Με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 50 του νόμου 4174/2013 “Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας – ΚΦΔ”. 

Οι νέες διατάξεις του νόμου 4646/2019, εισάγουν για πρώτη φορά την έννοια της “υπαιτιότητας” στην ευθύνη των διοικούντων. Τούτο έρχεται ως εφαρμογή της νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας με προεξάρχουσα την απόφαση ΣτΕ 119/2015. Το ανώτατο δικαστήριο θεωρεί ως “γενική αρχή του δικαίου”, τον κανόνα ότι η επιβολή διοικητικής κύρωσης προϋποθέτει υπαιτιότητα του παραβάτη (Η αρχή της πταισματικής ευθύνης – “nulla poena sine culpa”).

Λόγω της έκτασης της νομολογίας αλλά και της σπουδαιότητας του αντικειμένου, η παρουσίαση του θέματος θα γίνει τμηματικά, σε τρία μέρη:

• Μέρος Πρώτο: Νομικό Πλαίσιο – Ευθυνόμενα Πρόσωπα – Νομική Φύση & Περιεχόμενο Ευθύνης – Ευρωπαϊκή Νομολογία
• Μέρος Δεύτερο:  Ελληνική Νομολογία – Νομολογιακή Περιπτωσιολογία
• Μέρος Τρίτο: Μέτρα Εις Βάρος Των Διοικούντων – Ποινική Αντιμετώπιση – Άμυνα Των Διοικούντων

Νομικό Πλαίσιο

Συγκεκριμένα με το άρθρο 34 ν. 4646/2019 του ορίστηκε ότι :

“1. Τα πρόσωπα, που είναι:

• εκτελεστικοί πρόεδροι, 
• διευθυντές, 
• γενικοί διευθυντές, 
• διαχειριστές, 
• διευθύνοντες σύμβουλοι, 
• εντεταλμένοι στη διοίκηση και 
• εκκαθαριστές 

των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και 

• τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, 

ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις:

1. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου,
2. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ. 1 φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά,
3. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παρ.1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας.

2. Στα νομικά πρόσωπα που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως με τα υπό παρ. 1 πρόσωπα για την πληρωμή των οφειλομένων φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων και των επ’ αυτών τόκων, προστίμων, προσαυξήσεων και οποιωνδήποτε χρηματικών κυρώσεων του διαλυόμενου νομικού προσώπου και εκείνο που το απορρόφησε ή το νέο νομικό πρόσωπο που συστήθηκε, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους”.

Ευθυνόμενα Πρόσωπα

Με βάση τα όσα παραπάνω ορίζονται, τα πρόσωπα στα οποία συντρέχει ευθύνη για τα εταιρικά φορολογικά χρέη, είναι:

• Ομόρρυθμοι Εταίροι (ΟΕ, ΕΕ): Ισχύουν τα όσα διαλαμβάνονται στα άρθρα 249 και 257 του νόμου 4072/2012 σε συνδυασμό με το άρθρο 920 ΚΠολΔ. Έτσι, ευθύνονται ατομικώς, απεριορίστως με την προσωπική τους περιουσία και εις ολόκληρον, για χρέη μέχρι την αποχώρησή τους, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις και όχι με βάση τις διατάξεις περί της συνευθύνης των διοικούντων, 
• Μέλη Κοινοπραξιών, κοινωνιών και αστικών εταιρειών: Συναφώς προς τις ΟΕ και ΕΕ, λόγω ειδικότερου νομοθετικού πλαισίου, η ευθύνη των συγκεκριμένων ρυθμίζεται με τον νόμο 1882/1990, σύμφωνα με τον οποία η ευθύνη για την καταβολή των φόρων βαρύνει αλληλεγγύως και εις ολόκληρον καθένα από τα μέλη τους, 
• Ετερρόρυθμοι Εταίροι: Με την επιφύλαξη ότι ο ετερόρρυθμος εταίρος δεν ασκεί εν τοις πράγμασι διαχείριση, τότε ευθύνεται μόνο μέχρι του ποσού της εισφοράς του και όχι με τις διατάξεις περί συνευθύνης, 
• Νόμιμοι Εκπρόσωποι Κεφαλαιουχικών Εταιρειών (ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ κλπ): Ευθύνονται με βάση τις παραπάνω αναφερόμενες διατάξεις του ν. 4646/2019, περί της συνευθύνης των διοικούντων. Συγκεκριμένα, τα συνυπεύθυνα πρόσωπα είναι: 
  • διευθύνοντες σύμβουλοι, 
  • διευθυντές, 
  • γενικοί διευθυντές, 
  • εντεταλμένοι, 
  • προσωρινοί σύμβουλοι,
  • διαχειριστές ΕΠΕ,
  • εταίροι ΕΠΕ που εκτελούν χρέη διαχειριστή, λόγω μη διορισμού διαχειριστή,
  • διαχειριστές ΙΚΕ,
  • νομικά πρόσωπα που μετέχουν στην διοίκηση και εκπροσώπηση των παραπάνω νομικών προσώπων
  • εκκαθαριστές μετά την λύση του νομικού προσώπου, για χρέη που ανάγονται πριν την διάλυση και δεν κατέβαλαν, αν και είχαν υποχρέωση, 
• Τέλος, κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας, προσωρινοί διαχειριστές, μεσεγγυούχοι, επίτροποι, κηδεμόνες ή αντιλήπτορες επί δικαστικώς ή νομίμως απαγορευομένων, ευθύνονται με τον ίδιο παραπάνω νόμο.

