Πότε Ένα Στοιχείο Κρίνεται Συμπληρωματικό Και Πότε Η 5ετία Παραμένει
Εν συντομία:
- Η πενταετής προθεσμία του άρθρου 37 παρ. 1 του ΚΦΔ γίνεται δεκαετής μόνο όταν περιέλθουν στη Φορολογική Διοίκηση στοιχεία που αποδεικνύουν μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε ούτε όφειλε να έχει υπόψη της εντός της πενταετίας.
- Ο ισχύων Κώδικας χρησιμοποιεί τον όρο «νέα στοιχεία». Ο παλαιότερος όρος «συμπληρωματικά στοιχεία» εξακολουθεί να χρησιμοποιείται από τα δικαστήρια και τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, καθώς οι ελεγχόμενες χρήσεις κρίνονται ακόμη με το προϊσχύσαν δίκαιο.
- Ο χαρακτηρισμός κρίνεται από τον χρόνο και τη δυνατότητα γνώσης της αρχής. Η ίδια κατηγορία εγγράφου γίνεται δεκτή σε μία υπόθεση και απορρίπτεται σε άλλη, ανάλογα με το αν η αρχή είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια.
- Ο χρόνος διαφύλαξης βιβλίων και στοιχείων συνδέεται νομοθετικά με την παραγραφή, ενώ ο ισχυρισμός περί συμπλήρωσής της προβάλλεται ήδη με την ενδικοφανή προσφυγή εντός τριάντα ημερών.
Πότε ένα στοιχείο επιτρέπει στη Φορολογική Διοίκηση να περάσει από την πενταετία στη δεκαετία;
Η μετάβαση στη δεκαετία επιτρέπεται μόνο όταν το στοιχείο αποδεικνύει την ύπαρξη μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης και δικαιολογημένα δεν βρισκόταν στη διάθεση της αρχής εντός της πενταετίας.
Αν η αρχή το γνώριζε ή όφειλε να το γνωρίζει επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, η πενταετία παραμένει κλειστή και η μεταγενέστερη καταλογιστική πράξη ακυρώνεται ως εκπρόθεσμη.
Ο βασικός κανόνας βρίσκεται στο άρθρο 37 παρ. 1 του Ν. 5104/2024, κατά το οποίο η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να κοινοποιήσει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός 5 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης. Η 10ετία είναι η εξαίρεση.
Το κριτήριο έχει δύο σκέλη που πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά:
- Πρώτον, αποδεικτική ικανότητα, δηλαδή το στοιχείο πρέπει να τεκμηριώνει το ίδιο τη φορολογητέα ύλη.
- Δεύτερον, δικαιολογημένη άγνοια της αρχής.
Το δεύτερο σκέλος είναι εκείνο που κρίνει τις περισσότερες υποθέσεις στην πράξη.
Η διατύπωση του κριτηρίου έχει παγιωθεί ήδη από τη ΣτΕ 172/2018, όπου κρίθηκε ότι δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία:
- είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της πενταετίας και αγνοήθηκαν,
- είτε η αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους εντός της ίδιας πενταετίας εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στον νόμο.
Στην ίδια απόφαση, η σκέψη 9 αναπαράγει αυτούσιες τις κρίσεις της Ολομέλειας του Δικαστηρίου για την ανάγκη εύλογης και προβλέψιμης διάρκειας της παραγραφής.
Η ίδια θέση είχε διατυπωθεί και διοικητικά. Η Γνωμοδότηση 102/2001 του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους δέχθηκε ότι συμπληρωματικά θεωρούνται τα στοιχεία που αποδεδειγμένα δεν είχε ούτε μπορούσε δικαιολογημένα να έχει υπόψη του ο έφορος κατά την αρχική φορολογική εγγραφή.
Η ΠΟΛ. 1194/2017 ενσωμάτωσε τη νομολογιακή θέση στις οδηγίες προς τις ελεγκτικές υπηρεσίες, αναγνωρίζοντας ρητά ότι δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία όσα η αρχή όφειλε να είχε αξιοποιήσει επικαίρως.
