Πότε Ευδοκιμεί ο Ισχυρισμός Αντισυνταγματικότητας στον Φορολογικό Έλεγχο
Εν συντομία:
- Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών δεν έχει εξουσία να κρίνει τη συνταγματικότητα νόμου. Ο ισχυρισμός προβάλλεται εκεί ώστε να κατοχυρωθούν τα κεφάλαια και τα αιτήματα που θα κριθούν αργότερα από το δικαστήριο.
- Οι αμιγώς νομικοί λόγοι, όπου ανήκει η αντισυνταγματικότητα, προβάλλονται παραδεκτά για πρώτη φορά ενώπιον του δικαστηρίου. Οι λόγοι που απαιτούν έρευνα νέων πραγματικών περιστατικών όχι.
- Τα ελαττώματα που πράγματι οδηγούν σε ακύρωση ομαδοποιούνται σε τρεις κατηγορίες: αναδρομική επιμήκυνση προθεσμίας, εν λευκώ νομοθετική εξουσιοδότηση και κύρωση δυσανάλογη ή εξαρτημένη από παραίτηση δικαιώματος.
- Η επιλογή καθορίζει αν ο ισχυρισμός θα εξεταστεί καν. Το άρθρο 74 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και η Επιτροπή Εξώδικης Επίλυσης δεν τον δέχονται.
- Η ευνοϊκή απόφαση δεν ανατρέπει αυτοδικαίως πράξεις που έχουν γίνει απρόσβλητες. Το περιθώριο κρίνεται από το αν η υπόθεση εκκρεμεί.
Πότε αξίζει να στηριχθεί φορολογική προσφυγή σε αντισυνταγματικότητα;
Ο ισχυρισμός αντισυνταγματικότητας αξίζει όταν συντρέχουν σωρευτικά τρεις προϋποθέσεις:
- Το ελάττωμα της διάταξης ανήκει σε τύπο που έχει ήδη αναγνωριστεί νομολογιακά και δεν εξαντλείται σε γενική επίκληση της φορολογικής ισότητας.
- Ο ισχυρισμός είναι αμιγώς νομικός, ώστε να μη απορριφθεί δικονομικά.
- Το διακύβευμα δικαιολογεί δίκη που διαρκεί έτη.
Αν λείπει έστω μία από τις τρεις, η επιχείρηση κερδίζει περισσότερα από ισχυρισμούς ουσίας.
Στην ΣτΕ 1584/2025, λήπτης μερικώς εικονικών τιμολογίων στο διοικητικό εφετείο περιόρισε τα πρόστιμα πέντε διαχειριστικών περιόδων σε 344.000 ευρώ συνολικά.
Το ΣτΕ δέχθηκε τον λόγο περί αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης και μείωσε το πρόστιμο σε 2.500 ευρώ ανά περίοδο, δηλαδή σε 12.500 ευρώ συνολικά.
Στην ίδια υπόθεση, τρεις λόγοι που αφορούσαν την παραγραφή απορρίφθηκαν. Ο ένας από αυτούς ως απαράδεκτος επειδή στηριζόταν σε ισχυρισμό που δεν προέκυπτε από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ούτε είχε προβληθεί ως λόγος προσφυγής.
Η ίδια υπόθεση, δηλαδή, έχασε στα σημεία όπου ο ισχυρισμός εξαρτιόταν από λόγους που δεν είχαν προβληθεί εγκαίρως και κέρδισε εκεί όπου ο ισχυρισμός ήταν καθαρά νομικός.
Σημειοτέο ότι η απόφασηστηρίχθηκε στην ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης και από την αντίστοιχη αρχή της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, όχι σε ζήτημα αντισυνταγματικότητας.
Το ίδιο ισχύει στην ΣτΕ 366/2025, όπου κριτήριο ήταν η ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας. Η επιλογή της βάσης καθορίζει ποιο υλικό τεκμηρίωσης χρειάζεται και ποια νομολογία αναζητείται.
Το συμπέρασμα για την επιχείρηση που μόλις έλαβε πράξη μετά από φορολογικό έλεγχο είναι ότι ο συνταγματικός ισχυρισμός αποτιμάται με κριτήριο τη δικονομική του ανθεκτικότητα.
Γιατί η ΔΕΔ δεν ακυρώνει πράξη λόγω αντισυνταγματικότητας;
Ο έλεγχος της συνταγματικότητας των νόμων ασκείται παρεμπιπτόντως από τα δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται κατά το άρθρο 93 παρ. 4 του Συντάγματος να μην εφαρμόζουν νόμο του οποίου το περιεχόμενο είναι αντίθετο προς αυτό.
Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών είναι όργανο της Φορολογικής Διοίκησης και δεσμεύεται από τον τυπικό νόμο όπως ισχύει. Η αρχή αυτή διατυπώνεται ρητά στην ΔΕΔ 806/2023, όπου κρίθηκε ότι ο έλεγχος της συνταγματικότητας ανήκει στη δικαιοδοσία των δικαστηρίων και δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα των οργάνων της Διοίκησης.
Η μόνη πραγματική εξαίρεση πηγάζει από την υποχρέωση συμμόρφωσης της Διοίκησης προς παγιωμένη δικαστική κρίση. Όταν η νομολογία σταθεροποιείται και ακολουθεί ερμηνευτική εγκύκλιος ή γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η φορολογική αρχή εφαρμόζει το νέο πλαίσιο.
Χαρακτηριστική είναι η ΠΟΛ 1194/2017, με την οποία ορίστηκε ότι η ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού αλλοδαπής τροφοδοτούμενου από λογαριασμούς ημεδαπής δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο ικανό να ενεργοποιήσει τη δεκαετία, καθώς και η γνωμοδότηση ΝΣΚ 265/2017 για το ίδιο ζήτημα.
Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι η ενδικοφανής προσφυγή λειτουργεί ως στάδιο κατοχύρωσης του συνταγματικού ισχυρισμού, με την κρίση του να επιφυλάσσεται για το δικαστήριο.
Ποιοι λόγοι προβάλλονται παραδεκτά για πρώτη φορά ενώπιον του δικαστηρίου;
Παραδεκτά προβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή οι αμιγώς νομικοί λόγοι, δηλαδή εκείνοι που ανάγονται στην ισχύ και το κύρος των εφαρμοστέων διατάξεων.
Η αντισυνταγματικότητα ανήκει σε αυτή την κατηγορία και εξετάζεται, μάλιστα, αυτεπαγγέλτως. Προϋπόθεση είναι ότι ο λόγος αφορά τα κεφάλαια της πράξης που αμφισβητήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή και τα αιτήματα που διατυπώθηκαν με αυτήν.
Η θέση αυτή διατυπώθηκε με τις ΣτΕ 484/2019 και ΣτΕ 1686/2019 και αναπαράγεται έκτοτε από τα διοικητικά δικαστήρια. Δεν απαιτείται ταύτιση της ενδικοφανούς με τη δικαστική προσφυγή ως προς τους λόγους. Αρκεί ομοιότητα κατά τα ουσιώδη στοιχεία του πραγματικού και των αιτημάτων.
Το αντίστροφο ισχύει με την ίδια αυστηρότητα. Αιτήματα που δεν περιελήφθησαν στην ενδικοφανή και υποβάλλονται το πρώτον στο δικαστήριο, απορρίπτονται λόγω έλλειψης προδικασίας.
Το ίδιο ισχύει και για λόγους που προϋποθέτουν έρευνα γεγονότων τα οποία δεν τέθηκαν, με εξαίρεση τις πλημμέλειες που προέκυψαν από την ίδια την απόφαση της ΔΕΔ ή ανέκυψαν οψιγενώς.
Ενδιάμεση κατηγορία εισήγαγε η ΣτΕ Β’ 157/2023. Λόγοι περί εσφαλμένης ερμηνείας κανόνων δικαίου που προϋποθέτουν έρευνα πραγματικών περιστατικών προβάλλονται παραδεκτά το πρώτον στο δικαστήριο, εφόσον τα περιστατικά αυτά εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής διοίκησης και όχι του φορολογουμένου, χωρίς να απαιτείται εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος.
Επομένως, τα κεφάλαια της πράξης πρέπει να προσδιορίζονται στην ενδικοφανή με τη μεγαλύτερη έκταση που δικαιολογείται, γιατί κάθε κεφάλαιο που παραλείπεται παύει να είναι προσβλητέο με προσφυγή. Τα αιτήματα διατυπώνονται ώστε να καλύπτουν και την επικουρική μείωση, όχι μόνο την ολική ακύρωση.
Τα πραγματικά περιστατικά που γνωρίζει η επιχείρηση κατατίθενται στη ΔΕΔ, ακόμη και όταν φαίνονται δευτερεύοντα, γιατί η μεταγενέστερη επίκλησή τους προσκρούει στο απαράδεκτο.
