Προσαύξηση Περιουσίας: Πότε Είναι Παράνομος ο Καταλογισμός Από Τραπεζικούς Λογαριασμούς
Εν συντομία:
- Πίστωση σε λογαριασμό φυσικού προσώπου φορολογείται ως προσαύξηση περιουσίας με συντελεστή 33%, όταν δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματα ούτε από άλλη τεκμηριωμένη πηγή.
- Το βάρος απόδειξης της παράβασης βαρύνει καταρχήν τη φορολογική Διοίκηση. Η Διοίκηση όμως επιτρέπεται να το εκπληρώσει με έμμεσες αποδείξεις, χωρίς αυτό να συνιστά αντιστροφή.
- Η απόδειξη ότι υπήρχαν διαθέσιμα κεφάλαια αφήνει ανοικτό τον καταλογισμό. Απαιτείται να προκύπτει ότι τα συγκεκριμένα ποσά του λογαριασμού προήλθαν πράγματι από αυτά.
- Ποσά που αφορούν συναλλαγές νομικού προσώπου στο οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος δεν συνιστούν προσαύξηση, εφόσον τεκμηριώνονται ως δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση.
Πότε μια πίστωση τραπεζικού λογαριασμού καταλογίζεται ως προσαύξηση περιουσίας;
Η πίστωση καταλογίζεται ως προσαύξηση περιουσίας όταν δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα και νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαγέντα εισοδήματα του δικαιούχου, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και επαρκώς τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία. Εφόσον η πηγή είναι εμφανής, ο καταλογισμός γίνεται με τις οικείες διατάξεις της κάθε κατηγορίας εισοδήματος.
Ο κανόνας βρίσκεται στο άρθρο 21 παρ. 4 του Ν. 4172/2013, κατά το οποίο κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, υπό τις προϋποθέσεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Το άρθρο 29 παρ. 4 του ίδιου νόμου ορίζει τον συντελεστή σε 33%.
Η διάταξη που δίνει στον ελεγχόμενο τη διέξοδο έχει μια ιδιαιτερότητα που παραβλέπεται συχνά. Πρόκειται για το άρθρο 39 του Ν. 4987/2022, κατά το οποίο η προσαύξηση δεν υπόκειται σε φορολογία εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή της, καθώς και ότι αυτή έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία ή απαλλάσσεται με ειδική διάταξη.
Το άρθρο 86 του Ν. 5104/2024 κατήργησε τον προηγούμενο Κώδικα πλην των άρθρων 39, 54Ζ και 70. Η ρύθμιση για την προσαύξηση περιουσίας εξακολουθεί επομένως να ισχύει βάσει του κατά τα λοιπά καταργηθέντος Κώδικα και δεν μεταφέρθηκε στον ισχύοντα.
Παράλληλα, το άρθρο 84 παρ. 4 διατηρεί σε ισχύ τις πράξεις που είχαν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των προηγούμενων Κωδίκων, οπότε η ερμηνευτική εγκύκλιος του 2017 παραμένει ενεργή.
Η ΠΟΛ. 1175/2017 οριοθετεί το αρνητικό πεδίο. Δεν υφίσταται προσαύξηση όταν είναι εμφανής η πηγή προέλευσης του ποσού που εμφανίζεται ως πίστωση, ακόμη και αν το ποσό δεν συμπεριλήφθηκε στις δηλώσεις ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές ο καταλογισμός γίνεται με τις κατά περίπτωση εφαρμοστέες διατάξεις.