Ο χρόνος της γνώσης έχει και μία ακόμη λεπτομέρεια. Όταν τα στοιχεία περιέρχονται στη Διοίκηση κατά το τελευταίο έτος της αρχικής πενταετίας, η προθεσμία παρατείνεται κατά ένα μόνο έτος, χωρίς να ενεργοποιείται η δεκαετία.
Συμπληρωματικά ή νέα στοιχεία, ποιος όρος κρίνει την υπόθεση μετά τον ν. 5104/2024;
Ο ισχύων Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας χρησιμοποιεί τον όρο «νέα στοιχεία». Ο όρος «συμπληρωματικά στοιχεία» ανήκει στο προϊσχύσαν δίκαιο, επιβιώνει όμως στη νομολογία και στις αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), επειδή οι χρήσεις που ελέγχονται σήμερα κρίνονται ακόμη με βάση το άρθρο 68 παρ. 2 του Ν. 2238/1994. Πρακτικά, το ίδιο κριτήριο εφαρμόζεται με δύο ονόματα.
Το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος όριζε ότι το οριστικό φύλλο ελέγχου δεν αποκλείει την έκδοση συμπληρωματικού, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει το ήδη προσδιορισθέν.
Η δεκαετής παραγραφή προέκυπτε από τον συνδυασμό της διάταξης αυτής με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β του ίδιου Κώδικα.
| Στοιχείο σύγκρισης | Προϊσχύσαν καθεστώς | Ισχύον καθεστώς |
|---|---|---|
| Διάταξη | Άρθρα 68 παρ. 2 και 84 παρ. 4 περ. β Ν. 2238/1994 | Άρθρο 37 Ν. 5104/2024 |
| Όρος | Συμπληρωματικά στοιχεία | Νέα στοιχεία ή πληροφορίες |
| Βασική προθεσμία | Πενταετία από το τέλος του έτους υποβολής της δήλωσης | Πενταετία από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής |
| Προϋπόθεση επιμήκυνσης | Στοιχεία αποδεικτικά μη δηλωθέντος εισοδήματος, άγνωστα δικαιολογημένα στην αρχή | Νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση της αρχής εντός της πενταετίας |
| Έκταση | Δεκαετία, με παράταση ενός έτους αν τα στοιχεία περιέλθουν το τελευταίο έτος | Δεκαετία, περιορισμένη στο ζήτημα το οποίο αφορούν τα νέα στοιχεία |
Η ουσιώδης διαφορά εντοπίζεται στην τελευταία γραμμή. Ο ισχύων Κώδικας περιορίζει ρητά τη δεκαετία στο ζήτημα το οποίο αφορούν τα νέα στοιχεία, ενώ υπό το προϊσχύσαν καθεστώς η επιμήκυνση λειτουργούσε ως άνοιγμα ολόκληρης της χρήσης.
Το επίσημο κωδικοποιημένο κείμενο του Κώδικα, ενημερωμένο έως τον ν. 5259/2025, έχει κοινοποιηθεί με την εγκύκλιο Ε. 2109/2025 του Διοικητή της ΑΑΔΕ.
Για τον έλεγχο μιας συγκεκριμένης χρήσης, το πρώτο ερώτημα είναι ποιο από τα δύο καθεστώτα εφαρμόζεται. Η απάντηση καθορίζει τόσο τη διατύπωση των ισχυρισμών όσο και το εύρος της επιτρεπόμενης επέκτασης του ελέγχου.
Η γενικότερη μηχανική των προθεσμιών αναπτύσσεται στην παραγραφή φορολογικών απαιτήσεων, ενώ ο υπολογισμός του συνολικού χρόνου ανά περίπτωση φοροδιαφυγής αναλύεται στη δεκαετή παραγραφή.
Ποια έγγραφα γίνονται δεκτά ως συμπληρωματικά στοιχεία και ποια απορρίπτονται;
Η νομολογία δεν έχει καταρτίσει κλειστό κατάλογο επιτρεπόμενων εγγράφων. Έχει όμως κρίνει επανειλημμένα συγκεκριμένες κατηγορίες, ώστε να μπορεί να δημιουργηθεί χρησιμοποιήσιμο ευρετήριο.
