντος και προκαταβολή 20% επί του επιβληθέντος κυρίου φόρου. Τα ποσά αυτά μπορούν να μειωθούν στο μισό για αποφάσεις μονομελών δικαστηρίων.

Η αίτηση αναιρέσεως ασκείται εντός 60 ημερών από την επίδοση της εφετειακής απόφασης. Το καταλογισθέν ποσό είναι απαιτητό και δεν χωρεί αναστολή. Για το παραδεκτό απαιτείται παράβολο 350 ευρώ και ιδιαίτερη έκθεση που τεκμηριώνει είτε την έλλειψη αντίθετης νομολογίας του ΣτΕ, είτε την ύπαρξη προγενέστερης συναφούς νομολογίας. Σε υποθέσεις με στοιχεία ποινικής σύγκρουσης ή ne bis in idem (όπως κρίθηκε με την απόφαση Διοικητικού Εφετείου Πειραιά Θ’ Α 243/2024) εφαρμόζονται ιδιαίτερες αρχές που αξίζει να συνεκτιμηθούν στη στρατηγική δικαστικής άμυνας οι οποίες μπορεί να οδηγήσουνε σε ακύρωση φορολογικού προστίμου παρά την ποινική καταδίκη.

Πότε είναι παράνομος ο φορολογικός έλεγχος;

Πέρα από τα κλασικά επιχειρήματα ακύρωσης (ανεπαρκής αιτιολογία, παρατυπία εντολής, παράβαση διαδικασίας), υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες ο ίδιος ο έλεγχος είναι εξαρχής νομικά πλημμελής. Με την ΣτΕ 320/2020 (πιλοτική δίκη), το Δικαστήριο έκρινε παράνομους φορολογικούς ελέγχους και, επομένως, ακυρώσιμους, οι οποίοι διενεργήθηκαν σε εταιρείες (Α.Ε., Ε.Π.Ε. και υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων), εφόσον είχαν λάβει από νόμιμους ελεγκτές φορολογικά πιστοποιητικά χωρίς επιφυλάξεις και είχε παρέλθει το 18μηνο που η ίδια η Διοίκηση είχε ορίσει ως χρόνο περαίωσης. Η ίδια αρχή εκτείνεται στα πρόστιμα, τέλη και προσαυξήσεις που είχαν επιβληθεί.

Δεύτερη κατηγορία αφορά την επίκληση «τεχνητής διευθέτησης». Ο γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων του άρθρου 39 του Ν. 5104/2024 (γνωστός και ως GAAR, General Anti-Avoidance Rule) έχει αυστηρές προϋποθέσεις εφαρμογής, οι οποίες ξεπερνούν τη συνηθισμένη ελεγκτική κρίση. Η ΔΕΔ 267/2025 ακύρωσε σχετικό καταλογισμό, διαπιστώνοντας ότι ο έλεγχος παρερμήνευσε την έννοια της τεχνητή διευθέτηση κατά ΚΦΔ με τις ενδοομιλικές συναλλαγές και ότι το όφελος του φορολογούμενου δεν αρκεί από μόνο του για να στοιχειοθετηθεί φοροαποφυγή.

Τρίτη κατηγορία παρανομίας αφορά τη χρήση παρανόμως αποκτηθέντων αποδεικτικών μέσων. Όταν η ΑΑΔΕ θεμελιώνει τις διαπιστώσεις της σε στοιχεία που συλλέχθηκαν χωρίς εισαγγελική εντολή για είσοδο σε κατοικία ή χωρίς τήρηση της διαδικασίας του άρθρου 30 ΚΦΔ, η νομιμότητα της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού αμφισβητείται. Στις υποθέσεις δραστηριότητας από έδρα-κατοικία (μικρές ΙΚΕ, σύμβουλοι, freelancers με εταιρική μορφή), η διάκριση επαγγελματικού-προσωπικού χώρου είναι κρίσιμη.

Τέταρτη κατηγορία είναι η παράκαμψη της προηγούμενης ακρόασης. Όταν η οριστική πράξη εκδίδεται χωρίς να έχει προηγηθεί κανονικά το σημείωμα διαπιστώσεων ή χωρίς να τηρηθεί η εικοσαήμερη προθεσμία, παραβιάζεται θεμελιώδες δικαίωμα του φορολογούμενου που πηγάζει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος και τη γενική αρχή του δικαίου (audi alteram partem).

