Οι διαδικασία των Φορολογικών Ελέγχων ορίζονται από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – Ν. 4174/2013), όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει σήμερα.

Ιδιαίτερα απασχολούν τα άρθρα:

• 14 : Πληροφορίες Από Τον Φορολογούμενο
• 23-29 : Φορολογικοί Έλεγχοι
• 63-65 : Διαδικασίες Ενδικοφανούς Προσφυγής (εν είδει Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας)

Οι δε Δικαστική Άμυνα του φορολογούμενου επί των ελέγχων, ορίζεται από τους Κώδικες:

• Διοικητικής Δικονομίας και
• Διοικητικής Διαδικασίας

Η διαδικασία εξελίσσεται σε τρία βασικά στάδια:

• Στον Έλεγχο του φορολογούμενου από την φορολογική διοίκηση και στην επιβολή πράξης καταλογισμού
• Στην Ενδικοφανή Προσφυγή του φορολογούμενου ενώπιον της διοικητικής αρχής κατά της πράξης καταλογισμού
• Στην Προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου

Νομικό Πλαίσιο

Επιλογή Υποθέσεων Προς Έλεγχο

Οι υποθέσεις που ελέγχονται κατά προτεραιότητα, επιλέγονται με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου, στοιχεία από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης ή, εξαιρετικά, με βάση άλλα κριτήρια, τα οποία καθορίζονται από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και δεν δημοσιοποιούνται.

Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία εκδίδεται έως το τέλος κάθε έτους και δύναται να τροποποιηθεί οποτεδήποτε, καθορίζεται ο αριθμός των μερικών ή και πλήρων ελέγχων που θα διενεργούνται εντός του επόμενου έτους κατά προτεραιότητα, με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου, στοιχεία από εσωτερικές και εξωτερικές πηγές πληροφόρησης ή, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, με βάση άλλα κριτήρια, σύμφωνα με την προηγούμενη περίπτωση, λαμβανομένου υπόψη του αριθμού των ελεγκτών κατά το χρόνο έκδοσης της απόφασης και του αριθμού των διενεργηθέντων ελέγχων κατά τους προηγούμενους δώδεκα μήνες από τον μήνα έκδοσης της απόφασης.

Στην απόφαση ορίζεται, επίσης, το ποσοστό των πλήρων και μερικών ελέγχων για φορολογικά έτη, χρήσεις, υποθέσεις, περιόδους ή υποχρεώσεις που αφορούν στην τελευταία πενταετία.

Εξουσίες Της Φορολογικής Διοίκησης

Σύμφωνα με το άρθρο 23 του ΚΦΕ η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στο νόμο.

Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου:

• Η φορολογική διοίκηση μπορεί να διενεργεί φορολογικό έλεγχο από τα γραφεία της με βάση τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, δηλώσεις και λοιπά έγγραφα που υποβάλλει ο φορολογούμενος, καθώς και έγγραφα και πληροφορίες που έχει στην κατοχή της ή με βάση τα βιβλία και λογιστικά αρχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο, κατόπιν σχετικού εγγράφου της φορολογικής διοίκησης.
• Η απόφαση της Φορολογικής Διοίκησης για τη διενέργεια πλήρους επιτόπιου φορολογικού ελέγχου πρέπει να κοινοποιείται στο φορολογούμενο με προηγούμενη έγγραφη ειδοποίηση. Κάθε άλλος επιτόπιος φορολογικός έλεγχος είναι δυνατόν να διενεργείται χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση. Με πράξη του Γενικού Γραμματέα είναι δυνατόν να διενεργείται πλήρης επιτόπιος φορολογικός έλεγχος χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση, σε περιπτώσεις όπου υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει διαπραχθεί φοροδιαφυγή.

Πρόσβαση Σε Βιβλία Και Στοιχεία

Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να λαμβάνει αντίγραφα των βιβλίων και στοιχείων, καθώς και λοιπών εγγράφων, για τα οποία ο φορολογούμενος δηλώνει ότι αντιπροσωπεύουν ακριβή αντίγραφα.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αρνείται να προβεί στην ανωτέρω δήλωση, ο οριζόμενος από τη Φορολογική Διοίκηση υπάλληλος προβαίνει σε σχετική επισημείωση επί των εγγράφων. Ο οριζόμενος υπάλληλος δύναται ταυτόχρονα να απαιτεί από το φορολογούμενο ή τον φορολογικό εκπρόσωπό του να παρίσταται στον τόπο όπου διενεργείται ο φορολογικός έλεγχος και να απαντά σε ερωτήματα που του τίθενται, ώστε να διευκολύνεται η διενέργεια του φορολογικού ελέγχου.