| Κατηγορία πίστωσης | Χαρακτηρισμός |
|---|---|
| Εισόδημα από κεφάλαιο, κινητές αξίες, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, με εμφανή πηγή | Όχι προσαύξηση. Φορολόγηση με τις οικείες διατάξεις |
| Υπερβάλλον τίμημα μεταβίβασης ακινήτου που αποδεικνύεται από τα στοιχεία του ελέγχου | Όχι προσαύξηση, ακόμη και χωρίς συμπληρωματικό συμβόλαιο |
| Ποσό που αφορά συναλλαγές, εισόδημα ή περιουσία νομικού προσώπου όπου συμμετέχει ο ελεγχόμενος | Όχι προσαύξηση. Δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση, κατά τα πραγματικά περιστατικά |
| Πίστωση που αποδεικνύεται ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα | Όχι προσαύξηση. Εισόδημα άρθρου 21 παρ. 1, με τυχόν ΦΠΑ |
| Πίστωση άγνωστης ή αδικαιολόγητης πηγής που δεν καλύπτεται από δηλωθέντα | Προσαύξηση περιουσίας, συντελεστής 33% |
Η διάκριση αυτή προηγείται κάθε συζήτησης για τη μέθοδο υπολογισμού. Η προσαύξηση περιουσίας συνιστά αυτοτελή προϋπόθεση για την εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου κατά το άρθρο 28 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ανεξάρτητα από την ύπαρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας.
Ποιος αποδεικνύει τι όταν ανοίγουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί;
Το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν τη φορολογική παράβαση φέρει καταρχήν το κράτος. Η φορολογική αρχή δεν υποχρεούται όμως να τεκμηριώσει την παράβαση με στοιχεία που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Επιτρέπεται η έμμεση απόδειξη, δηλαδή η συναγωγή συμπεράσματος από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις.
Η θεμελίωση βρίσκεται στη σκέψη 8 της ΣτΕ 884/2016. Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι απαίτηση για αδιάσειστα στοιχεία θα επέβαλλε στη Διοίκηση υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ισορροπίας ανάμεσα στα θεμελιώδη δικαιώματα του φορολογουμένου και στον επιτακτικό σκοπό της πάταξης της φοροδιαφυγής.
Η αποδοχή της έμμεσης απόδειξης, όπως ρητά διευκρινίζεται, αποτελεί κανόνα που αφορά τη φύση και τον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων, όχι αντιστροφή του βάρους.
Η πρακτική συνέπεια αποτυπώνεται στην ίδια απόφαση. Όταν ο λογαριασμός περιλαμβάνει μεγάλο ποσό που δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματα ούτε από τεκμηριωμένη πηγή, τα στοιχεία αυτά, συνολικώς ορώμενα, δικαιολογούν καταρχήν την εκτίμηση ότι το ποσό αντιστοιχεί σε μη δηλωθέν φορολογητέο εισόδημα.
Ο ελεγχόμενος τεκμαίρεται ότι γνωρίζει την αληθή αιτία της εισαγωγής των ποσών στην περιουσία του και υποχρεούται καταρχήν να την υποδείξει. Η άρνηση ή η αδυναμία τεκμηρίωσης λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση των αποδείξεων εις βάρος του.
Στο στάδιο της αμφισβήτησης η κατανομή αλλάζει. Κατά το άρθρο 77 του Ν. 5104/2024, όποιος αμφισβητεί πράξη προσδιορισμού φόρου με ενδικοφανή προσφυγή φέρει το βάρος απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης. Οι δύο κανόνες συνυπάρχουν και η σύγχυσή τους οδηγεί σε ασαφή διατύπωση των λόγων προσφυγής.
Η Διοίκηση βαρύνεται με τη στοιχειοθέτηση της φορολογητέας ύλης κατά τον φορολογικό έλεγχο, ενώ ο ελεγχόμενος βαρύνεται με την ανατροπή της πραγματικής βάσης της εκδοθείσας πράξης.
Υπάρχει και ένα σημείο όπου το βάρος επιστρέφει στη Διοίκηση ακόμη και ενώπιον του δικαστηρίου. Κατά τη ΣτΕ 1458/2025, όταν το δικαστήριο της ουσίας αδυνατεί να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για τον χρόνο επέλευσης της προσαύξησης, υποχρεούται να αποφανθεί κατανέμοντας το σχετικό βάρος, το οποίο επιρρίπτεται καταρχήν στη φορολογική διοίκηση και όχι στον φορολογούμενο.