Η οριοθέτηση αυτή είναι το σημείο όπου η σύνταξη της ενδικοφανούς παύει να είναι διαδικαστική διεκπεραίωση. Η επιλογή των κεφαλαίων που αμφισβητούνται, η διατύπωση των αιτημάτων και η πρόωρη κατάθεση των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης που ο φορολογούμενος γνωρίζει, καθορίζουν το εύρος της μεταγενέστερης δικαστικής κρίσης.
Ποιο ελάττωμα καθιστά μια φορολογική διάταξη προσβλητέα;
Οι επιτυχημένες προσβολές συγκεντρώνονται σε τρεις τύπους ελαττώματος. Η αναδρομική επιμήκυνση προθεσμίας, η εν λευκώ νομοθετική εξουσιοδότηση και η κύρωση που είναι δυσανάλογη ή εξαρτάται από παραίτηση του φορολογουμένου από δικαίωμά του.
Εκτός των τριών αυτών τύπων, η γενική επίκληση της φορολογικής ισότητας ή της προστασίας της ιδιοκτησίας σπάνια ευδοκιμεί.
| Λόγος ελαττώματος | Απόφαση | Τι κρίθηκε | Σημασία για εκκρεμή υπόθεση |
|---|---|---|---|
| Αναδρομική επιμήκυνση προθεσμίας | ΣτΕ Ολ 1738/2017 | Οι διαδοχικές νομοθετικές παρατάσεις της πενταετούς παραγραφής αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος | Παγιωμένη κρίση, εφαρμόζεται πλέον χωρίς αμφισβήτηση από τα διοικητικά δικαστήρια |
| Εν λευκώ νομοθετική εξουσιοδότηση | ΣτΕ Ολ 869/2025 | Το άρθρο 11 παρ. 4 περ. α’ και παρ. 10 περ. δ’ του ν. 4174/2013 αντίκειται στο άρθρο 43 παρ. 2 περ. β’ του Συντάγματος, σε συνδυασμό με τα άρθρα 5 παρ. 1 και 25 παρ. 1 | Άμεσος λόγος ακύρωσης για πράξεις που εκδόθηκαν υπό το παλαιό καθεστώς |
| Κύρωση δυσανάλογη ή εξαρτημένη από παραίτηση δικαιώματος | ΣτΕ 366/2025, ΣτΕ 1584/2025, ΣτΕ 2319/2021 | Οι προϋποθέσεις ανεπιφύλακτης αποδοχής και παραίτησης από ένδικα μέσα του άρθρου 7 παρ. 4 του ν. 4337/2015 είναι ανίσχυρες. Η μεταβατική ρύθμιση προστίμου 40% δεν εφαρμόζεται, καθώς δεν συνάδει με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας | Οδηγεί σε ουσιώδη μείωση προστίμου, κατόπιν παραδεκτής προβολής σχετικού λόγου |
Η παραγραφή φορολογικών απαιτήσεων αποτελεί τον πρώτο λόγο, στην πιο ώριμη μορφή του.
Ο δεύτερος λόγος αφορά τη σχέση νόμου και κανονιστικής πράξης, όπως στην αναστολή ΑΦΜ, όπου το μέτρο κρίθηκε επιτρεπτό ως προς τη φύση του και ελαττωματικό ως προς τον τρόπο θέσπισής του.
Ο τρίτος λόγος είναι ο λιγότερο αξιοποιημένος στην πράξη, παρότι είναι εκείνος που παράγει τις μεγαλύτερες μειώσεις.
Δύο ζητήματα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά την σύνταξη των δικογράφων:
- Το πρώτο είναι ότι η κρίση αντισυνταγματικότητας καταλαμβάνει τη συγκεκριμένη διατύπωση, όχι το μέτρο καθαυτό. Μετά τη ΣτΕ Ολ 869/2025 ο νομοθέτης μετέφερε τους λόγους αναστολής μέσα στον ίδιο τον νόμο, οπότε για πράξεις που εκδίδονται σήμερα το πεδίο αμφισβήτησης μετατοπίζεται στις διαδικαστικές εγγυήσεις και στην πραγματική συνδρομή του λόγου.
- Το δεύτερο είναι ότι κάθε νέα ρύθμιση χρειάζεται δική της αξιολόγηση, καθώς η επιτυχία υπό προγενέστερο καθεστώς δεν μεταφέρεται αυτόματα στο επόμενο.