Εάν τα βιβλία και τα στοιχεία τηρούνται σε ηλεκτρονική μορφή, η φορολογική διοίκηση έχει δικαίωμα πρόσβασης σε οποιαδήποτε σχετιζόμενα αρχεία. Ειδικότερα, ο φορολογούμενος υποχρεούται να παράσχει κάθε απαραίτητη πληροφορία για την απρόσκοπτη πρόσβαση στον οριζόμενο υπάλληλο της φορολογικής διοίκησης, ανεξάρτητα από τον τόπο της αποθήκευσης και της μορφής των δεδομένων αυτών. 

Την ίδια υποχρέωση έχουν και όσοι τρίτοι παρέχουν ψηφιακές υπηρεσίες προς τον φορολογούμενο, οι οποίες σχετίζονται με την αποθήκευση και επεξεργασία ψηφιακών δεδομένων, εφόσον αυτό ζητηθεί από τη φορολογική διοίκηση. Η φορολογική διοίκηση δικαιούται να λαμβάνει τα ηλεκτρονικά αρχεία σε αναγνώσιμη ηλεκτρονική ή έντυπη μορφή.

Κατάσχεση Βιβλίων

Ο υπάλληλος που έχει ορίσει η Φορολογική Διοίκηση δύναται να κατάσχει βιβλία και στοιχεία που τηρούνται ή φυλάσσονται σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και οποιαδήποτε άλλα ανεπίσημα βιβλία, έγγραφα, αρχεία ή στοιχεία, εφόσον το θεωρήσει αναγκαίο, προκειμένου να διασφαλιστεί η αποδεικτική αξία αυτών.

Για την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου συντάσσεται έκθεση κατάσχεσης, η οποία υπογράφεται από το όργανο της Φορολογικής Διοίκησης που ενεργεί την κατάσχεση και τον ίδιο τον φορολογούμενο ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια της κατάσχεσης υπάλληλο ή εκπρόσωπό του ή λογιστή του, ή, στην περίπτωση των νομικών προσώπων και οντοτήτων, εκτός των ανωτέρω προσώπων, από οποιονδήποτε εταίρο ή οποιοδήποτε μέλος της διοίκησής τους ή φορολογικό εκπρόσωπό τους. 

Αντίγραφο της έκθεσης κατάσχεσης παραδίδεται στον φορολογούμενο ή στα πρόσωπα του προηγούμενου εδαφίου. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω προσώπων να υπογράψουν, η έκθεση θυροκολλείται. Ο φορολογούμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν.

Είσοδος Σε Εγκαταστάσεις

Ο οριζόμενος ή οι οριζόμενοι από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος ή υπάλληλοι φέρουν έγγραφη εντολή διενέργειας επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, η οποία έχει εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα ή από εξουσιοδοτημένα από αυτόν όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, και η οποία περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής:

1. τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,
2. το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου ή των υπαλλήλων στους οποίους έχει ανατεθεί ο φορολογικός έλεγχος,
3. το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,
4. τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,
5. τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, και
6. το χαρακτηρισμό «πλήρης» ή «μερικός» έλεγχος, κατά περίπτωση.

Ο επιτόπιος φορολογικός έλεγχος διενεργείται στις εγκαταστάσεις του φορολογούμενου κατά το επίσημο ωράριο εργασίας της Φορολογικής Διοίκησης και μπορεί να παρατείνεται μέχρι την ολοκλήρωσή του. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργεί επιτόπιο φορολογικό έλεγχο και εκτός του επίσημου ωραρίου εργασίας εφόσον απαιτείται από το είδος των δραστηριοτήτων του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γίνεται ειδική μνεία στην εντολή φορολογικού ελέγχου. 

Η είσοδος στην κατοικία του φορολογουμένου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα και ο έλεγχος πραγματοποιείται μόνο με την παρουσία δικαστικού λειτουργού.