Βιβλία τρίτων επιχειρήσεων και έγγραφα άλλης δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορούν να αποτελέσουν συμπληρωματικά στοιχεία. Όσα βρίσκονταν ήδη στη διάθεση της αρχής δεν μπορούν, ανεξαρτήτως ονομασίας.
Ο παρακάτω πίνακας συγκεντρώνει τις κατηγορίες που έχουν κριθεί, με τον παράγοντα που καθορίζει την έκβαση σε κάθε μία.
| Κατηγορία στοιχείου | Κρίση | Τεκμηρίωση | Κρίσιμος παράγοντας |
|---|---|---|---|
| Ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία που κατασχέθηκαν μετά την υποβολή των δηλώσεων | Δεκτά | ΤρΔιοικΠρ Πειραιά 522/2013 | Ο χρόνος κατάσχεσης έπεται της δήλωσης |
| Επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία τρίτων επιχειρήσεων | Δεκτά | ΣτΕ 2122/2012, επιβεβαίωση στη σκέψη 6 της ΣτΕ 1727/2024 | Τα αρχεία τρίτου δεν ήταν προσιτά στην αρχή |
| Έκθεση ελέγχου άλλης ΔΟΥ | Δεκτή, εκτός αν εκδόθηκε κατόπιν αιτήσεως της αρμόδιας αρχής | ΤριμΔιοικΕφ Πατρών 921/2013, ΣτΕ 2397/1990 | Η κατόπιν αιτήσεως έκθεση συνιστά ανεπίτρεπτο επανέλεγχο |
| Πληροφοριακό δελτίο και έκθεση ελέγχου άλλης αρχής για εικονικότητα, που περιέρχονται μετά την πενταετία | Δεκτό | ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 610/2021 | Η εικονικότητα αποδείχθηκε εκ των υστέρων |
| Δανειακή σύμβαση που προσκομίζει ο ίδιος ο φορολογούμενος | Δεκτή | ΜονΔιοικΠρ Λαρίσης 135/2017 | Η σύμβαση δεν ήταν σε γνώση της Διοίκησης |
| Απόκτηση ακινήτου σε πλειστηριασμό χωρίς δήλωση και χωρίς προσκόμιση κατακυρωτικής έκθεσης | Δεκτή | ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 7548/2019 | Απουσία κάθε δηλωτικού ίχνους |
| Εκθέσεις ελέγχου και δελτίο πληροφοριών που περιήλθαν εντός της πενταετίας | Απορρίπτεται | ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 13337/2021 | Η αρχή είχε ήδη λάβει γνώση |
| Εμπιστευτικό έγγραφο του ΣΔΟΕ | Απορρίπτεται | ΔιοικΕφ Πειραιά 2600/2019 | Δεν αποδεικνύει από μόνο του φορολογητέα ύλη |
| Ανώνυμη καταγγελία και πληροφοριακό δελτίο | Απορρίπτεται | ΣτΕ 172/2018 σκέψη 21, ΔΕΔ 3802/2021 | Δεν αποδεικνύεται μη δηλωθέν εισόδημα |
| Έκθεση οικονομικής αστυνομίας | Απορρίπτεται | ΔΕΔ Α 2965/2022 | Πληροφοριακός χαρακτήρας |
| Συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών και προμηθευτών τρίτων | Απορρίπτεται | ΔιοικΕφ Πειραιά 37/2019 | Ήταν στη διάθεση της Διοίκησης προς αξιοποίηση |
| Διαπιστώσεις και συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου | Απορρίπτεται | ΣτΕ 1348/2020 | Αποτελούν πόρισμα, όχι αποδεικτικό στοιχείο |
| Πλημμέλειες που προκύπτουν από επανεκτίμηση στοιχείων ήδη γνωστών στον αρχικό έλεγχο | Απορρίπτεται | ΣτΕ 1303/1999 | Επανεκτίμηση, όχι νέα γνώση |
| Απόφαση Υπουργού για ανάθεση ελέγχου σε Ειδικό Συνεργείο | Απορρίπτεται | ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 2736/2019 | Δηλώσεις Ε1, Ε9 και συμβόλαια ήταν ήδη διαθέσιμα |