Γιατί δεν αρκεί να αποδειχθεί ότι υπήρχαν τα χρήματα;
Η απόδειξη ύπαρξης χρηματικών διαθεσίμων που καλύπτουν αριθμητικά τις καταθέσεις άγνωστης προέλευσης δεν ανατρέπει από μόνη της τον καταλογισμό.
Απαιτείται επιπλέον να προκύπτει, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών, ότι τα ανευρεθέντα στους λογαριασμούς κεφάλαια προέρχονται πράγματι από τα διαθέσιμα αυτά. Το κρίσιμο στοιχείο είναι η διαδρομή του χρήματος.
Η ΣτΕ 1499/2025 διατυπώνει τον κανόνα με τη μεγαλύτερη ακρίβεια. Για την επαρκή τεκμηρίωση ισχυρισμού ότι το επίμαχο ποσό προέρχεται από συγκεκριμένη πηγή, δεν αρκεί η απόδειξη εισαγωγής του ποσού αυτού στον ίδιο ή σε άλλο λογαριασμό σε ορισμένο χρονικό σημείο στο παρελθόν.
Πρέπει επιπλέον να προκύπτει, ιδίως με έγγραφα στοιχεία από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, ότι το ποσό δεν αναλώθηκε στο μεταξύ ούτε ακολούθησε διαδρομή που διακόπτει τον αιτιώδη σύνδεσμο.
Στην ίδια υπόθεση, ελεγχόμενος επικαλέστηκε ότι καταθέσεις των ετών 2010 έως 2012 προέρχονταν από πώληση 10.100.000 μετοχών κατά το 2003, από την οποία είχε λάβει 60.356.840 ευρώ.
Ο ισχυρισμός απορρίφθηκε, επειδή ενόψει του μεγάλου χρονικού διαστήματος και του πλήθους των συναλλαγών δεν προέκυπτε αν το κεφάλαιο παρέμεινε εκτός τραπεζικού συστήματος για μια επταετία ή διατέθηκε αλλού.
Δεύτερος ισχυρισμός, ότι πιστώσεις 77.377,75 και 38.856,41 ευρώ προέρχονταν από αποπληρωμή ομολόγων με λήξη την ίδια ημέρα, απορρίφθηκε επειδή το ύψος των καταθέσεων δεν συνέπιπτε με την αξία των ομολόγων.
Η ΣτΕ 484/2026 μεταφέρει τον ίδιο κανόνα σε επιχειρηματικό περιβάλλον. Ελεγχόμενος με επιχείρηση κατασκευής ενδυμάτων από γούνα προς εξαγωγή υποστήριξε ότι καταθέσεις 80.000 και 12.000 δολαρίων προέρχονταν από συνάλλαγμα που προμηθεύτηκε στην αγορά της Καστοριάς, ανταλλάσσοντας ευρώ που ανέλαβε από το ταμείο της επιχείρησής του, όπως προέκυπτε από πρόχειρο ισοζύγιο ταμείου.
Το δικάσαν εφετείο απέρριψε τον ισχυρισμό ως αναπόδεικτο, επειδή δεν προσκομίστηκαν παραστατικά αγοράς συναλλάγματος. Το Συμβούλιο της Επικρατείας απέρριψε τον αντίστοιχο λόγο αναιρέσεως.