Η διάρκεια του επιτόπιου φορολογικού ελέγχου δύναται να παραταθεί άπαξ κατά 6 μήνες. Περαιτέρω παράταση μέχρι 6 ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις.

Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα επανελέγχου φορολογικής περιόδου ή υπόθεσης για την οποία έχει ήδη διενεργηθεί πλήρης έλεγχος, μόνον εάν προκύψουν νέα στοιχεία, από τα οποία προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί κατόπιν του αρχικού ελέγχου. Ως «νέο στοιχείο» νοείται κάθε στοιχείο, το οποίο δεν θα μπορούσε να είναι γνωστό στη Φορολογική Διοίκηση κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο.

Ο φορολογούμενος υποχρεούται να συνεργάζεται πλήρως και να διευκολύνει το έργο του οριζόμενου για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου υπαλλήλου της Φορολογικής Διοίκησης. Ο οριζόμενος υπάλληλος δεν δύναται να μετακινεί βιβλία και στοιχεία ή έγγραφα που έχουν τεθεί στη διάθεσή του σε άλλο τόπο, εκτός εάν ο φορολογούμενος αδυνατεί να παράσχει αμέσως αληθή και ακριβή αντίγραφα. Σε αυτή την περίπτωση, τα έγγραφα και στοιχεία είναι δυνατόν να απομακρυνθούν από τις εγκαταστάσεις έναντι απόδειξης παραλαβής και επιστρέφονται στον φορολογούμενο εντός 10 ημερών από την παραλαβή.

Ο αρμόδιος υπάλληλος της Φορολογικής Διοίκησης μπορεί, οποτεδήποτε, εφόσον το κρίνει απαραίτητο, να ζητήσει τη συνδρομή των οργάνων της Ελληνικής Αστυνομίας για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου και τα όργανα της Ελληνικής Αστυνομίας υποχρεούνται να παρέχουν αυτή τη συνδρομή, κατά το χρόνο και στον τόπο που ζητείται.

Έμμεσος Προσδιορισμός Φορολογητέας Ύλης

Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:

• της αρχής των αναλογιών,
• της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου, 
• της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,
• της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και
• του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.

Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής.

Αποτελέσματα Φορολογικού Ελέγχου

Η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί εγγράφως στο φορολογούμενο σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου ο οποίος πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένος. Ο φορολογούμενος δύναται να ζητά να λαμβάνει αντίγραφα των εγγράφων στα οποία βασίζεται ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου. 

Ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εντός 20 ημερών από την κοινοποίηση της έγγραφης γνωστοποίησης.

Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του.

Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο.

Ο φορολογούμενος δύναται να λαμβάνει αντίγραφα των εγγράφων στα οποία βασίζεται ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου και να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εντός 20 ημερών από την κοινοποίηση της έγγραφης γνωστοποίησης.

Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εντός 3 μηνών από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλει τις απόψεις του, στην εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στο προηγούμενο εδάφιο. Το εν λόγω διάστημα δύναται να παρατείνεται αιτιολογημένα για 1 επιπλέον μήνα ανάλογα με την πολυπλοκότητα της υπόθεσης, κατόπιν έγγραφης ενημέρωσης προς την Υπηρεσία.

Σε περίπτωση που εντός της προθεσμίας των 20 ημερών, ο φορολογούμενος προσκομίσει νέα στοιχεία στην αρμόδια ελεγκτική υπηρεσία της Α.Α.Δ.Ε., η τελευταία δύναται να τα διαβιβάζει στην Υπηρεσία προς αξιολόγηση. 

Η Υπηρεσία υποχρεούται να αποστείλει στην αρμόδια ελεγκτική υπηρεσία της Α.Α.Δ.Ε. εγγράφως τις απόψεις της επί των νέων αυτών στοιχείων σε προθεσμία ενός μήνα από την ημερομηνία λήψης του φακέλου. 

Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση και περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις που έλαβε υπόψη της για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στο φορολογούμενο.

Ειδική Διοικητική Διαδικασία – Ενδικοφανής προσφυγή

Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. 

Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοση της και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. 

Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο εντός 30 ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν ή από τη συντέλεση της παράλειψης ή σε 60 ημέρες για φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού.

