Μέτρα Εις Βάρος Των Διοικούντων
Τα λεγόμενα “διασφαλιστικά μέτρα” κατά των διοικούντων δεν είναι μέτρα διοικητικής εκτέλεσης αλλά διοικητικά μέτρα που αποσκοπούν στη διατήρηση των περιουσιακών στοιχείων του αστικώς υπεύθυνου, προκειμένου να καταστεί δυνατή η μελλοντική ικανοποίηση του Δημοσίου από αυτά, μετά την απόκτηση εκτελεστού τίτλου κατά του οφειλέτη. Εφόσον διαπιστωθεί από την φορολογική διοίκηση πράξη με σκοπό τη μη πληρωμή συνολικά στο Δημόσιο ποσού πάνω από 150.000 ευρώ φόρων, μπορεί, με βάση ειδική έκθεση ελέγχου, να επιβάλει σε βάρος του υποχρέου παραβάτη προληπτικά ή διασφαλιστικά μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα.
Με το άρθρο 33 παρ 1 του ν. 4646/2019 αντικαταστάθηκε το τρίτο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του ν. 4174/2013 και ορίστηκε ότι «η δέσμευση του 50% των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του υπόχρεου παραβάτη τελείται κατ΄ανώτατο όριο μέχρι του διπλασίου του ποσού για το οποίο διαπιστώνεται ο σκοπός μη πληρωμής ή η είσπραξη επιστροφής». Επίσης με το ίδιο άρθρο 33 παρ. 2 του ίδιου νόμου αντικαταστάθηκε η παράγραφος 6 του άρθρου 46 του ν., 4174/2013 και ορίστηκε με αυτήν ότι «τα μέτρα της παραγράφου 5 επιβάλλονται σωρευτικά σε βάρος των ομορρύθμων εταίρων προσωπικών εταιριών, καθώς και σε βάρος των προσώπων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 50 του ΚΦΔ.»
Επομένως, διασφαλιστικά μέτρα, σύμφωνα με την παραπάνω διάταξη, μπορεί να είναι:
- η μη παραλαβή και μη χορήγηση εγγράφων που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων,
- δέσμευση του 50% των καταθέσεων των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων κλπ.
- Χρηματικές παρακαταθήκες και χρηματικό περιεχόμενο θυρίδων δεσμεύονται στο σύνολό τους.
Περαιτέρω, τα μέτρα αυτά επιβάλλονται σωρευτικά σε βάρος των ομορρύθμων εταίρων προσωπικών εταιρειών, καθώς και σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση οποιουδήποτε νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης ή από το χρόνο της διάπραξης, κατά περίπτωση, και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων, ανεξάρτητα αν έχουν αποβάλει την ιδιότητα με οποιοδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία.
Όσον αφορά στις τελευταίες αυτές διατάξεις έχει κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας ότι για την επιβολή των διασφαλιστικών μέτρων δεν αρκεί το γεγονός ότι το πρόσωπο έχει μια από τις ιδιότητες που ορίζει ο νόμος, αλλά απαιτείται να αποδειχθεί ότι αυτό είχε προβεί πράγματι, κατά τον κρίσιμο χρόνο διάπραξης της παράβασης, με την ιδιότητα αυτή, σε συγκεκριμένες πράξεις διοίκησης ή διαχείρισης του Νομικού Προσώπου.
Οι αποφάσεις αυτές στηρίχθηκαν στο νόμο 2523/1997, ο οποίος ορίζει ότι όταν λείπουν κατ΄εξοχήν ευθυνόμενα, πρόσωπα (πρόεδροι, διευθύνοντες ή εντεταλμένοι σύμβουλοι, συμπράττοντες σύμβουλοι, διοικητές ή γενικοί διευθυντές και γενικά κάθε πρόσωπο εντεταλμένο με οποιοδήποτε τρόπο στη διοίκηση η διαχείριση των νομικών προσώπων) ως αυτουργοί και υπεύθυνοι για την επιβολή των διασφαλιστικών μέτρων θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιρειών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα παραπάνω καθήκοντα.
