Εν συντομία:
- Ο εταίρος που θέλει να χρησιμοποιεί η εταιρεία του ένα ακίνητό του έχει τρεις νομικές επιλογές, με διαφορετικές συνέπειες η καθεμία: εκμίσθωση έναντι μισθώματος, δωρεάν παραχώρηση της χρήσης (χρησιδάνειο) ή εισφορά της χρήσης ως κεφαλαιακής εισφοράς.
- Η «δωρεάν» παραχώρηση δεν είναι αφορολόγητη. Ο παραχωρών δηλώνει τεκμαρτό εισόδημα ίσο με το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, ενώ η εταιρεία δεν εκπίπτει καμία δαπάνη.
- Η εκμίσθωση με αγοραίο μίσθωμα δίνει στην εταιρεία εκπεστέα δαπάνη, φορολογεί όμως το πραγματικό μίσθωμα στο πρόσωπο του εταίρου.
- Όταν το ακίνητο δεν ανήκει στον εταίρο αλλά το μισθώνει ο ίδιος, η παραχώρηση της χρήσης στην εταιρεία επιτρέπεται μόνο υπό τους όρους του άρθρου 11 π.δ. 34/1995: τριετία, ελάχιστη συμμετοχή 35% και έγγραφη γνωστοποίηση εντός 30 ημερών.
- Λανθασμένη δομή γεννά εις ολόκληρον ευθύνη έναντι του εκμισθωτή και κίνδυνο χαρακτηρισμού της σύμβασης ως εικονικής.
Πώς μπορεί ο εταίρος να διαθέσει το ακίνητό του στην εταιρεία;
Ο εταίρος – ιδιοκτήτης διαθέτει τρεις επιλογές ώστε να χρησιμοποιεί το ακίνητό του η εταιρεία:
- εκμίσθωση έναντι μισθώματος,
- δωρεάν παραχώρηση της χρήσης (χρησιδάνειο κατά τα άρθρα 810 επ. ΑΚ) ή
- εισφορά της χρήσης ως κεφαλαιακής εισφοράς σε είδος.
Κάθε επιλογή φέρει διαφορετική νομική φύση, φορολογική επιβάρυνση και συνέπεια κατά την έξοδο. Διακριτό ζήτημα ανακύπτει όταν το ακίνητο δεν ανήκει στον εταίρο αλλά το μισθώνει ο ίδιος.
Στην πρώτη επιλογή ο εταίρος συνάπτει με την εταιρεία σύμβαση μίσθωσης πράγματος (άρθρο 574 ΑΚ). Παραχωρεί τη χρήση του ακινήτου έναντι μισθώματος, διατηρώντας ακέραιη την κυριότητα. Η σχέση είναι πλήρως αναστρέψιμη με λύση ή καταγγελία της μίσθωσης. Χωριστά αποτιμάται η μίσθωση δικαιώματος, όπου παραχωρείται όχι μόνο η χρήση αλλά και η κάρπωση ενός προσοδοφόρου δικαιώματος, κάτι που δεν συντρέχει στην απλή στέγαση της επιχείρησης.
Στη δεύτερη επιλογή η παραχώρηση γίνεται χωρίς αντάλλαγμα, ως χρησιδάνειο. Ο εταίρος παραδίδει τη χρήση δωρεάν και η εταιρεία υποχρεούται να αποδώσει το ακίνητο κατά τη λήξη. Η λύση αυτή φαίνεται απλή, φέρει όμως αυτοτελές φορολογικό κόστος για τον παραχωρούντα, το οποίο αναλύεται παρακάτω.
Στην τρίτη επιλογή η χρήση του ακινήτου εισφέρεται στην εταιρεία ως κεφαλαιακή εισφορά σε είδος και αντιστοιχεί σε εταιρικά μερίδια ή μετοχές. Πρόκειται για εισφορά κατά χρήση και όχι κατά κυριότητα, καθώς ο εταίρος παραμένει κύριος, εισφέρει μόνο την οικονομική αξία της χρήσης για ορισμένο χρόνο. Η εισφορά σε είδος απαιτεί αποτίμηση κατ’ αναλογική εφαρμογή του άρθρου 17 του Ν. 4548/2018, όπως ισχύει και για τις εισφορές σε είδος σε ΑΕ και ΙΚΕ. Η επιλογή αυτή δεσμεύει τη χρήση στο κεφάλαιο της εταιρείας και δυσχεραίνει την ανάκτησή της, γι’ αυτό ενδείκνυται όταν επιδιώκεται σταθερή, μακροχρόνια διάθεση του ακινήτου στον εταιρικό σκοπό.