| Εισφορά μετρητών στο κεφάλαιο εταιρείας με δημοσιευμένο καταστατικό | Απορρίπτεται | ΣτΕ 713/2021 | Η δημοσιότητα καθιστούσε το στοιχείο προσιτό |
| Τιμήματα μεταβιβάσεων ακινήτων ήδη περιληφθέντα σε δηλώσεις | Απορρίπτεται | ΤρΔιοικΠρωτ Αθηνών 15755/2019 | Η δήλωση είχε περιέλθει εντός της πενταετίας |
| Το άνοιγμα και ο έλεγχος τραπεζικών λογαριασμών | Απορρίπτεται | ΣτΕ 172/2018 σκέψεις 18 και 21 | Ελεγκτική ενέργεια που προϋποθέτει συμπληρωματικό στοιχείο |
Η τελευταία γραμμή του πίνακα αποτελεί την πιο συχνά παραγνωρισμένη διάκριση. Η ΣτΕ 172/2018 δέχθηκε τον λόγο αναιρέσεως κατά τον οποίο το άνοιγμα των τραπεζικών λογαριασμών αποτελεί ελεγκτική ενέργεια που προϋποθέτει την ύπαρξη συμπληρωματικού στοιχείου και δεν το υποκαθιστά, απορρίπτοντας την αντίθετη παραδοχή του διοικητικού εφετείου ότι η εντολή και η διενέργεια ελέγχου είναι απλώς προπαρασκευαστικές πράξεις.
Η ταξινόμηση αυτή είναι ενδεικτική και όχι δεσμευτική. Η ίδια κατηγορία εγγράφου κρίθηκε αντίθετα σε διαφορετικές υποθέσεις, όπως δείχνει η αντιπαράθεση των αποφάσεων 610/2021 και 13337/2021 του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, οι οποίες αφορούν και οι δύο εκθέσεις ελέγχου άλλης αρχής.
Η σωστή απάντηση διαφοροποιείται κατά περίπτωση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά, δηλαδή από το πότε ακριβώς περιήλθε το έγγραφο στην αρμόδια αρχή, τι περιείχε ήδη ο φάκελος και ποια μέτρα έρευνας είχαν ενεργοποιηθεί. Επομένως, η επιλογή των επιχειρημάτων που θα προταθούν στη Διοίκηση ή στο δικαστήριο απαιτούν ad hoc προσέγγιση.
Πότε οι τραπεζικοί λογαριασμοί θεωρούνται «νέο στοιχείο» και πότε όχι;
Η απάντηση διαφέρει ανάλογα με το ποιος τηρεί τον λογαριασμό.
- Οι λογαριασμοί ημεδαπής του ελεγχομένου δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία.
- Οι λογαριασμοί αλλοδαπής κατ’ αρχήν αποτελούν.
- Οι λογαριασμοί τρίτων προσώπων μπορεί επίσης να αποτελέσουν.
Η τριπλή αυτή διάκριση διαμορφώθηκε σταδιακά και εξηγεί γιατί το ίδιο είδος αποδεικτικού μέσου οδηγεί σε αντίθετες εκβάσεις.
Για τους λογαριασμούς ημεδαπής, η ΣτΕ 172/2018 έκρινε ότι η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεων αποτελεί βασικό και τακτικό μέσο του φορολογικού ελέγχου, το οποίο η αρχή διαθέτει από το 1994 και οφείλει να εφαρμόζει ορθολογικά και επίκαιρα.
Αν γινόταν δεκτό το αντίθετο, ο κανόνας της πενταετίας θα έχανε το πεδίο εφαρμογής του και η εξαίρεση της δεκαετίας θα καθίστατο κανόνας, δεδομένου ότι η συντριπτική πλειοψηφία των φορολογουμένων τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς. Στην ίδια κατεύθυνση εντάσσονται και οι αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017, 2935/2017 και 1105/2021.
Για τους λογαριασμούς αλλοδαπής ισχύει το αντίστροφο, όπως δέχθηκε η ΣτΕ 1062/2023. Η αρχή δεν έχει άμεση πρόσβαση στους αλλοδαπούς λογαριασμούς όπως στα ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα.