Όπως προκύπτει όμως από την, προγενέστερης ισχύος, διάταξη την «εν τοις πράγμασι» άσκηση εξουσιών και διαχείρισης για την επιβολή των διασφαλιστικών μέτρων απαιτούσε ο νομοθέτης μόνο για τα απλά μέλη του διοικητικού συμβουλίου των νομικών προσώπων, σε περίπτωση που ελλείπουν τα κατ΄αρχήν συνυπεύθυνα πρόσωπα και όχι για τα εκ του νόμου, πρωτίστως ευθυνόμενα, αλληλέγγυα, πρόσωπα, για τα οποία η ευθύνη είναι αντικειμενική.
Αντίθετη με την ως άνω νομολογία είναι η υπ΄ αριθμ. 2326/2017 απόφαση του ΣτΕ, η οποία, εφαρμόζοντας τις ισχύουσες διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 46 του ν. 4174/2013 ΚΦΔ, έκρινε ότι για την επιβολή των διασφαλιστικών μέτρων αρκεί τα ευθυνόμενα, σωρευτικά, φυσικά πρόσωπα να είχαν την ιδιότητα του Προέδρου, Αντιπροέδρου κλπ. του ΔΣ και υπό την προυπόθεση ότι τα πρόσωπα αυτά ήσαν κατά το κρίσιμο χρόνο εντεταλμένα στη διοίκηση, διαχείριση ή εκπροσώπηση του ΝΠ, είτε άμεσα από το νόμο, είτε από ιδιωτική βούληση, είτε με δικαστική απόφαση, χωρίς να απαιτείται ενεργός ανάμειξη αυτών στην διοίκηση τούτου.
Ποινική Αντιμετώπιση
Τα συνυπεύθυνα πρόσωπα υπέχουν και ποινική ευθύνη για την άρνηση ή παράλειψη του νομικού προσώπου που διοικούν να προβεί σε εξόφληση των χρεών τους προς το Δημόσιο.
Το άρθρο 25 του ν. 1882/1990 ορίζει ότι η καθυστέρηση καταβολής των βεβαιωμένων στις ΔΟΥ χρεών προς το Δημόσιο, τα ΝΠΔΔ, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 4 μηνών, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης από ένα έτος τουλάχιστον ή τριών ετών, εφόσον το συνολικό χρέος με τους τόκους και τις προσαυξήσεις υπερβαίνει το ποσό των 100.000 ευρώ και 200.000 ευρώ, αντίστοιχα.
Την ποινική δίωξη εκκινεί αίτηση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ή του Τελωνείου προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους. Την αυτή ποινική ευθύνη έχουν, τα εξής πρόσωπα:
- για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες οι Πρόεδροι του ΔΣ, το ΔΣ ή εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι ή διοικητές ή γενικοί διευθυντές αυτών ή κάθε πρόσωπο εντεταλμένο, είτε άμεσα από το νόμο, είτε από ιδιωτική βούληση, είτε από δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών, σωρευτικά ή μη,
- για εταιρείες ΟΕ ή ΕΕ οι ομόρρυθμοι εταίροι και οι διαχειριστές αυτών
- για συνεταιρισμούς οι Πρόεδροι ή οι Γραμματείς ή οι διαχειριστές αυτών σωρευτικά, ή μη,
- για κοινοπραξίες, κοινωνίες και αστικές εταιρείες που ασκούν επιχείρηση οι εκπρόσωποι αυτών και τα μέλη τους,
- για συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες που ασκούν επιχείρηση οι εκπρόσωποι αυτών,
- για αλλοδαπές επιχειρήσεις γενικά και για κάθε είδους αλλοδαπούς οργανισμούς οι διευθυντές ή αντιπρόσωποι ή οι πράκτορες που έχουν στην Ελλάδα, σωρευτικά ή μη και
- για τα νομικά πρόσωπα, εκτός των παραπάνω περιπτώσεων, και οι εκπρόσωποι αυτών.
Η ποινική δίωξη ασκείται για τα χρέη προς το Δημόσιο που ήταν βεβαιωμένα τόσο κατά το χρόνο απόκτησης της παραπάνω ιδιότητας με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία, όσο και για τα χρέη που βεβαιώθηκαν, ανεξάρτητα από τη λύση ή μη των νομικών προσώπων, αλλά γεννήθηκαν ή ανάγονται στο χρόνο που είχαν την ιδιότητα αυτή.