Μίσθωση, χρησιδάνειο ή εισφορά χρήσης: ποια δομή επιλέγεται;
Η επιλογή δεν κρίνεται από τον τύπο αφηρημένα, αλλά από τη σχέση της αντικειμενικής αξίας προς το αγοραίο μίσθωμα, τον φορολογικό συντελεστή της εταιρείας και την ανάγκη ρευστότητας του εταίρου.
Η μίσθωση μεταφέρει εισόδημα στον εταίρο και δαπάνη στην εταιρεία, το χρησιδάνειο αφήνει την εταιρεία χωρίς κόστος αλλά φορολογεί τεκμαρτά τον εταίρο, ενώ η εισφορά κεφαλαιοποιεί τη χρήση.
| Κριτήριο | Μίσθωση με μίσθωμα | Δωρεάν παραχώρηση (χρησιδάνειο) | Εισφορά χρήσης ως κεφάλαιο |
|---|---|---|---|
| Νομική φύση | Σύμβαση μίσθωσης πράγματος (άρθρο 574 ΑΚ) | Χρησιδάνειο (άρθρα 810 επ. ΑΚ) | Κεφαλαιακή εισφορά σε είδος |
| Αντάλλαγμα | Μίσθωμα | Κανένα | Εταιρικά μερίδια ή μετοχές |
| Φορολογία παραχωρούντος | Πραγματικό μίσθωμα, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία (κλίμακα 15% έως 45%) | Τεκμαρτό 3% της αντικειμενικής αξίας, ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία | Μεταχείριση κατά περίπτωση, ανάλογα με τη δομή και την αποτίμηση της εισφοράς |
| Έκπτωση για την εταιρεία | Ναι, το μίσθωμα εκπίπτει ως λειτουργική δαπάνη | Όχι, δεν καταβάλλεται μίσθωμα | Όχι, δεν υπάρχει καταβολή |
| Τυπικότητα | Ιδιωτικό μισθωτήριο και δήλωση στην ΑΑΔΕ | Ιδιωτικό έγγραφο | Καταστατική πρόβλεψη και αποτίμηση, συμβολαιογραφικός τύπος αν αφορά ακίνητο |
| Ανάκτηση της χρήσης | Λύση ή καταγγελία της μίσθωσης | Ανάκληση ή λήξη του χρησιδανείου | Δέσμευση στο κεφάλαιο, δυσχερής ανάκτηση |
Τι φόρο γεννά η δωρεάν παραχώρηση ακινήτου στην εταιρεία;
Η δωρεάν παραχώρηση δεν απαλλάσσει τον εταίρο από φόρο. Κατά το άρθρο 39 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση χρήσης ακινήτου τεκμαίρεται ίσο με το 3% της αντικειμενικής αξίας και δηλώνεται από τον παραχωρούντα, ακόμη και αν κανένα ποσό δεν εισπράχθηκε. Η εταιρεία, από την πλευρά της, δεν αποκτά καμία εκπεστέα δαπάνη.
Η μοναδική απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 39 του Ν. 4172/2013 αφορά τη δωρεάν παραχώρηση κατοικίας έως 200 τετραγωνικά μέτρα προς ανιόντες ή κατιόντες για χρήση ως κύρια κατοικία, καθώς και την παραχώρηση προς το Ελληνικό Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.
Η παραχώρηση επαγγελματικού ακινήτου σε εμπορική εταιρεία δεν εμπίπτει σε καμία από αυτές τις εξαιρέσεις. Επομένως ο εταίρος που «χαρίζει» τη χρήση του καταστήματος ή του γραφείου στην εταιρεία του υποχρεούται να δηλώσει τεκμαρτό εισόδημα, χωρίς αντίστοιχο όφελος για το νομικό πρόσωπο.