Το ενωσιακό καθεστώς αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών καλύπτει το υπόλοιπο στο τέλος εκάστου έτους, όχι τις κινήσεις, οπότε απαιτείται ικανό χρονικό διάστημα για την ανεύρεση και την επεξεργασία τους, κατά τα κριθέντα στη ΣτΕ 1245/2020. Υπό προϋποθέσεις, τα στοιχεία αυτά θεωρούνται συμπληρωματικά και κατά τη ΣτΕ 658/2020.
Την πιο πρόσφατη διάκριση εισήγαγε η ΣτΕ 1584/2025. Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι δεν αποκλείεται να αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία τα πορίσματα από την επεξεργασία κινήσεων λογαριασμών προσώπων διαφορετικών από τους ελεγχομένους, ακόμη και αν οι κινήσεις αυτές περιείχαν συναλλαγές που αφορούσαν και τους ελεγχομένους.
Η διάκριση έχει άμεση σημασία για επιχειρήσεις που ελέγχονται μέσω διασταυρώσεων με προμηθευτές ή πελάτες, καθώς η προστασία που παρέχει η νομολογία για τους δικούς τους λογαριασμούς δεν επεκτείνεται στους λογαριασμούς τρίτων.
Πότε η έκθεση άλλης ελεγκτικής αρχής γίνεται δεκτή ως «νέο στοιχείο»;
Η έκθεση άλλης αρχής γίνεται δεκτή μόνο αν η αρμόδια ΔΟΥ δεν μπορούσε να διαπιστώσει την παράβαση νωρίτερα. Όταν η κατάσχεση, το πληροφοριακό δελτίο ή η διαβίβαση στοιχείων είχε γνωστοποιηθεί στην αρμόδια αρχή εντός της πενταετίας, η μεταγενέστερη έκθεση δεν παρατείνει την παραγραφή, ακόμη κι αν η επεξεργασία των στοιχείων ολοκληρώθηκε αργότερα.
Το ζήτημα επιλύθηκε ρητά με τη ΣτΕ 1727/2024. Σε υπόθεση προστίμου 3.699.560 ευρώ για έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων της χρήσης 2007, το ΣΔΟΕ είχε κατασχέσει βιβλία και στοιχεία και είχε γνωστοποιήσει την κατάσχεση στη ΔΟΥ με έγγραφο του Μαρτίου 2009.
Η επεξεργασία ξεκίνησε τον Μάρτιο 2014 και η πράξη κοινοποιήθηκε τον Ιούλιο 2015. Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η εικονικότητα μπορούσε και όφειλε να διαπιστωθεί από τα κατασχεθέντα στοιχεία εντός της πενταετίας, οπότε η έκθεση του 2014 δεν αποτελούσε συμπληρωματικό στοιχείο.
Στην ίδια απόφαση διατυπώθηκε ο γενικός κανόνας. Έγγραφο άλλης δημόσιας υπηρεσίας, όπως το ΣΔΟΕ, δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο όταν η αρμόδια φορολογική αρχή μπορούσε ευχερώς να διαπιστώσει την εικονικότητα σε προγενέστερο χρόνο εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ιδίως ενόψει επαρκών ενδείξεων που οδηγούν σε εντοπισμένο έλεγχο.
Ο ίδιος κανόνας διατυπώνεται και στη ΣτΕ 1681/2024, με την προσθήκη ότι, όταν εντός της πενταετίας περιέλθουν στην αρχή πληροφορίες από άλλη φορολογική αρχή για πιθανή εικονικότητα, η πρώτη υποχρεούται να προβεί σε έλεγχο και να εκδώσει τις καταλογιστικές πράξεις εντός της προθεσμίας, χωρίς να αναμένει την ολοκλήρωση του ελέγχου στον εκδότη.