Έχει κριθεί νομολογιακά ότι οι διατάξεις για την συνευθύνη των διοικούντων πρέπει να ερμηνεύονται στενά, λόγω του ότι θεσπίζουν εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου και της νομικής οντότητας.

Περιεχόμενο Ευθύνης – Νομική Φύση 

Σύμφωνα  με  την  κρατούσα  άποψη,  οι  διατάξεις  για  την  ευθύνη  των διοικούντων, δεν δημιουργούν ιδία υποχρέωση αυτών για την καταβολή του οφειλόμενου από το νομικό πρόσωπο φόρου. Οι συγκεκριμένες διατάξεις δημιουργούν πρόσθετη ευθύνη αυτών, με βάση την οποία ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως με το νομικό πρόσωπο, δηλαδή με την απειλή μέτρων εκτέλεσης σε βάρος της ατομικής περιουσίας τους, για την πληρωμή της βεβαιωθείσας σε βάρος του νομικού προσώπου οφειλής. 

Εν προκειμένω δηλαδή έχουμε “παθητική εις ολόκληρον ενοχή”, η είσπραξη της οποίας επιτυγχάνεται μόνο μια φορά, η δε διακοπή της παραγραφής ως προς έναν από αυτούς, ενεργεί και κατά των λοιπών. 

Η αλληλέγγυα ευθύνη των παραπάνω προσώπων είναι, κατά την επικρατούσα άποψη, αντικειμενική και εκδηλώνεται με την σαφή υποχρέωση των φυσικών προσώπων που διευθύνουν το νομικό πρόσωπο να μεριμνούν για την συμμόρφωση τούτων προς τις εκάστοτε φορολογικές τους υποχρεώσεις. Συνεπώς, για την ενεργοποίηση αυτής αρκεί και μόνο, κατά το κρίσιμο χρόνο, να κατέχουν αυτοί την οικεία διοικητική θέση.

Μοναδική απαλλαγή από την ευθύνη αυτών δύναται να υπάρξει, σύμφωνα με την κρατούσα άποψη, στην περίπτωση κατά την οποία ο διοικών επικαλεστεί και αποδείξει είτε ότι αγνοούσε τον διορισμό του στην συγκεκριμένη θέση, είτε ότι δεν τον αποδέχθηκε, είτε ότι το Δημόσιο τελούσε σε γνώση πράξεων ή γεγονότων που δεν αναγράφονταν στο Μητρώο δημοσιότητας και είχαν ως αποτέλεσμα αυτός να πάψει κατά νόμο να φέρει την συγκεκριμένη ιδιότητα, λόγω ανάληψης της σχετικής εκπροσώπησης ή διοίκησης από άλλα πρόσωπα.

Ευρωπαϊκή Νομολογία 

Το Δικαστήριο της ΕΕ έχει ασχοληθεί κατ’ επανάληψη με το σύστημα αντικειμενικής ευθύνης για οφειλές από ΦΠΑ. Το σκεπτικό του Δικαστηρίου, στην Απόφαση της 21^ης Δεκεμβρίου 2011, (Viaamse Oliemaatschappij C. 499/10) το οποίο, κατά το προσήκον μέτρο, αναλογικά μπορεί να επεκταθεί σε λοιπές τις φορολογικές οφειλές έχει ως εξής:

• Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/115, δεν παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ορίσουν ότι ο διαχειριστής αποθήκης άλλης από αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνος για την πληρωμή του φόρου προστιθεμένης αξίας που οφείλεται κατόπιν μιας εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως εμπορευμάτων, από την αποθήκη αυτή, από τον υποκείμενο στον εν λόγω φόρο κύριο των εμπορευμάτων αυτών, ακόμη και αν ο διαχειριστής της εν λόγω αποθήκης είναι καλόπιστος ή δεν δύναται να του προσαφθεί λάθος ή αμέλεια.
• Εθνικά μέτρα που δημιουργούν de facto ένα σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου (βλ. και απόφαση Federation of Technological Industries). Κατά συνέπεια, το να στοιχειοθετείται ευθύνη, για την πληρωμή ΦΠΑ, προσώπου άλλου από τον υπόχρεο του φόρου αυτού, ακόμη και όταν το πρόσωπο αυτό είναι εγκεκριμένος φορολογικός αποθηκευτής ο οποίος έχει τις ειδικές υποχρεώσεις που προβλέπει η οδηγία 92/12, χωρίς να του παρέχεται η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες αυτού του υπόχρεου, πρέπει να θεωρηθεί ασύμβατο με την αρχή της αναλογικότητας. Συγκεκριμένα, θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στον φόρο επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επίδραση (στο ίδιο πνεύμα και η απόφαση Netto Supermarkt, σκέψη 23).
• Οι περιστάσεις ότι το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου ενήργησε καλόπιστα επιδεικνύοντας την επιμέλεια προσεκτικού επιχειρηματία, ότι έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του και ότι αποκλείεται η συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή αποτελούν στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να καθοριστεί η δυνατότητα να θεωρηθεί το πρόσωπο αυτό αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας.

Επομένως, σύμφωνα με το ΔΕΕ, ως ελάχιστη δικλείδα νομικής ασφάλειας, θα πρέπει τα κράτη μέλη να προβλέπουν τη δυνατότητα στους αλληλεγγύως συνυπεύθυνους να μπορούν να αποδεικνύουν και να απαλλάσσονται σε περιπτώσεις όπου “ουδεμία σχέση είχαν με τις ενέργειες αυτού του υπόχρεου”.

Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρείας σας.