Ο πειρασμός να καλυφθεί η παραχώρηση με ένα τυπικό μισθωτήριο ασήμαντου μισθώματος οδηγεί σε διαφορετικό κίνδυνο, εκείνον της εικονικότητας. Ο Άρειος Πάγος, σε υπόθεση όπου μισθωτής, μοναδικός εταίρος μονοπρόσωπης ΙΚΕ, εκμίσθωσε το ίδιο ακίνητο στη δική του εταιρεία, δέχθηκε ότι στοιχεία όπως η υπερβολική διάρκεια, η προκαταβολή μισθωμάτων πολλών μηνών, το μίσθωμα κατώτερο του αγοραίου, η απουσία εγγύησης και η μικρή αναπροσαρμογή μπορούν να θεμελιώσουν εικονική μίσθωση, άκυρη κατά νόμο (ΑΠ 789/2023).
Η εμπειρία από υποθέσεις δωρεάν παραχώρησης σε οικογενειακές εταιρείες δείχνει ότι η ασφαλέστερη διαδρομή είναι είτε γνήσια μίσθωση με αγοραίο μίσθωμα και πλήρη τεκμηρίωση, είτε ρητή δωρεάν παραχώρηση με ανάληψη του τεκμαρτού φόρου, όχι μια ενδιάμεση κατασκευή με τυπικό μίσθωμα.
Πότε ο μισθωτής-εταίρος παραχωρεί το μίσθιο στην εταιρεία (άρθρο 11 π.δ. 34/1995);
Όταν το ακίνητο δεν ανήκει στον εταίρο αλλά το μισθώνει ο ίδιος, η παραχώρηση της χρήσης στην εταιρεία δεν είναι ελεύθερη. Στις εμπορικές μισθώσεις η ολική ή μερική παραχώρηση του μισθίου σε τρίτον απαγορεύεται, εκτός αντίθετης συμφωνίας των μερών. Κατ’ εξαίρεση, μετά την πάροδο τριετίας, επιτρέπεται η παραχώρηση σε εταιρεία που συστήνεται με ελάχιστη συμμετοχή του μισθωτή κατά ποσοστό 35%.
Ο κανόνας αυτός αντιστρέφει τη ρύθμιση του κοινού δικαίου. Ενώ στην αστική μίσθωση ο μισθωτής μπορεί κατ’ αρχήν να παραχωρήσει τη χρήση εφόσον δεν συμφωνήθηκε το αντίθετο (άρθρο 593 ΑΚ), στην εμπορική μίσθωση ισχύει το αντίστροφο. Η γενική δυνατότητα υπομίσθωσης της επαγγελματικής στέγης προϋποθέτει ρητή συμβατική πρόβλεψη, ενώ η παραχώρηση σε εταιρεία με συμμετοχή του μισθωτή αποτελεί ειδική, νομοθετικά ρυθμισμένη εξαίρεση.
Ο μηχανισμός: τριετία, συμμετοχή 35% και γνωστοποίηση
Για να είναι νόμιμη η παραχώρηση, πρέπει:
- να έχει παρέλθει τριετία από τη σύναψη της μίσθωσης,
- η εταιρεία να συστήνεται με ελάχιστη συμμετοχή του μισθωτή 35% και
- να τηρηθεί η διαδικασία γνωστοποίησης.
Ο μισθωτής οφείλει να γνωστοποιήσει εγγράφως στον εκμισθωτή, εντός τριάντα ημερών, τόσο τη σύναψη των σχετικών συμβάσεων όσο και τα στοιχεία εκείνων προς τους οποίους έγινε η παραχώρηση.
Η γνωστοποίηση αποτελεί προϋπόθεση του παραδεκτού της παραχώρησης και η παράλειψή της καθιστά την παραχώρηση παράνομη, οπότε ο εκμισθωτής αποκτά δικαίωμα καταγγελίας της μίσθωσης (ΑΠ 816/2008). Η παράλειψη μιας τυπικής, φαινομενικά διαδικαστικής ενέργειας ανατρέπει έτσι ολόκληρη τη νομιμότητα της κατασκευής.