Υπάρχει και η αντίθετη κατεύθυνση. Η ΔιοικΕφ Αθηνών 1703/2020 δέχθηκε ελαστικότερη ερμηνεία, με το σκεπτικό ότι η απόδειξη της εικονικότητας απαιτεί επισταμένους και χρονοβόρους διασταυρωτικούς ελέγχους με εμπλοκή περισσότερων υπηρεσιών, όπως είχε επισημανθεί στη σκέψη 9 της ΣτΕ 1628/2019.
Στη συγκεκριμένη υπόθεση, η παρεμβολή της Επιτροπής του άρθρου 30 παρ. 5 του ΚΒΣ λίγο πριν τη συμπλήρωση της πενταετίας κρίθηκε ότι δικαιολογούσε την καθυστέρηση.
Η εμπειρία από υποθέσεις φορολογικού ελέγχου με επίκληση συμπληρωματικών στοιχείων δείχνει ότι η έκβαση κρίνεται σχεδόν πάντα από έγγραφα διαβίβασης και πρωτόκολλα που δεν βρίσκονται στην κατοχή της ελεγχόμενης επιχείρησης.
Ο εντοπισμός του ακριβούς χρόνου κατά τον οποίο η αρμόδια αρχή έλαβε γνώση απαιτεί αίτημα πρόσβασης στον διοικητικό φάκελο και ανάγνωση της αλληλουχίας των εντολών ελέγχου. Η σχετική μεθοδολογία συνδέεται στενά με την παραγραφή στα εικονικά τιμολόγια, όπου το ίδιο κριτήριο εφαρμόζεται σε λήπτη και εκδότη.
Πώς αποφασίζει η επιχείρηση πόσα χρόνια διαφυλάσσει βιβλία και στοιχεία;
Το άρθρο 13 παρ. 2 του ΚΦΔ συνδέει τη διαφύλαξη με την παραγραφή. Τα λογιστικά αρχεία, οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί και οι φορολογικές μνήμες διαφυλάσσονται κατ’ ελάχιστον για πέντε έτη από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους, ή έως ότου παραγραφεί το δικαίωμα έκδοσης πράξης προσδιορισμού κατά τις παρ. 2 και 3 του άρθρου 37, ή έως ότου τελεσιδικήσει η υπόθεση.
Η διάταξη έχει άμεση επιχειρησιακή συνέπεια. Η πενταετία λειτουργεί ως κατώτατο όριο και όχι ως προθεσμία καταστροφής. Όταν εκκρεμεί ζήτημα νέων στοιχείων για συγκεκριμένη χρήση, ή όταν έχει ανοίξει φορολογικός έλεγχος έλεγχος που ενδέχεται να οδηγήσει σε δικαστική διαφορά, η υποχρέωση εκτείνεται μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος ή την τελεσιδικία της υπόθεσης.
Η επιλογή του χρόνου καταστροφής αρχείου γίνεται επομένως ανά χρήση και όχι συνολικά. Επιχείρηση που έχει δεχθεί εντολή ελέγχου ή πρόσκληση παροχής πληροφοριών για μία μόνο χρήση δεν μπορεί να αντιμετωπίσει τις υπόλοιπες με τον ίδιο τρόπο, καθώς η παράταση αφορά μόνο εκείνη τη χρήση.
Αντίστροφα, η καταστροφή αρχείου για χρήση που φαίνεται παραγεγραμμένη ενέχει κίνδυνο, αν αργότερα προβληθεί από τη Διοίκηση ισχυρισμός περί νέων στοιχείων και η επιχείρηση αδυνατεί να αντικρούσει.
Η αδυναμία προσκόμισης παραστατικών επιδρά και στην απόδειξη. Στοιχεία τα οποία θα τεκμηρίωναν ότι η αρχή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει εντός της πενταετίας παύουν να είναι διαθέσιμα, με αποτέλεσμα η επιχείρηση να στερείται το βασικό της επιχείρημα.
Σε ποιο στάδιο προβάλλεται ο ισχυρισμός της παραγραφής και τι κρίνει την έκβαση;
Ο ισχυρισμός προβάλλεται ήδη με την ενδικοφανή προσφυγή, εντός τριάντα ημερών από την κοινοποίηση της πράξης. Η προθεσμία είναι ανατρεπτική και η απώλειά της κλείνει και τον δικαστικό δρόμο.