Ποια μέσα δέχονται τον ισχυρισμό αντισυνταγματικότητας και ποια τον αποκλείουν;
Ο ισχυρισμός δεν μεταφέρεται αυτούσιος σε κάθε διαδικασία. Κάθε μέσο έχει διαφορετικό αντικείμενο κρίσης, οπότε η επιλογή του καθορίζει αν ο ισχυρισμός θα εξεταστεί επί της ουσίας. Η άσκηση λανθασμένου ένδικου βοηθήματος οδηγεί σε απόρριψη ως απαράδεκτου, χωρίς καμία κρίση επί του συνταγματικού ζητήματος.
| Μέσο | Δέχεται συνταγματικό ισχυρισμό | Ρόλος του ισχυρισμού |
|---|---|---|
| Ενδικοφανής προσφυγή ΔΕΔ, άρθρο 72 ΚΦΔ | Όχι | Κατοχύρωση κεφαλαίων και αιτημάτων για το επόμενο στάδιο |
| Προσφυγή σε τακτικό διοικητικό δικαστήριο | Ναι | Πλήρης παρεμπίπτων έλεγχος, με αυτεπάγγελτη εξέταση |
| Αίτηση ακυρώσεως στο Συμβούλιο της Επικρατείας | Ναι | Για πράξεις που δεν περνούν από ενδικοφανή, όπως η αναστολή ΑΦΜ |
| Αίτηση του άρθρου 74 ΚΦΔ | Όχι | Μόνο πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης ή αριθμητικό λάθος |
| Επιτροπή Εξώδικης Επίλυσης | Περιορισμένα | Μόνο ισχυρισμοί ήδη προβληθέντες στο δικόγραφο της εκκρεμούς δίκης |
Η αίτηση του άρθρου 74 αποκλείεται λόγω του αντικειμένου της, το οποίο περιορίζεται στο σφάλμα που διαπιστώνεται χωρίς ερμηνευτική κρίση. Ισχυρισμός αντισυνταγματικότητας απαιτεί εξ ορισμού νομική κρίση επί της ισχύος της διάταξης.
Οι προθεσμίες και ο μηχανισμός της αναστολής καταβολής κατά τη διάρκεια της αμφισβήτησης λειτουργούν ανεξάρτητα από τη φύση του ισχυρισμού και ακολουθούν τους γενικούς κανόνες του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.
Πότε ο ισχυρισμός αντισυνταγματικότητας μπορεί να βλάψει αντί να ωφελήσει;
Ο ισχυρισμός περί αντισυνταγματικότητας μπορεί να βλάψει αντί να ωφελήσει σε τρεις τυπικές περιπτώσεις:
- Όταν καταλαμβάνει το δικόγραφο εις βάρος των ισχυρισμών ουσίας.
- Όταν το ίδιο αποτέλεσμα επιτυγχάνεται με ασφαλέστερο επιχείρημα και
- Όταν προβάλλεται γενικόλογα, οπότε λειτουργεί ως ένδειξη αδυναμίας της υπόλοιπης επιχειρηματολογίας.
Η πρώτη περίπτωση φαίνεται στη ΣτΕ 1584/2025. Ο φορολογούμενος είχε περιοριστεί ενώπιον του διοικητικού εφετείου σε λόγο περί νομιμότητας των νομοθετικών παρατάσεων της παραγραφής.
Όταν αργότερα επικαλέστηκε ότι η φορολογική αρχή είχε ήδη από το 2006 εντολή τακτικού ελέγχου και όφειλε να είχε διενεργήσει τους διασταυρωτικούς ελέγχους εγκαίρως, ο λόγος απορρίφθηκε ως απαράδεκτος, επειδή στηριζόταν σε ισχυρισμό που δεν είχε τεθεί στον προηγούμενο βαθμό.
Η δεύτερη περίπτωση αφορά τις υποθέσεις όπου ο ισχυρισμός περί συμπληρωματικών στοιχείων οδηγεί στο ίδιο αποτέλεσμα με μικρότερο ρίσκο. Η ερμηνεία μιας διάταξης αποτελεί ασφαλέστερη βάση από την ανατροπή της ως αντισυνταγματικής.
Τι ισχύει για υποθέσεις που έκλεισαν πριν από την ευνοϊκή απόφαση;
Η δικαστική κρίση αντισυνταγματικότητας ενεργεί στην εκκρεμή δίκη. Δεν ανατρέπει αυτοδικαίως πράξεις που έχουν καταστεί απρόσβλητες, ούτε γεννά από μόνη της αξίωση επιστροφής για όσους δεν αμφισβήτησαν εγκαίρως. Το περιθώριο κρίνεται από το δικονομικό στάδιο στο οποίο βρίσκεται η συγκεκριμένη υπόθεση.