Εις ολόκληρον ευθύνη και παρεπόμενη σχέση
Η παραχώρηση της χρήσης σε εταιρεία δεν αλλοιώνει υποκειμενικά τη μισθωτική σχέση. Ο εκμισθωτής παραμένει εκμισθωτής και ο αρχικός μισθωτής παραμένει μισθωτής, η δε παραχώρηση αποτελεί σχέση παρεπόμενη, ώστε ο παραχωρησιούχος δεν υπεισέρχεται στην κύρια μίσθωση (ΑΠ 1255/2019, ΑΠ 758/2021).
Έναντι του εκμισθωτή ευθύνονται εις ολόκληρον τόσο ο μισθωτής όσο και η εταιρεία στην οποία παραχωρήθηκε η χρήση (άρθρο 481 ΑΚ, ΑΠ 759/2015).
Η παραχώρηση της χρήσης πρέπει να διακρίνεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης της μισθωτικής σχέσης, η οποία επέρχεται μόνο με τον συνδυασμό εκχώρησης απαιτήσεων και αναδοχής χρέους, κατόπιν ρητής συναίνεσης του εκμισθωτή (άρθρα 455 επ. και 471 ΑΚ).
Μόνο αν συμφωνηθεί ρητά η έξοδος του μισθωτή και η υπεισέλευση του παραχωρησιούχου, ο τελευταίος αποκτά τη θέση του μισθωτή, οπότε όμως δεν πρόκειται πλέον για παραχώρηση χρήσης αλλά για μεταβίβαση της σχέσης. Η διάκριση αυτή καθορίζει ποιος ευθύνεται για τα μισθώματα και ποιος νομιμοποιείται να ασκήσει δικαιώματα από τη μίσθωση.
Τι γίνεται στην αποχώρηση του εταίρου
Ο νόμος περιορίζει και τις μεταβολές στη σύνθεση της εταιρείας. Μεταβολή των προσώπων των εταίρων, εκτός του προσώπου του μισθωτή, επιτρέπεται με σύμβαση μία μόνο φορά. Δεύτερη μεταβολή επιφέρει λύση της μίσθωσης, εκτός αν υπάρχει έγγραφη συναίνεση του εκμισθωτή.
Όταν, πάλι, ο εκμισθωτής είναι ταυτόχρονα και εταίρος στην εταιρεία-παραχωρησιούχο, η αποχώρησή του δεν μεταβάλλει από μόνη της τη μισθωτική σχέση, η οποία εξακολουθεί να λειτουργεί μεταξύ των αρχικών συμβαλλομένων.
Πέραν των ειδικών αυτών λόγων, κάθε διαρκής μισθωτική σχέση μπορεί να λυθεί για σπουδαίο λόγο, όταν η συνέχισή της γίνεται μη ανεκτή κατά την καλή πίστη. Ειδικά στη μίσθωση ακινήτου το περιεχόμενο του σπουδαίου λόγου ερμηνεύεται στενά, ζήτημα που αναπτύσσεται στην καταγγελία επαγγελματικής μίσθωσης.
Η εμπειρία από υποθέσεις με εκμισθωτή-εταίρο δείχνει ότι η ρήτρα που ρυθμίζει εκ των προτέρων την τύχη της παραχώρησης σε περίπτωση αποχώρησης απαιτεί ad hoc διατύπωση και προλαμβάνει διαφορές που η γενική διάταξη αφήνει ανοιχτές.
Συχνές Ερωτήσεις
Πληρώνει φόρο ο εταίρος που παραχωρεί δωρεάν ακίνητο στην εταιρεία του;
Ναι. Η δωρεάν παραχώρηση χρήσης ακινήτου σε εμπορική εταιρεία γεννά τεκμαρτό εισόδημα ίσο με το 3% της αντικειμενικής αξίας, το οποίο δηλώνει ο παραχωρών κατά το άρθρο 39 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Η εξαίρεση των 200 τετραγωνικών μέτρων αφορά αποκλειστικά την κατοικία που παραχωρείται σε ανιόντες ή κατιόντες για κύρια χρήση, όχι το επαγγελματικό ακίνητο προς εταιρεία.
Χρειάζεται συμβολαιογράφος για την παραχώρηση χρήσης στην εταιρεία;
Εξαρτάται. Η μίσθωση και το χρησιδάνειο καταρτίζονται εγκύρως με ιδιωτικό έγγραφο. Αντίθετα, η εισφορά της χρήσης ακινήτου ως κεφαλαιακής εισφοράς σε είδος απαιτεί καταστατική πρόβλεψη, αποτίμηση και, όταν αφορά ακίνητο, συμβολαιογραφικό τύπο. Η ορθή τυπικότητα κρίνει και το κύρος της πράξης.
Μπορεί ο μισθωτής να παραχωρήσει το μίσθιο στην εταιρεία του χωρίς άδεια του εκμισθωτή;
Όχι ελεύθερα. Στην εμπορική μίσθωση η παραχώρηση σε τρίτον απαγορεύεται εκτός αντίθετης συμφωνίας. Η ειδική εξαίρεση του άρθρου 11 π.δ. 34/1995 επιτρέπει την παραχώρηση σε εταιρεία με συμμετοχή του μισθωτή 35% μετά τριετία, υπό την προϋπόθεση έγγραφης γνωστοποίησης στον εκμισθωτή εντός τριάντα ημερών.
Τι γίνεται η μίσθωση αν αποχωρήσει ο εκμισθωτής-εταίρος;
Η παραχώρηση αποτελεί παρεπόμενη σχέση, οπότε η αποχώρηση του εκμισθωτή-εταίρου από την εταιρεία δεν μεταβάλλει από μόνη της την κύρια μίσθωση, η οποία συνεχίζεται μεταξύ των αρχικών μερών. Ζήτημα ανακύπτει μόνο επί δεύτερης μεταβολής της σύνθεσης των εταίρων, που επιφέρει λύση της μίσθωσης χωρίς έγγραφη συναίνεση του εκμισθωτή.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Τριετία και ποσοστό 35%: η παραχώρηση μισθωμένου ακινήτου σε εταιρεία με συμμετοχή του μισθωτή είναι νόμιμη μόνο μετά τριετία από τη σύναψη και με ελάχιστη συμμετοχή 35%, διαφορετικά συνιστά απαγορευμένη παραχώρηση.
Γνωστοποίηση 30 ημερών: η έγγραφη γνωστοποίηση της σύστασης και των στοιχείων της εταιρείας στον εκμισθωτή εντός τριάντα ημερών είναι προϋπόθεση του παραδεκτού και η παράλειψή της θεμελιώνει δικαίωμα καταγγελίας.
Φορολογικό κόστος της δωρεάν λύσης: η δωρεάν παραχώρηση επαγγελματικού ακινήτου σε εταιρεία φορολογείται με τεκμαρτό 3% της αντικειμενικής αξίας στο πρόσωπο του εταίρου, χωρίς εκπεστέα δαπάνη για την εταιρεία.
Κίνδυνος εικονικότητας: μισθωτήριο με μίσθωμα κατώτερο του αγοραίου, προκαταβολές πολλών μηνών ή απουσία εγγύησης μπορεί να οδηγήσει σε χαρακτηρισμό της μίσθωσης ως εικονικής και άκυρης.
Εις ολόκληρον ευθύνη: μετά την παραχώρηση, μισθωτής και εταιρεία ευθύνονται εις ολόκληρον έναντι του εκμισθωτή, ενώ ο παραχωρησιούχος δεν αποκτά ιδίως δικαιώματα από την κύρια μίσθωση.
Πρόβλεψη για την αποχώρηση: η τύχη της παραχώρησης σε περίπτωση αποχώρησης εταίρου ή μεταβολής της σύνθεσης ρυθμίζεται ασφαλέστερα με ειδική ρήτρα, ώστε να μην κριθεί εκ των υστέρων υπό τη γενική διάταξη.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα που αφορά την παραχώρηση ακινήτου εταίρου στην εταιρεία.