Η παραπάνω προθεσμία αναστέλλεται κατά το χρονικό διάστημα από 1 έως 31 Αυγούστου.

Η υποχρέωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής δεν ισχύει στις περιπτώσεις των διαφορών που υπάγονται στην αρμοδιότητα του προέδρου πρωτοδικών του διοικητικού πρωτοδικείου.

Η Φορολογική Διοίκηση αποστέλλει την ενδικοφανή προσφυγή του υπόχρεου, συνοδευόμενη από σχετικά έγγραφα και τις απόψεις αυτής, εντός 7 ημερών από την υποβολή, στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης, προκειμένου η τελευταία να αποφανθεί.

Με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού, υπό την προϋπόθεση ότι έχει καταβληθεί το υπόλοιπο 50%.

Η αναστολή αυτή δεν ισχύει επί του άμεσου προσδιορισμού του φόρου, καθώς και επί πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, που εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική του δήλωση.

Ο υπόχρεος έχει δικαίωμα να υποβάλει, ταυτόχρονα με την ενδικοφανή προσφυγή και αίτηση αναστολής. 

Η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης δύναται να αναστείλει την εν λόγω πληρωμή, μέχρι την έκδοση της απόφασής της, μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η πληρωμή θα είχε ως συνέπεια ανεπανόρθωτη βλάβη για τον υπόχρεο. 

Εάν δεν εκδοθεί απόφαση εντός 30 ημερών από την υποβολή της αίτησης στη Φορολογική Διοίκηση, η αίτηση αναστολής θεωρείται ότι έχει απορριφθεί. Τυχόν αναστολή της πληρωμής δεν απαλλάσσει τον υπόχρεο από την υποχρέωση καταβολής των τόκων λόγω εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου.

Εντός 120 ημερών από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που είναι σχετική με την υπόθεση. Η προθεσμία του προηγούμενου εδαφίου αναστέλλεται κατά το χρονικό διάστημα από 1 έως 31 Αυγούστου.

Ακρόαση Φορολογούμενου

Αν η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης το κρίνει απαραίτητο, δύναται να καλέσει τον υπόχρεο σε ακρόαση. Σε περίπτωση που προσκομισθούν νέα στοιχεία στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης ή γίνει επίκληση νέων πραγματικών περιστατικών, ο υπόχρεος πρέπει να καλείται σε ακρόαση.

Με απόφαση του Προϊσταμένου της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης, που εκδίδεται πριν από την πάροδο της ανωτέρω προθεσμίας των 120 ημερών και κοινοποιείται στον υπόχρεο, η εν λόγω προθεσμία δύναται να παρατείνεται άπαξ για 30 ημέρες, σε περίπτωση που προσκομισθούν από τον υπόχρεο νέα στοιχεία ή γίνει επίκληση νέων πραγματικών περιστατικών κατά τις τελευταίες 30 ημέρες πριν από την πάροδο της προθεσμίας των 120 ημερών για την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής.

Αν, εντός της ανωτέρω προθεσμίας, δεν εκδοθεί απόφαση τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της προθεσμίας αυτής. 

Αν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς.

Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας πράξης προσδιορισμού φόρου. Σε κάθε περίπτωση η απόφαση πρέπει να περιέχει τουλάχιστον την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής αυτού.

Η φορολογική αρχή, της οποίας η πράξη ακυρώνεται για τυπικές πλημμέλειες, εκδίδει νέα πράξη σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης.

Η Φορολογική Διοίκηση δεν έχει δικαίωμα προσφυγής κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης.

Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. 

Προσφυγή στα Διοικητικά Δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη.

Αίτηση Ακύρωσης ή Τροποποίησης 

Άμεσος προσδιορισμός φόρου ή πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί, κατά περίπτωση, με τη διαδικασία του παρόντος, για έναν από τους εξής λόγους:

• για πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης, 
• για αριθμητικό ή υπολογιστικό λάθος.