| Ισχυρισμός ελεγχομένου | Λόγος απόρριψης |
|---|---|
| Κεφάλαιο από πώληση μετοχών επτά έτη νωρίτερα | Δεν αποδείχθηκε ότι παρέμεινε εκτός τραπεζικού συστήματος ούτε ότι δεν διατέθηκε αλλού |
| Αποπληρωμή ομολόγων με ταυτόσημη ημερομηνία λήξης | Το ύψος της κατάθεσης δεν συνέπιπτε με την αξία των τίτλων |
| Ανάληψη από το ταμείο της επιχείρησης και μετατροπή σε δολάρια | Απουσία παραστατικών αγοράς συναλλάγματος, το ισοζύγιο ταμείου κρίθηκε ανεπαρκές |
| Μικροποσά κάτω των 2.000 ευρώ ως εκτός ελέγχου | Συστηματικές πιστώσεις που αθροιζόμενες πλησίαζαν το ένα τρίτο των δηλωθέντων κερδών |
| Αδυναμία της τράπεζας να χορηγήσει παραστατικά | Η αδυναμία της τράπεζας δεν αποδεικνύει τον χρόνο και τη φορολόγηση της αρχικής πίστωσης |
Το τελευταίο σκέλος του πίνακα έχει αυτοτελή πρακτική σημασία. Το Συμβούλιο της Επικρατείας δέχθηκε ότι η ύπαρξη μεγάλου ποσού σε λογαριασμό δεν αποκλείει την υποχρέωση του φορολογουμένου να αποδεικνύει την προέλευση μικρότερων ποσών, τα οποία κατατίθενται συστηματικά και με μεγάλη συχνότητα και αθροιζόμενα ανά χρήση ανέρχονται σε ποσά σημαντικού ύψους.
Στην κρινόμενη υπόθεση δεκατέσσερις τέτοιες πιστώσεις συνολικού ποσού 10.312,91 ευρώ κρίθηκαν ελέγξιμες, με τη σύγκριση προς τα δηλωθέντα κέρδη της χρήσης να δείχνει ότι το άθροισμα πλησίαζε το ένα τρίτο αυτών.
Η ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών λειτουργεί στο ίδιο πεδίο με διαφορετική λογική, αφού αφορά την επάρκεια του κεφαλαίου και όχι τη σύνδεσή του με τη συγκεκριμένη πίστωση.
Η εμπειρία από υποθέσεις ελέγχου τραπεζικών λογαριασμών δείχνει ότι ο διαχωρισμός των δύο επιχειρημάτων απαιτεί νομική κρίση και καθορίζει την έκβαση, καθώς πίνακας ανάλωσης που δεν συνοδεύεται από αντιστοίχιση κινήσεων απαντά σε άλλο ερώτημα από εκείνο που έθεσε ο έλεγχος.
Πώς κρίνονται τα ποσά που κινούνται μεταξύ εταιρείας και εταίρου;
Ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό όπου συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο και αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές, εισόδημα ή περιουσία νομικού προσώπου στο οποίο αυτό συμμετέχει, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, επειδή είναι γνωστής προέλευσης.
Ο χαρακτηρισμός του ως δανείου ή ταμειακής διευκόλυνσης διαφοροποιείται κατά περίπτωση, με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τον τρόπο αποτύπωσης της ροής στα βιβλία.
Η παράγραφος 5.4 της ΠΟΛ. 1175/2017 καλύπτει ρητά τη συμμετοχή σε ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ, κοινωνία ή κοινοπραξία. Ο χαρακτηρισμός ως δανείου προϋποθέτει ότι τούτο προκύπτει από τις εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία.
Η εγκύκλιος προσθέτει μια πρόβλεψη με σημασία για τον χρόνο. Αν το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο πριν από τη διενέργεια του ελέγχου, αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση για το φυσικό πρόσωπο, ενώ η τυχόν απόδοση αποτελεί εισόδημά του εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο.
Δύο περιορισμοί συνοδεύουν τη ρύθμιση.
- Πρώτος, οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ.
- Δεύτερος, η επίκληση δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση απορρίπτεται όταν λείπει έγγραφο βέβαιης χρονολογίας και η λήψη δεν αποδεικνύεται από άλλα στοιχεία, όπως κινήσεις λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζομένου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων.
Το αντίστροφο σκέλος διατυπώνεται στη σκέψη 6 της ΣτΕ 1897/2018. Το Δικαστήριο απαριθμεί, ως ενδείξεις ότι ποσό κοινού λογαριασμού αποτελεί εισόδημα συγκεκριμένου συνδικαιούχου, μεταξύ άλλων τη μεταφορά χρηματικού ποσού από τον λογαριασμό αυτόν σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία ο συνδικαιούχος είναι εταίρος ή μέτοχος, καθώς και σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο έχει επαγγελματική ή οικονομική συνεργασία.