Σε εκκρεμή δίκη ο ισχυρισμός προβάλλεται ευθέως, ακόμη και με δικόγραφο πρόσθετων λόγων, εφόσον αφορά τα κεφάλαια που ήδη αμφισβητούνται.
Αυτή είναι η ευνοϊκότερη θέση και εξηγεί γιατί η άσκηση της προσφυγής, ακόμη και όταν οι πιθανότητες φαίνονται περιορισμένες, διατηρεί την αξία της για όσο διάστημα η νομολογία μεταβάλλεται.
Σε υπόθεση που εκκρεμεί χωρίς να έχει συζητηθεί, ανοίγει και ο δρόμος της εξώδικης επίλυσης. Ο περιορισμός εδώ είναι ουσιώδης, καθώς κρίνονται μόνο ισχυρισμοί που έχουν ήδη προβληθεί με το δικόγραφο.
Σε υπόθεση οριστικά περαιωμένη, το περιθώριο είναι στενό και περιορίζεται στην πρόδηλη έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης, η οποία δεν καλύπτει την αντισυνταγματικότητα.
Συχνές Ερωτήσεις
Μπορεί η ΔΕΔ να μην εφαρμόσει νόμο που θεωρεί αντισυνταγματικό;
Όχι κατά την ίδια της την κρίση. Τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης δεσμεύονται από τον τυπικό νόμο και δεν ασκούν έλεγχο συνταγματικότητας, όπως δέχθηκε η ΔΕΔ 806/2023. Η στάση τους μεταβάλλεται όταν εκδοθεί ερμηνευτική εγκύκλιος ή γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους που ενσωματώνει παγιωμένη δικαστική κρίση.
Χάνεται ο ισχυρισμός αν δεν προβληθεί στην ενδικοφανή προσφυγή;
Ο ίδιος ο νομικός ισχυρισμός δεν χάνεται, εφόσον αφορά κεφάλαια και αιτήματα που αμφισβητήθηκαν με την ενδικοφανή. Χάνονται όμως τα κεφάλαια και τα αιτήματα που δεν περιελήφθησαν εκεί, καθώς και οι λόγοι που απαιτούν έρευνα πραγματικών περιστατικών τα οποία ο φορολογούμενος γνώριζε και δεν επικαλέστηκε.
Δεσμεύει η απόφαση της Ολομέλειας τη Διοίκηση σε άλλες υποθέσεις;
Δεν τη δεσμεύει με τη στενή έννοια του δεδικασμένου, το οποίο καλύπτει τους διαδίκους της συγκεκριμένης δίκης. Στην πράξη η Φορολογική Διοίκηση προσαρμόζεται μέσω εγκυκλίων συμμόρφωσης, όπως έγινε μετά τη νομολογία για την παραγραφή. Μέχρι να εκδοθεί τέτοια οδηγία, η επιχείρηση χρειάζεται να διεκδικήσει το ίδιο αποτέλεσμα δικαστικά.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Ο ισχυρισμός προβάλεται στην ενδικοφανή, κρίνεται στο δικαστήριο: Η προβολή της αντισυνταγματικότητας ενώπιον της ΔΕΔ αποσκοπεί στη διατήρηση των κεφαλαίων και των αιτημάτων, ώστε ο ίδιος ισχυρισμός να αναπτυχθεί πλήρως ενώπιον του δικαστηρίου.
Τα πραγματικά περιστατικά κατατίθενται εξαρχής: Λόγος που στηρίζεται σε γεγονότα γνωστά στον φορολογούμενο και δεν προβλήθηκε εγκαίρως απορρίπτεται ως απαράδεκτος, ανεξάρτητα από τη βασιμότητά του. Η εξαίρεση καλύπτει μόνο όσα εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της Διοίκησης.
Η αναλογικότητα αποδίδει περισσότερο από τη γενική αντισυνταγματική επίκληση: Οι μεγαλύτερες μειώσεις προκύπτουν από την αναδρομική εφαρμογή ελαφρύτερης κύρωσης και από τον έλεγχο αναλογικότητας των προστίμων, όχι από επίκληση της φορολογικής ισότητας.
Ορθή επιλογή μέσου: Πράξη που προσβάλλεται με λανθασμένο ένδικο βοήθημα δεν κρίνεται επί της ουσίας. Ο προσδιορισμός της φύσης της πράξης προηγείται κάθε συζήτησης για το περιεχόμενο του δικογράφου.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα που αφορά αντισυνταγματικότητα φορολογικών διατάξεων.