Για την ακύρωση ή τροποποίηση υποβάλλεται αίτηση του φορολογούμενου εντός προθεσμίας 3 μηνών από την κοινοποίηση της πράξης ή, σε περίπτωση άμεσου προσδιορισμού του φόρου, από την υποβολή της δήλωσης. Αν η έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης οφείλεται σε επιγενόμενο λόγο, που γεννήθηκε εντός του τελευταίου τριμήνου της παραπάνω προθεσμίας, η αίτηση δύναται να υποβληθεί εντός 3 μηνών από τη γένεση του λόγου αυτού. Η σχετική πράξη ακύρωσης ή τροποποίησης εκδίδεται εντός προθεσμίας 3 μηνών από την υποβολή της αίτησης.

Άμεσος προσδιορισμός ή πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί για τους λόγους που αναφέρονται παραπάνω. Επιπλέον, ποσά που οφείλονται από τον φορολογούμενο με βάση την πράξη τροποποίησης της παρούσας, καταβάλλονται εντός προθεσμίας 30 ημερών από την κοινοποίηση της πράξης αυτής στον φορολογούμενο.

Κατά της πράξης της Φορολογικής Διοίκησης, με την οποία απορρίπτεται η αίτηση του φορολογούμενου, καθώς και κατά της πράξης που εκδόθηκε, χωρεί άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής.

Η διαδικασία που περιγράφεται δεν αναστέλλει την προθεσμία και δεν κωλύει την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής ή της προσφυγής ενώπιον του δικαστηρίου. Η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή η εκκρεμοδικία δεν κωλύουν τη διαδικασία του παρόντος.

Επαρκής αιτιολογία

Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.

Βάρος απόδειξης

Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.

Η Διαδικασία Βήμα – Βήμα

Σύμφωνα με το άρθρο άρθρο 14 του ΚΦΕ η εντολή ελέγχου μπορεί να περιλαμβάνει αφενός την παροχή εκ μέρους του φορολογούμενου πληροφοριών των δραστηριοτήτων του (εντολή παροχής πληροφοριών), ή/και αφετέρου την προσκόμιση για έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων του (εντολή προσκόμισης βιβλίων στοιχείων).

Εντολή Ελέγχου

Με την εντολή παροχής πληροφοριών, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει και αποστέλλει στον φορολογούμενο έγγραφο με το οποίο ζητά από από αυτόν πληροφορίες οι οποίες μπορεί να καλύπτουν ένα ευρύ φάσμα των δραστηριοτήτων του. Μπορεί να ζητηθούν από πληροφορίες τραπεζικών λογαριασμών στην Ελλάδα μέχρι και οικονομικές συναλλαγές ή επιχειρηματική και επενδυτική δραστηριότητα στο εξωτερικό.

Με την εντολή προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων η Φορολογική Διοίκηση ζητά από από τον φορολογούμενο αντίγραφα μέρους των βιβλίων και στοιχείων ή οποιουδήποτε συναφούς εγγράφου.

Σύμφωνα με τη νομολογία του ΣτΕ, στα παραπάνω έγγραφα πρέπει να περιλαμβάνονται υποχρεωτικά αναλυτικά τα ελεγχόμενα φορολογικά αντικείμενα καθώς και οι αντίστοιχες φορολογικές χρήσεις, οι οποίες δεν μπορούν να υπερβαίνουν την 5ετία. 

Όταν ο φορολογούμενος λαμβάνει τα παραπάνω σημειώματα, μέσα στην προθεσμία των 5 ημερών, μπορεί να καταθέσει συμπληρωματικές ή τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή ΦΠΑ και να καταβάλει τους αναλογούντες φόρους για την αποκρυβείσα ύλη.

Η δήλωση κλοπής ή απώλειας των βιβλίων εντός του παραπάνω διαστήματος, είναι μια επίσης συχνή πρακτική, αν και όχι ιδιαίτερα ευφυής.

Έλεγχος & Διαπιστωτικό Σημείωμα

Μετά την υποβολή των απαιτούμενων εγγράφων από τον φορολογούμενο προς τη φορολογική διοίκηση εκδίδεται διαπιστωτικό σημείωμα και επιδίδεται στον φορολογούμενο. Με αυτό αποφαίνεται η Διοίκηση περί του ελέγχου και επιδίδεται στον φορολογούμενο. Ταυτόχρονα, επιδίδονται και τυχόν πράξεις επιβολής φόρου, εφόσον διαπιστωθεί απόκρυψη φορολογητέας ύλης (“προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου”).

Στα παραπάνω, ο φορολογούμενος μπορεί να απαντήσει εντός 20 (ημερολογιακών) ημερών καταθέτοντας εγγράφως τις απόψεις του.

Έκθεση Ελέγχου

Μετά την ακρόαση του φορολογούμενου από την φορολογική αρχή ακολουθεί η έκδοση της Έκθεσης Ελέγχου. Σε αυτή  περιγράφονται συνολικά τα ευρήματα του ελέγχου και απαντώνται οι αιτιάσεις του φορολογουμένου. Ταυτόχρονα, όπως και στο διαπιστωτικό σημείωμα, εκδίδονται και τυχόν πράξεις επιβολής φόρου ή προστίμων (“οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου”) .

Ακολούθως λαμβάνει χώρα και η βεβαίωση του προστίμου με την ευρεία και στενή (ταμειακή) έννοια.

Ενδικοφανής Προσφυγή – Αίτηση Αναστολής

Εφόσον ο φορολογούμενος διαφωνεί με τα αποτελέσματα του ελέγχου και των εκδοθέντων πράξεων, μπορεί να ασκήσει ενώπιον της Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) ενδικοφανή προσφυγή, μέσα σε προθεσμία 30 ημερών από την κοινοποίηση σε αυτόν των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης.

Ταυτόχρονα, εξαιτίας του ότι η κατάθεση της ενδικοφανούς προσφυγής δεν αναστέλλει την καταβολή των βεβαιωθέντων, συνήθως συνοδεύεται και από αίτηση αναστολής του καταλογισθέντος ποσού.

Η ΔΕΔ εντός 60 ημερών αποφαίνεται επί του αιτήματος αναστολής, άλλως αυτό τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε

Ομοίως, η ΔΕΔ εντός 120 ημερών αποφαίνεται επί της ενδικοφανούς προσφυγής, άλλως αυτή και πάλι τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε.

Οι παραπάνω προθεσμίες αναστέλλονται για το διάστημα 1-31 Αυγούστου.

Επίσης, στην περίπτωση που η έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης οφείλεται σε επιγενόμενο λόγο, που γεννήθηκε εντός του τελευταίου τριμήνου της προθεσμίας για την υποβολή αίτησης για την ακύρωση ή τροποποίηση, εισάγεται ειδική προθεσμία, σύμφωνα με το άρθρο 63Β του ΚΦΔ.

Προσφυγή Στα Διοικητικά Δικαστήρια

Α’ Βαθμός – Προϋποθέσεις

Η έκδοση καταλογιστής πράξης από τη φορολογική διοίκηση αποτελεί Ατομική Διοικητική Πράξη και προσβάλλεται με Προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου,

κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 63-70 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ). Σημειώνεται ότι μόνο ο φορολογούμενος μπορεί να προσφύγει κατά της απόφασης της ΔΕΔ και όχι η Φορολογική Διοίκηση (δλδ το Δημόσιο), σε περίπτωση που η ενδικοφανής προσφυγή έγινε δεκτή.

Η προηγούμενη άσκηση Ενδικοφανούς Προσφυγής, σύμφωνα με τα παραπάνω είναι υποχρεωτική και αποτελεί δικονομική προϋπόθεση για το παραδεκτό της προσφυγής ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου.

Έτσι, σε περίπτωση όπου η ενδικοφανής προσφυγή απορριφθεί, ρητά ή σιωπηρά, ο φορολογούμενος μπορεί να προσφύγει στο κατά νόμο αρμόδιο Διοικητικό Δικαστήριο, εντός προθεσμίας 30 ημερών από την κοινοποίηση σε αυτόν της απορριπτικής απόφασης ή την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας των 120 ημερών.

Η προσφυγή προϋποθέτει την καταβολή παραβόλου ίσου με το 1% και μέχρι του ποσού των 15.000 ευρώ.

Η άσκηση προσφυγής, ομοίως με την ενδικοφανή προσφυγή, δεν αναστέλλει την εκτέλεση του βεβαιωθέντος ποσού, οπότε συνήθως συνοδεύεται και από αίτηση αναστολής.

Περαιτέρω, επειδή η αίτηση αναστολής θα κριθεί σε διάστημα εβδομάδων, αλλά και πάλι μέχρι τότε ο φορολογούμενος κινδυνεύει με αναγκαστικά μέτρα (κατασχέσεις κλπ), η αίτηση αναστολής συνήθως συνοδεύεται και από αίτηση προσωρινής διαταγής για την αναστολή αυτών.

Αρμόδιο Δικαστήριο

Κατα τόπον αρμοδιότητα έχει το Διοικητικό Δικαστήριο του τόπου που εδρεύει η Αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη ατομική διοικητική πράξη.

Η καθ’ ύλην αρμοδιότητα προσδιορίζεται ως εξής:

• Για φορολογική διαφορά κύριου φόρου ή προστίμου μέχρι 60.000 Ευρώ: Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο 
• Από 60.001 Ευρώ μέχρι 150.000: Τριμελες Διοικητικό Πρωτοδικείο 
• Άνω των 150.001 Ευρώ: Τριμελές μελές Διοικητικό Πρωτοδικείο σε πρώτο και τελευταίο βαθμό, δηλαδή χωρίς δικαίωμα έφεσης.

Έφεση

Κατά της απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου ασκείται έφεση ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Εφετείου, μόνο για φορολογική διαφορά κύριου φόρου ή προστίμου άνω των 5.000,00 Ευρώ. Για μικρότερο ποσό, δεν προβλέπεται δυνατότητα έφεσης

Κατά της απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου, ασκείται έφεση ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου.

Όπως προαναφέρθηκε δεν προβλέπεται έφεση κατά της απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου.

Η προθεσμία των ως άνω εφέσεων είναι 60 ημέρες από την επίδοση της απόφασης και πάντως όχι μετά από 3 χρόνια από την έκδοσή της.

Για την κατάθεση της έφεσης ο φορολογούμενος πρέπει να έχει καταβάλει νέο παράβολο ίσο με το 1% του πρωτοδίκως επιβληθέντος κύριου φόρου ή προστίμου, καθώς και να έχει καταβάλει ποσοστό 20% επί του επιβληθέντος κύριου φόρου. 

Τα ανωτέρω ποσά ή ποσοστά παραβόλων μειώνονται στο μισό για αποφάσεις Μονομελούς Δικαστηρίου.

Όπως και με την προσφυγή ή την ενδικοφανή, ούτε η έφεση αναστέλλει το αποτέλεσμα της πρωτόδικης απόφασης και την υποχρέωση καταβολής ποσοστού ποσοστού 20% επί του επιβληθέντος κύριου φόρου. Επομένως και πάλι πρέπει να κατατεθεί αίτηση αναστολής και αίτηση προσωρινής διαταγής στο ίδιο Διοικητικό Δικαστήριο το οποίο είναι αρμόδιο για την εκδίκαση της έφεσης.

Αναίρεση

Κατά των αποφάσεων του Μονομελούς Διοικητικού Εφετείου ο φορολογούμενος μπορεί να ασκήσει Αίτηση Αναίρεσης ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ). Τούτο ισχύει μόνο για φορολογική διαφορά κύριου φόρου ή προστίμου άνω των 40.000,00 Ευρώ. Για μικρότερο ποσό δεν προβλέπεται η δυνατότητα αναίρεσης.

Κατά των αποφάσεων του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου, οι οποίες εξεδόθησαν είτε σε πρώτο και τελευταίο βαθμό, είτε κατ’ έφεση απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου, ο φορολογούμενος μπορεί επίσης να ασκήσει αναίρεσης ενώπιον του ΣτΕ.

Η αναίρεση ασκείται εντός προθεσμίας 60 ημερών από την επίδοση της εφετειακής απόφασης. Το καταλογισθέν ποσό είναι απαιτητό και δεν χωρεί αναστολή σε αυτήν.

Για το παραδεκτό της αναίρεσης πρέπει να καταβληθεί παράβολο 350 Ευρώ και να συνταχθεί με το εισαγωγικό δικόγραφο ιδιαίτερη έκθεση με την οποία να επισημαίνεται ότι δεν υφίσταται αντίθετη νομολογία του ΣτΕ με το νομικό ζήτημα που απασχολεί, ή ότι υπάρχει προγενέστερη νομολογία που συνάδει με αυτό, και να αναφέρεται

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τους φορολογικούς ελέγχους.