Η ίδια κίνηση που τεκμηριώνει τον εταίρο μπορεί επομένως να λειτουργήσει και εναντίον του, ανάλογα με το ποιος επικαλείται τι και με ποια στοιχεία.
Η ΣτΕ 484/2026 δείχνει πόσο αυστηρά αντιμετωπίζεται η ενδοοικογενειακή ή ενδοεταιρική διευκόλυνση. Ο ελεγχόμενος υποστήριξε ότι τέσσερις πιστώσεις είχαν γίνει από τον αδελφό του για ταμειακή του διευκόλυνση, γεγονός που κατά τους ισχυρισμούς του αποσυνδέει τις πιστώσεις από την αδικαιολόγητη προσαύξηση.
Το δικάσαν εφετείο δέχθηκε ότι η ύπαρξη σύμβασης δεν αποτελεί απαραίτητο στοιχείο για τη σύναψη δανείου, έκρινε όμως ότι για την απόδειξη της ταμειακής διευκόλυνσης δεν αρκεί η συγγενική σχέση, αφού απαιτείται να προκύπτει τουλάχιστον η ταμειακή δυσχέρεια του λήπτη κατά τον χρόνο διενέργειας των πιστώσεων.
Το Συμβούλιο της Επικρατείας απέρριψε τον σχετικό λόγο, δεχόμενο ότι με αυτόν αμφισβητείται η ουσιαστική εκτίμηση των αποδείξεων.
Σε διασυνοριακές ροές προστίθεται ένα ακόμη όριο. Κατά τη ΣτΕ 435/2017, οι διατάξεις των άρθρων 14 παρ. 1 και 21 παρ. 1 της σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ρωσίας εφαρμόζονται εφόσον έχει ταυτοποιηθεί η πηγή του εισοδήματος και δεν καταλαμβάνουν εισοδήματα άγνωστης προέλευσης.
Φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής που δεν τεκμηριώνει την πηγή δεν προστατεύεται από τη σύμβαση.
Πότε ο κοινός λογαριασμός αποδίδεται εξ ολοκλήρου στον ελεγχόμενο;
Ο κοινός λογαριασμός αποδίδεται εξ ολοκλήρου στον ελεγχόμενο όταν δεν προκύπτει ιδιαίτερη εσωτερική σχέση μεταξύ των συνδικαιούχων ούτε το μερίδιο καθενός και συγχρόνως τα λοιπά στοιχεία δείχνουν ότι πραγματικός δικαιούχος είναι αυτός. Σε διαφορετική περίπτωση εφαρμόζεται το τεκμήριο του άρθρου 493 του Αστικού Κώδικα και τα ποσά επιμερίζονται σε ίσα μέρη.
Η ΣτΕ 1897/2018 διευκρινίζει ότι το δικαίωμα καθενός συνδικαιούχου να αναλάβει το σύνολο του υπολοίπου αφορά μόνο την ενοχική σχέση με την τράπεζα και δεν ασκεί επιρροή στο διοικητικής φύσης ερώτημα ποιου εισόδημα αποτελεί η πίστωση.
Η εσωτερική σχέση μπορεί να συνίσταται σε δωρεά, δάνειο, εταιρεία ή εντολή, οπότε ο συνδικαιούχος ενεργεί ως εντολοδόχος του αληθούς δικαιούχου.
Στην αντίστοιχη κατεύθυνση κινείται και η απόφαση ΠΟΛ 1050/2014 για τις έμμεσες τεχνικές, η οποία ορίζει ότι οι κοινοί λογαριασμοί καταλογίζονται στον πραγματικό δικαιούχο με βάση τις πραγματικές περιστάσεις και τη φύση των συναλλαγών.
Η εφαρμογή του τεκμηρίου φαίνεται στη ΣτΕ 484/2026. Κατάθεση 141.402 δολαρίων σε κοινό λογαριασμό του ελεγχομένου με τον αδελφό του επιμερίστηκε κατά το ήμισυ, παρότι ο ελεγχόμενος υποστήριξε ότι τα χρήματα ανήκαν αποκλειστικά στον αδελφό, ο οποίος και τα κατέθεσε.