Συχνές ερωτήσεις

Πρακτικές Επισημάνσεις

Άμεση δικηγορική παρέμβαση από την ημέρα της εντολής: Η εντολή ελέγχου δεν είναι «τυπική» πράξη. Είναι το θεμέλιο της μετέπειτα δικαστικής άμυνας. Η ανάλυση περιεχομένου, η ταυτοποίηση των ελεγχόμενων αντικειμένων και η αξιολόγηση της παραγραφής πρέπει να γίνουν εντός των πρώτων ημερών, πριν δοθεί οποιαδήποτε απάντηση ή στοιχείο στην ΑΑΔΕ.

Τήρηση των 20 ημερών για απόψεις: Η προθεσμία απαντήσεως στο σημείωμα διαπιστώσεων είναι αποκλειστική. Η σιωπή ισοδυναμεί με αποδοχή. Στην απάντηση εστιάζονται τόσο τα πραγματικά περιστατικά όσο και οι νομικές πλημμέλειες, ώστε να «δεσμεύεται» η ΑΑΔΕ ως προς το ανώτατο ποσό της οριστικής πράξης (το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί τον προσωρινό προσδιορισμό).

Ταυτόχρονη εκτίμηση αποδοχής με μείωση 40%: Πριν από την ενδικοφανή, αξιολογείται η οικονομική σκοπιμότητα της αποδοχής (άρθρο 75 ΚΦΔ). Σε υποθέσεις με αδύναμα στοιχεία ή αντίθετη νομολογία, η μείωση προστίμου έως 40% και η αποφυγή 6 έως 10 ετών δικαστηριακών διαμαχών μπορεί να είναι η οικονομικότερη λύση.

Αιτιολογία και παραγραφή ως πρώτοι λόγοι άμυνας: Σε κάθε υπόθεση εξετάζεται κατά προτεραιότητα η ένσταση παραγραφής (κατά τη νομολογία ΣτΕ Ολ. 1738/2017 και ΣτΕ 2934/2017) και η επάρκεια αιτιολογίας της οριστικής πράξης. Η διάκριση μεταξύ «νέων» και «συμπληρωματικών» στοιχείων είναι το πιο κρίσιμο τεχνικό σημείο της φορολογικής δικαιοσύνης σήμερα.

Αναστολή 50% δεν είναι αυτόνομη: Η αυτοδίκαιη αναστολή απαιτεί καταβολή του υπολοίπου 50% και δεν προστατεύει από αναγκαστικά μέτρα. Σε επιχειρήσεις με ταμειακή πίεση, η αίτηση αναστολής με τεκμηρίωση ανεπανόρθωτης βλάβης είναι κρίσιμη. Η τεκμηρίωση απαιτεί ισολογισμούς, ταμειακές ροές και αποδεικτικά αδυναμίας ρευστοποίησης.

Προκαταβολή 20% στην έφεση: Πριν την άσκηση εφέσεως, η επιχείρηση οφείλει να συνυπολογίσει την προκαταβολή 20% επί του κυρίου φόρου, που λειτουργεί ως «είσοδος» στη δευτεροβάθμια δίκη. Σε υποθέσεις μεγάλου ύψους, αυτό το κόστος μπορεί να καταστήσει τη συνέχιση δικαστικής διαδικασίας ασύμφορη.

Διαφύλαξη ηλεκτρονικών αρχείων και χωρισμός επαγγελματικού-προσωπικού: Η πρόσβαση της ΑΑΔΕ σε ηλεκτρονικά αρχεία (cloud, ERP, λογιστικά συστήματα) είναι ευρύτατη. Η τήρηση πλήρους και αξιόπιστης διαδρομής συναλλαγών (audit trail) και η σαφής διάκριση επαγγελματικού-προσωπικού χώρου είναι αναγκαία προληπτικά μέτρα, ιδίως σε επιχειρήσεις με έδρα-κατοικία.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τους φορολογικούς ελέγχους.