Για τα χρέη που ήταν ληξιπρόθεσμα, κατά την απόκτηση της ιδιότητας αυτής, η ποινική δίωξη ασκείται μετά από 3 μήνες από την απόκτησή της.
Με την παροχή διευκόλυνσης τμηματικής καταβολής του χρέους, κατά τις κείμενες διατάξεις, αναστέλλεται η ποινική δίωξη για όσο χρόνο διαρκεί η ρύθμιση και ο οφειλέτης είναι συνεπής με τους όρους της ρύθμισης και τελικά εξαλείφεται το αξιόποινο σε περίπτωση ολοσχερούς εξόφλησης. Η υποβολή αίτησης δίωξης αναστέλλει την παραγραφή του χρέους μέχρι να εκδοθεί τελεσίδικη απόφαση.
Η παραπάνω ποινική ευθύνη είναι αυτοτελής και διακριτή έναντι της αλληλέγγυας φορολογικής υποχρέωσης, εκτεινόμενη σε όλα τα χρέη των εταιρειών, ανεξαρτήτως αν αυτές τελούν σε λειτουργία ή έχουν διαλυθεί.
Άμυνα Των Διοικούντων
Με την απόφαση 498/2020 του ΣτΕ, κρίθηκε ότι με τις διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενους για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων -μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι διευθύνοντες σύμβουλοι ανωνύμων εταιρειών- η δυνατότητα ασκήσεως όλων των έναντι της φορολογικής διοικήσεως διαδικαστικού χαρακτήρα δικαιωμάτων που παρέχονται εκ του νόμου στα ίδια τα νομικά πρόσωπα.
Μεταξύ των δικαιωμάτων αυτών περιλαμβάνεται και η ενδικοφανής προσφυγή, η άσκηση της οποίας αποτελεί προϋπόθεση παραδεκτού της εν συνεχεία ασκούμενης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγής. Δεδομένου, εξάλλου, ότι από το δικαίωμα ασκήσεως προσφυγής κατά της σιωπηρής ή ρητής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής ο νόμος δεν προβλέπει καμία εξαίρεση, οι προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενοι για τις φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου, οι οποίοι, άλλωστε, πρέπει να μνημονεύονται στην καταλογιστική του φόρου πράξη, νομιμοποιούνται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, να ασκήσουν προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς τους προσφυγής, με την οποία, κατ’ ενάσκηση δυνατότητας παρεχόμενης εκ του νόμου, εστράφησαν κατά της εκδοθείσης σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής.
Η δυνατότητα δικαστικής αμφισβήτησης της νομιμότητας της απορρίψεως της ενδικοφανούς προσφυγής αποτελεί, κατά τούτο, αναγκαίο συμπλήρωμα του αντίστοιχου διαδικαστικού δικαιώματος που παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενους, οι οποίοι, λόγω της συμμετοχής τους στη διοικητική διαδικασία που προηγείται της οριστικοποίησης της φορολογικής οφειλής του νομικού προσώπου, νομιμοποιούνται ενεργητικώς για την άσκηση προσφυγής κατά της πράξης, με την οποία περατώνεται η προβλεπόμενη εκ του νόμου ενδικοφανής διαδικασία.
Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, η οποία θα απέκλειε τη δυνατότητα άσκησης προσφυγής για την παραπάνω κατηγορία προσώπων, ανεξαρτήτως του ότι δεν βρίσκει έρεισμα στον νόμο, θα είχε ως συνέπεια να παραμένει ημιτελής και άνευ ουσιαστικού περιεχομένου η παρεχόμενη από το άρθρο 50 παρ. 7 του Κ.Φ.Δ. δυνατότητα ασκήσεως ενδικοφανούς προσφυγής, αποτέλεσμα που δυσχερώς εναρμονίζεται με τη λειτουργία και τον σκοπό που εξυπηρετεί η καθιερούμενη από το άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανής διαδικασία.
Η τήρηση αυτής, αποβλέπει, μεταξύ άλλων, στην επανεξέταση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο στο πλαίσιο του διοικητικού ελέγχου της νομιμότητας βλαπτικών των εννόμων συμφερόντων του πράξεων της φορολογικής διοικήσεως, ώστε, εάν, τελικώς, δεν επιλυθεί η διαφορά από την ίδια τη διοίκηση, να έχουν τουλάχιστον εκκαθαριστεί επαρκώς, από απόψεως πραγματικού, τα λυσιτελώς τιθέμενα σε κάθε υπόθεση νομικά ζητήματα, προκειμένου να διευκολύνεται το έργο των εν συνεχεία επιλαμβανόμενων διοικητικών δικαστηρίων επί τω σκοπώ της ταχείας και αποτελεσματικής επίλυσης των αγόμενων ενώπιόν τους φορολογικών διαφορών.
Μόνο, εξάλλου, το γεγονός ότι τα κατ’ άρθρο 115 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα δεν έχουν ίδια φορολογική υποχρέωση για την καταβολή των οφειλόμενων από το νομικό πρόστιμο φόρων και προστίμων, αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη προς πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος τους ποσών δεν τους στερεί από το δικαίωμα ασκήσεως προσφυγής.
Και τούτο, διότι, εν αντιθέσει με τον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, ο οποίος προέβλεπε ότι δικαίωμα προσφυγής έχει «εκείνος που βαρύνεται άμεσα από την πράξη» ή «εκείνος στον οποίο παρέχεται ειδικά το δικαίωμα αυτό από τον ουσιαστικό νόμο» ο Κ.Δ.Δ., οι διατάξεις του οποίου τυγχάνουν, εν προκειμένω, εφαρμογής, αποσυνδέει το έννομο συμφέρον προς άσκηση προσφυγής κατά πράξεων της φορολογικής αρχής από την ύπαρξη ιδίας φορολογικής υποχρέωσης του προσφεύγοντος, ορίζοντας στο άρθρο 64 παρ. 1 περ. α΄ ότι προσφυγή μπορεί, μεταξύ άλλων, να ασκήσει όποιος «έχει άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον», προϋπόθεση που συντρέχει, κατ’ αρχήν, ως προς εκείνον που ασκεί προσφυγή κατά της απορριπτικής της ενδικοφανούς προσφυγής του πράξεως, σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, το δικαίωμα ασκήσεως ενδικοφανούς προσφυγής παρέχεται ευθέως εκ του νόμου.
Ουδεμία, εξάλλου, αντίθεση ανακύπτει μεταξύ της, κατά τα ανωτέρω, ερμηνείας των προαναφερόμενων διατάξεων προς τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, με τις οποίες το Δικαστήριο, εκκινώντας από την αφετηρία ότι οι προσωπικώς και αλληλεγγύως υπόχρεοι για τις φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων δεν καθίστανται υποκείμενα της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης, με αποτέλεσμα η ευθύνη τους να ανάγεται στο στάδιο της εισπράξεως και όχι της βεβαιώσεως του φόρου, είχε κρίνει ότι τα πρόσωπα αυτά νομιμοποιούνται μεν να ασκήσουν ανακοπή κατά της ατομικής ειδοποίησης, βάσει της οποίας επισπεύδεται σε βάρος τους διοικητική εκτέλεση προς είσπραξη των οφειλόμενων από το νομικό πρόσωπο φόρων, όχι, όμως, και προσφυγή κατά της εκδοθείσης σε βάρος του νομικού προσώπου πράξης της φορολογικής αρχής.
Τούτο δε, διότι οι αποφάσεις αυτές, οι οποίες εκδόθηκαν επί υποθέσεων που διέπονται από καθεστώς προγενέστερο του Κ.Φ.Δ., δεν περιέχουν ρητή ή εμμέσως συναγόμενη ερμηνευτική κρίση περί απαραδέκτου ασκήσεως προσφυγής κατά πράξεως της φορολογικής αρχής, απορριπτικής ενδικοφανούς προσφυγής του έχοντος προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη προσώπου, ασκηθείσα κατ’ ενάσκηση παρεχόμενης σε αυτόν υπό του νόμου δυνατότητας, ζήτημα που, κατά τα ήδη εκτεθέντα, τίθεται στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 15 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τις φορολογικές υποχρεωσεις της εταιρειας σας.