Η έκβαση κρίνεται από την τεκμηρίωση του χρόνου κατά τον οποίο η αρχή έλαβε ή όφειλε να λάβει γνώση, όχι από τον χαρακτηρισμό που έδωσε η έκθεση ελέγχου στο επίμαχο έγγραφο.
Η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αποτελεί υποχρεωτικό προηγούμενο στάδιο κατά το άρθρο 72 του Ν. 5104/2024. Δικαστική προσφυγή χωρίς προηγούμενη ενδικοφανή απορρίπτεται ως απαράδεκτη.
Η στάση της Διοίκησης στο στάδιο αυτό καταγράφεται στη ΔΕΔ 2353/2022, η οποία υιοθέτησε το με αριθμό 2642/2017 πρακτικό ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Σύμφωνα με αυτό, η αντιμετώπιση υποθέσεων με όμοια νομικά ζητήματα κατά τρόπο αντίθετο προς τις αποφάσεις του ΣτΕ δεν συνάδει με το κράτος δικαίου και συνεπάγεται άσκοπη απασχόληση υπηρεσιών και δικαστηρίων. Το πρακτικό αναγνωρίζει ρητά ότι, αν οι υποθέσεις οδηγηθούν στα δικαστήρια, εκείνα θα ακολουθήσουν τη νομολογία του ΣτΕ.
Πρακτικά, αυτό σημαίνει ότι η ενδικοφανής προσφυγή λειτουργεί συχνά ως διαδικαστικό στάδιο και όχι ως πραγματική ευκαιρία επίλυσης. Η τεκμηρίωση όμως κατατίθεται εκεί και ακολουθεί την υπόθεση στη συνέχεια, οπότε η ποιότητά της κρίνει και το δικαστικό αποτέλεσμα.
Η εμπειρία από υποθέσεις αμφισβήτησης της δεκαετούς παραγραφής δείχνει ότι η διαφορά μεταξύ επιτυχούς και ανεπιτυχούς ισχυρισμού εντοπίζεται στη χρονολογική ανασύσταση του φακέλου.
Απαιτείται αντιπαραβολή της ημερομηνίας κάθε εγγράφου διαβίβασης, κάθε εντολής ελέγχου και κάθε πρόσκλησης, ώστε να αποδειχθεί ότι η αρχή διέθετε τις ενδείξεις που οδηγούν σε εντοπισμένο έλεγχο πριν από τη συμπλήρωση της πενταετίας.
Η ανασύσταση αυτή απαιτεί νομική κρίση για το ποιο ακριβώς γεγονός θεωρείται αφετηρία της γνώσης, καθώς η ίδια πραγματική βάση οδηγεί σε διαφορετική κατάληξη ανάλογα με τη διατύπωση των ισχυρισμών και τη σειρά προβολής τους.
Συχνές ερωτήσεις
Πότε παραγράφεται η χρήση 2019 και ποιες χρήσεις παραμένουν ανοικτές;
Για το φορολογικό έτος 2019, η δήλωση του οποίου υποβλήθηκε εντός του 2020, η πενταετία του άρθρου 37 παρ. 1 συμπληρώθηκε στις 31 Δεκεμβρίου 2025. Η προθεσμία εκτείνεται στη δεκαετία μόνο αν συντρέξουν νέα στοιχεία κατά την έννοια του άρθρου 37, ή παρατείνεται κατά ένα έτος αν τα στοιχεία περιέλθουν στη Διοίκηση εντός του τελευταίου έτους της αρχικής πενταετίας. Ο υπολογισμός γίνεται ανά χρήση και ανά φορολογικό αντικείμενο.
Πότε επιτρέπεται η καταστροφή βιβλίων και στοιχείων;
Μετά την παρέλευση της πενταετίας του άρθρου 13 παρ. 2 του ΚΦΔ, εφόσον δεν εκκρεμεί ζήτημα νέων στοιχείων για τη συγκεκριμένη χρήση και δεν εκκρεμεί υπόθεση σε συνέχεια φορολογικού ελέγχου. Αν εκκρεμεί έλεγχος ή δικαστική διαφορά, η υποχρέωση εκτείνεται έως την παραγραφή του δικαιώματος ή την τελεσιδικία.