Το Δικαστήριο έκρινε ότι η κατάθεση από τον έτερο συνδικαιούχο δεν ανατρέπει από μόνη της το τεκμήριο, εφόσον δεν αποδείχθηκε η προέλευση του ποσού.
Η αντίθετη έκβαση εμφανίζεται όταν η οικονομική εικόνα του συνδικαιούχου δεν στηρίζει τη συμμετοχή. Στη ΣτΕ 1499/2025 ο έλεγχος απέδωσε αποκλειστικά στον ελεγχόμενο τα ποσά των κοινών λογαριασμών που τηρούσε με την πρώην σύζυγό του, η οποία δήλωνε εισοδήματα από συντάξεις και εισοδήματα φορολογούμενα κατά ειδικό τρόπο, ενώ επιμέρισε ισομερώς τα ποσά των λοιπών κοινών λογαριασμών με άλλους συνδικαιούχους.
Στη ΣτΕ 3071/2017 ο επιμερισμός έγινε ακόμη λεπτομερέστερα, με αναγνώριση του ημίσεος για ομόλογο με δύο συνδικαιούχους και του ενός τρίτου για λογαριασμό με τρεις.
Όταν η ίδια κίνηση εξετάζεται από τη σκοπιά του φόρου δωρεάς σε κοινό λογαριασμό, τα κριτήρια διαφοροποιούνται, αφού εκεί κρίνεται η χαριστική αιτία και όχι η προέλευση του κεφαλαίου.
Σε ποιο έτος καταλογίζεται και γιατί εξετάζεται πρώτο αυτό;
Ο καταλογισμός ανάγεται στη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία προκύπτει ότι το ποσό εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου, επειδή τότε γεννάται η προσαύξηση και η αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα. Η μεταφορά ποσού μεταξύ λογαριασμών του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση, οπότε ο χρόνος του εμβάσματος δεν είναι καταρχήν κρίσιμος.
Η αρχή διατυπώθηκε στη ΣτΕ 884/2016 και ενσωματώθηκε στην παράγραφο 4 της ΠΟΛ. 1175/2017. Κρίσιμος είναι είτε ο χρόνος κατάθεσης του ποσού στον λογαριασμό που τροφοδότησε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η προσαύξηση.
Ο προσδιορισμός γίνεται από την ελεγκτική αρχή με πρόσφορα και επαρκή στοιχεία, ενώ στην εξαιρετική περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων και με ειδική αιτιολογία επιτρέπεται να θεωρηθεί κατά τεκμήριο κρίσιμος ο χρόνος του εμβάσματος.
Το λειτουργικό κριτήριο έδωσε η ΣτΕ 1458/2025. Πρωτογενής θεωρήθηκε η πίστωση που δεν αντιστοιχεί σε ισόποση χρέωση άλλου λογαριασμού του υπόχρεου στην ίδια ή σε άλλη τράπεζα ούτε κατά τον αμέσως προηγούμενο χρόνο.
Με το κριτήριο αυτό, από εμβάσματα 766.000 ευρώ του έτους 2010 κρίθηκε προσαύξηση της ίδιας χρήσης μόνο το ποσό των 270.000 ευρώ, ενώ τα υπόλοιπα 496.000 ευρώ είχαν σχηματιστεί ήδη από το 2009 και ανάγονταν σε προγενέστερες χρήσεις.
Η ΣτΕ 157/2026 προσθέτει τη διατύπωση με τη μεγαλύτερη αμυντική αξία. Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι κρίσιμος είναι ο χρόνος εισαγωγής του ποσού στην περιουσία, χωρίς να δύναται κατά νόμον να ελεγχθεί η πηγή ή η αιτία προέλευσης ποσού που προκύπτει ότι εισήχθη σε χρήση διαφορετική από την κρινόμενη.
Στη συγκεκριμένη υπόθεση είχε καταλογιστεί ποσό 377.867,36 ευρώ στη χρήση 2010 λόγω εμβασμάτων, ενώ το δικάσαν εφετείο είχε ήδη δεχθεί ότι ο τροφοδότης λογαριασμός είχε πιστωθεί με 359.975 δολάρια τον Δεκέμβριο του 2009. Η απόφαση αναιρέθηκε.
Η ΣτΕ 484/2026 κινείται στην ίδια γραμμή για πίστωση 141.000 δολαρίων που μεταφέρθηκε με έμβασμα από λογαριασμό του ελεγχομένου στην Κύπρο σε λογαριασμό του στην Ελλάδα.
Το Δικαστήριο έκρινε εσφαλμένη την παραδοχή ότι η μεταφορά αυτή συνιστά άνευ ετέρου προσαύξηση συντελούμενη κατά τον χρόνο του εμβάσματος και αναίρεσε κατά το σκέλος αυτό.
Η προτεραιότητα του ερωτήματος έχει πρακτική εξήγηση. Η μετατόπιση του καταλογισμού σε προγενέστερη χρήση καθιστά την πράξη ακυρωτέα ή μεταρρυθμιστέα και ενδέχεται να οδηγήσει σε χρήση για την οποία η αξίωση έχει ήδη υποπέσει σε παραγραφή.
Το ζήτημα αν οι κινήσεις των λογαριασμών συνιστούν νέα ή συμπληρωματικά στοιχεία κρίνεται αυτοτελώς και με διαφορετικά κριτήρια. Η εμπειρία από υποθέσεις καταλογισμού προσαύξησης περιουσίας δείχνει ότι η χρονική τοποθέτηση κάθε πίστωσης εξετάζεται πριν από τη συζήτηση της προέλευσής της, καθώς η επιτυχής μετατόπιση κλείνει τη συζήτηση χωρίς να απαιτηθεί απόδειξη πηγής.
Η σειρά με την οποία προβάλλονται οι ισχυρισμοί ενώπιον της Διοίκησης αποτελεί στρατηγική επιλογή, αφού ισχυρισμός που δεν προβλήθηκε στο διοικητικό στάδιο απορρίπτεται ως απαράδεκτος όταν προβληθεί το πρώτον κατ’ αναίρεση.
Συχνές Ερωτήσεις
Ελέγχονται καταθέσεις μικρού ύψους ή υπάρχει όριο κάτω από το οποίο αγνοούνται;
Όριο δεν προβλέπεται στον νόμο. Κατά τη ΣτΕ 484/2026, πιστώσεις που δεν υπερβαίνουν τις 2.000 ευρώ ελέγχονται όταν κατατίθενται συστηματικά και με μεγάλη συχνότητα και αθροιζόμενες ανά χρήση ανέρχονται σε ποσά σημαντικού ύψους. Το κριτήριο είναι σχετικό και συγκρίνει το άθροισμα με τα δηλωθέντα μεγέθη του ελεγχομένου.
Αρκεί η λογιστική εγγραφή στα βιβλία της εταιρείας για να θεωρηθεί η κατάθεση δάνειο εταίρου;
Η εγγραφή στα βιβλία αποτελεί ένα από τα στοιχεία που η ΠΟΛ. 1175/2017 δέχεται ως βάση χαρακτηρισμού, χωρίς να είναι από μόνη της επαρκής. Οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης και τον αναλογούντα ΦΠΑ, ενώ η επίκληση δανείου χωρίς έγγραφο βέβαιης χρονολογίας απορρίπτεται εφόσον δεν προκύπτει από κινήσεις λογαριασμών δόση ή επιστροφή χρημάτων.
Ποια στοιχεία τεκμηριώνουν επαρκώς την προέλευση μιας πίστωσης;
Στοιχεία που αποδεικνύουν τη διαδρομή του ποσού και όχι μόνο την ύπαρξή του. Κατά τη ΣτΕ 1499/2025 απαιτούνται ιδίως έγγραφα των εμπλεκόμενων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων που συνδέουν τη συγκεκριμένη πίστωση με τη συγκεκριμένη πηγή. Χρονικά κενά, αναντιστοιχία ποσών και ενδιάμεσες κινήσεις που δεν αποτυπώνονται διακόπτουν τον αιτιώδη σύνδεσμο.
Τι ισχύει για μεταφορές μεταξύ λογαριασμών του ίδιου προσώπου στην αλλοδαπή;
Η μεταφορά με έμβασμα από λογαριασμό του φορολογουμένου σε άλλο λογαριασμό του ίδιου προσώπου, στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, δεν αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του, εφόσον είναι μοναδικός δικαιούχος του λογαριασμού προέλευσης. Κατά τη ΣτΕ 484/2026, η αντίθετη παραδοχή του δικαστηρίου της ουσίας οδηγεί σε αναίρεση. Ο έλεγχος μετατοπίζεται τότε στον χρόνο και στην αιτία της αρχικής κατάθεσης.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Χρονική τοποθέτηση πριν από τη συζήτηση της πηγής: Κάθε επίμαχη πίστωση εξετάζεται πρώτα ως προς τη χρήση στην οποία ανάγεται. Η τεκμηρίωση ότι το ποσό εισήλθε στην περιουσία σε προγενέστερο έτος κλείνει τη συζήτηση, αφού κατά τη ΣτΕ 157/2026 η πηγή ποσού που εισήχθη σε άλλη χρήση δεν ελέγχεται κατά νόμον.
Διάκριση πρωτογενών από δευτερογενείς πιστώσεις: Το κριτήριο της ΣτΕ 1458/2025 είναι η ύπαρξη ισόποσης χρέωσης σε άλλο λογαριασμό του υπόχρεου κατά τον ίδιο ή τον αμέσως προηγούμενο χρόνο. Η χαρτογράφηση των εσωτερικών μεταφορών πριν από την απάντηση στον έλεγχο περιορίζει τη βάση του καταλογισμού πριν συζητηθεί οτιδήποτε άλλο.
Αντιστοίχιση ποσού με ποσό, όχι αθροίσματος με άθροισμα: Πίνακας διαθεσίμων που καλύπτει αριθμητικά το σύνολο των πιστώσεων απαντά σε άλλο ερώτημα. Απαιτείται σύνδεση της συγκεκριμένης πίστωσης με τη συγκεκριμένη πηγή, με έγγραφα των τραπεζών και με συμφωνία ποσών και ημερομηνιών.
Τεκμηρίωση ροών εταιρείας και εταίρου εκ των προτέρων: Η ταμειακή διευκόλυνση προς την εταιρεία ή από αυτήν χρειάζεται έγγραφο βέβαιης χρονολογίας και τραπεζική αποτύπωση δόσεων ή επιστροφών. Η ΠΟΛ. 1175/2017 δέχεται τον χαρακτηρισμό όταν προκύπτει από τα βιβλία ή από άλλα στοιχεία, οπότε η οργάνωση του δοσοληπτικού λογαριασμού προηγείται του ελέγχου.
Ταμειακή δυσχέρεια αντί συγγενικής σχέσης: Κατά τη ΣτΕ 484/2026, η επίκληση διευκόλυνσης από συγγενή απορρίπτεται χωρίς στοιχεία που να δείχνουν την ταμειακή δυσχέρεια του λήπτη κατά τον χρόνο των πιστώσεων. Ισοζύγια, ληξιπρόθεσμες υποχρεώσεις και στοιχεία ρευστότητας της περιόδου συγκεντρώνονται μαζί με τον ισχυρισμό.
Κοινοί λογαριασμοί με τεκμηριωμένη εσωτερική σχέση: Ελλείψει στοιχείων για τη μεταξύ των συνδικαιούχων σχέση, εφαρμόζεται το τεκμήριο του άρθρου 493 του Αστικού Κώδικα. Η αποκλειστική απόδοση ποσού σε έναν συνδικαιούχο ανατρέπεται με απόδειξη της προέλευσης του κεφαλαίου, όχι με επίκληση του προσώπου που ενήργησε την κατάθεση.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με τις δημόσιες συμβάσεις.