Αρκεί η επίκληση συμπληρωματικού στοιχείου από την έκθεση ελέγχου για να ισχύσει η δεκαετία;
Δεν αρκεί. Ο χαρακτηρισμός ελέγχεται δικαστικά ως προς δύο σκέλη, ήτοι αν το στοιχείο αποδεικνύει το ίδιο μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και αν η αρχή δικαιολογημένα το αγνοούσε. Όταν το δεύτερο σκέλος δεν συντρέχει, η καταλογιστική πράξη ακυρώνεται ως εκπρόθεσμη, όπως έγινε δεκτό στη ΣτΕ 1727/2024.
Ποιες αποφάσεις του ΣτΕ ορίζουν σήμερα την έννοια;
Το κριτήριο της δέουσας επιμέλειας διατυπώνεται στη ΣτΕ 172/2018 και εξειδικεύεται στις ΣτΕ 1681/2024 και 1727/2024 για τα έγγραφα άλλων αρχών. Για τους τραπεζικούς λογαριασμούς ισχύει η διάκριση ημεδαπής, αλλοδαπής και τρίτων προσώπων, με πιο πρόσφατη τη ΣτΕ 1584/2025.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Χρονολογική ανασύσταση πριν από κάθε ισχυρισμό: Ο ισχυρισμός περί παραγραφής θεμελιώνεται στην ημερομηνία κατά την οποία η αρμόδια αρχή έλαβε ή όφειλε να λάβει γνώση, οπότε η πρώτη ενέργεια είναι η αναζήτηση των εγγράφων διαβίβασης και των εντολών ελέγχου του διοικητικού φακέλου.
Το είδος του εγγράφου δεν κρίνει μόνο του: Η ίδια κατηγορία, όπως η έκθεση ελέγχου άλλης αρχής, έχει κριθεί και προς τις δύο κατευθύνσεις. Η επιλογή νομολογίας γίνεται με βάση την ομοιότητα των πραγματικών περιστατικών και όχι της ονομασίας του εγγράφου.
Διάκριση ελεγκτικής ενέργειας από στοιχείο: Το άνοιγμα λογαριασμών, η εντολή ελέγχου και η ανάθεση σε ειδικό συνεργείο αποτελούν πράξεις έρευνας. Η επίκλησή τους ως αφετηρίας της δεκαετίας αντικρούεται με τις σκέψεις 18 και 21 της ΣτΕ 172/2018, όπου έγινε δεκτός ο αντίστοιχος λόγος αναιρέσεως.
Λογαριασμοί τρίτων εκτός προστασίας: Η νομολογιακή προστασία για τους λογαριασμούς ημεδαπής της ελεγχόμενης επιχείρησης δεν καλύπτει τα πορίσματα από λογαριασμούς προμηθευτών ή πελατών, κατά τη ΣτΕ 1584/2025.
Διαφύλαξη αρχείου ανά χρήση: Η πενταετία του άρθρου 13 παρ. 2 του ΚΦΔ είναι ελάχιστο όριο. Η καταστροφή αρχείου χρήσης για την οποία εκκρεμεί έλεγχος αφαιρεί από την επιχείρηση το αποδεικτικό υλικό με το οποίο θα αντέκρουε τον χαρακτηρισμό νέων στοιχείων.
Προθεσμία 30 ημερών: Ο ισχυρισμός προβάλλεται με την ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 72 του Ν. 5104/2024. Η προθεσμία είναι ανατρεπτική και η παρέλευσή της αποκλείει και τη δικαστική προσφυγή.
Έλεγχος του εφαρμοστέου καθεστώτος: Πριν από τη διατύπωση των ισχυρισμών κρίνεται αν η χρήση διέπεται από το άρθρο 68 παρ. 2 του Ν. 2238/1994 ή από το άρθρο 37 του Ν. 5104/2024, καθώς ο ισχύων Κώδικας περιορίζει τη δεκαετία στο ζήτημα το οποίο αφορούν τα νέα στοιχεία.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με με τους φορολογικούς ελέγχους και την έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων.