Καταλογισμός Φόρου Στον Διοικούντα: Πώς Αμύνεται Και Πότε Απαλλάσσεται
Εν συντομία:
- Όταν κοινοποιείται καταλογισμός φορολογικών οφειλών της εταιρείας στον διοικούντα, η άμυνα κινείται σε δύο διακριτούς άξονες: αμφισβήτηση της ίδιας της πράξης μέσω ενδικοφανούς προσφυγής και χωριστή αίτηση απαλλαγής από την αλληλέγγυα ευθύνη.
- Η ευθύνη προϋποθέτει υπαιτιότητα με μαχητό τεκμήριο. Ο διοικών το ανατρέπει αποδεικνύοντας έλλειψη πραγματικής εξουσίας διοίκησης, περιορισμένες καταστατικές αρμοδιότητες ή αδυναμία από λόγους ανεξάρτητους της βούλησής του.
- Ο αλληλεγγύως υπεύθυνος ασκεί τα ίδια ένδικα βοηθήματα με το νομικό πρόσωπο, εφόσον η καταλογιστική πράξη τον μνημονεύει και του κοινοποιηθεί νομίμως.
- Λόγοι ολικής ή μερικής απαλλαγής αποτελούν η έγκυρη παραίτηση, ο έγκαιρα γνωστοποιημένος ορισμός νέας διοίκησης και η διαγραφή του χρέους για την ίδια την εταιρεία.
Καταλογίστηκαν φορολογικές οφειλές της εταιρείας στον διοικούντα: ποια τα πρώτα βήματα άμυνας;
Η άμυνα κινείται σε δύο διακριτούς και παράλληλους άξονες.
- Ο πρώτος είναι η αμφισβήτηση της καταλογιστικής πράξης μέσω ενδικοφανούς προσφυγής εντός προθεσμίας.
- Ο δεύτερος είναι η χωριστή αίτηση απαλλαγής από την αλληλέγγυα ευθύνη.
Προϋπόθεση κάθε ευθύνης παραμένει η σωρευτική συνδρομή των τριών προϋποθέσεων του άρθρου 49 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/2024):
- τυπική ιδιότητα,
- ληξιπρόθεσμο στη θητεία και
- υπαιτιότητα.
Η καταλογιστική πράξη εκδίδεται κατόπιν φορολογικού ελέγχου και απευθύνεται κατ’ αρχήν στο νομικό πρόσωπο ως αποδέκτη της οικείας ατομικής διοικητικής πράξης. Η ευθύνη του διοικούντος ενεργοποιείται στο στάδιο της είσπραξης και όχι της βεβαίωσης του φόρου.
Έχει χαρακτήρα επικουρικό και πρόσθετο, καθώς η κάλυψη της οφειλής επιχειρείται κατ’ αρχήν από την περιουσία της εταιρείας. Πέρα από τον καταλογισμό, η φορολογική διοίκηση ενδέχεται να έχει επιβάλει σε βάρος του διοικούντος διασφαλιστικά μέτρα ή να εγείρει ποινική ευθύνη, ζητήματα που ακολουθούν δική τους λογική.
Η επιλογή ανάμεσα στην αμφισβήτηση της οφειλής και στην αίτηση απαλλαγής, καθώς και ο τυχόν συνδυασμός τους, κρίνεται ανά υπόθεση. Η πρώτη διαδρομή προσβάλλει την ίδια τη φορολογική οφειλή του νομικού προσώπου. Η δεύτερη δέχεται την οφειλή της εταιρείας, αλλά αμφισβητεί την προσωπική ευθύνη του φυσικού προσώπου.
Πώς ανατρέπεται το τεκμήριο υπαιτιότητας του διοικούντος;
Το βάρος ανατροπής του τεκμηρίου φέρει ο ίδιος ο διοικών. Απαλλάσσεται εφόσον αποδείξει ότι η μη καταβολή δεν οφείλεται σε δική του υπαιτιότητα, δηλαδή α) ότι στερούνταν πραγματικής εξουσίας διοίκησης, β) ότι οι αρμοδιότητές του βάσει καταστατικού δεν άπτονταν των φορολογικών υποχρεώσεων ή γ) ότι η αδυναμία πληρωμής προήλθε από λόγους ανεξάρτητους της βούλησής του, όπως ανωτέρα βία.
Η ερμηνευτική εγκύκλιος Ε.2173/2020 της ΑΑΔΕ απαριθμεί ενδεικτικές περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. Σε αυτές περιλαμβάνεται η αποδεδειγμένη, με έγγραφα όπως σύμβαση εργασίας ή βεβαίωση της εταιρείας, αποκλειστική ανάθεση καθηκόντων που δεν άπτονται των φορολογικών υποχρεώσεων (για παράδειγμα διευθυντή μάρκετινγκ ή ανθρώπινου δυναμικού χωρίς γενική εξουσία εκπροσώπησης).
Η έλλειψη υπαιτιότητας θεωρείται επίσης αποδεδειγμένη όταν υπάρχει αμετάκλητη δικαστική απόφαση ή αμετάκλητο απαλλακτικό βούλευμα που τη διαπιστώνει ρητά.
Η διάκριση ανάμεσα στην τυπική κατοχή ενός τίτλου και στην πραγματική άσκηση διοίκησης είναι κατ’ εξοχήν ζήτημα πραγματικών περιστατικών και αποδεικτικής τεκμηρίωσης. Το ποια έγγραφα οριοθετούν επαρκώς τις αρμοδιότητες και πώς διαμορφώνεται ο φάκελος ανατροπής του τεκμηρίου κρίνεται ανά περίπτωση.
Για τον διαχειριστή ΙΚΕ η ειδικότερη εικόνα της ευθύνης διατρέχει περισσότερους άξονες πέραν του Δημοσίου, ενώ ποιοι δεν ευθύνονται εξαρχής, ως αφετηριακό ζήτημα, καλύπτεται στη διάγνωση της ευθύνης.
Ενδικοφανής προσφυγή ή προσφυγή στο δικαστήριο: τι ισχύει για τον αλληλεγγύως υπεύθυνο;
Ο προσωπικώς και αλληλεγγύως υπεύθυνος νομιμοποιείται, υπό την ιδιότητά του αυτή, να αμυνθεί έναντι της φορολογικής διοίκησης με τα ίδια ένδικα βοηθήματα που θα είχε στη διάθεσή του το νομικό πρόσωπο.
Ασκεί έτσι ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κατά το άρθρο 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και, εν συνεχεία, προσφυγή κατά της ρητής ή σιωπηρής απόρριψής της.
Με την ΣτΕ 498/2020 κρίθηκε ότι ο προσωπικώς και αλληλεγγύως υπεύθυνος νομιμοποιείται ενεργητικά να ασκήσει προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς του προσφυγής, ανατρέποντας παλαιότερη γραμμή που του αρνούνταν αυτοτελές έννομο συμφέρον.
Προϋπόθεση είναι η καταλογιστική πράξη να μνημονεύει τα συνευθυνόμενα πρόσωπα και να τους κοινοποιείται. Η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αποτελεί όρο του παραδεκτού της μεταγενέστερης δικαστικής προσφυγής, ενώ τα βήματα και τα δικαιολογητικά της κατάθεσης ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ακολουθούν ειδική διαδικασία.
Η εμπειρία από υποθέσεις καταλογισμού δείχνει ότι η έγκαιρη διασφάλιση της νόμιμης κοινοποίησης της πράξης στον συνευθυνόμενο και η τήρηση της προθεσμίας της ενδικοφανούς προσφυγής είναι συχνά καθοριστικές για το παραδεκτό της προσφυγής. Η επιλογή του ενδίκου βοηθήματος που προσβάλλει την οφειλή έναντι εκείνου που επιδιώκει την απαλλαγή είναι στρατηγική απόφαση με διαφορετικές συνέπειες.
Πότε απαλλάσσεται ο διοικών λόγω παραίτησης ή ορισμού νέας διοίκησης;
Η έγκυρη παραίτηση απαλλάσσει τον διοικούντα από τα χρέη που γεννώνται μετά από αυτήν, ανεξαρτήτως αν τηρήθηκε η δημοσιότητα ή αν ορίστηκε νέα διοίκηση, κατά την ΣτΕ 1213/2019. Εξακολουθεί όμως να ευθύνεται για τα χρέη που είχαν ήδη γεννηθεί προ της παραίτησης. Παράλληλος λόγος απαλλαγής είναι ο ορισμός νέας διοίκησης που αναλαμβάνει νομίμως καθήκοντα.
Η νομολογία διέγραψε μια πορεία ωρίμανσης σε αυτό το σημείο. Προγενέστερη γραμμή δεχόταν ότι, μέχρι την ανάληψη καθηκόντων από τη νέα διοίκηση, εξακολουθούν να ευθύνονται οι μέχρι τότε διοικούντες, εκτός αν αποδείκνυαν ότι επέδειξαν τη δέουσα επιμέλεια ή ότι εμποδίστηκαν δικαιολογημένα να ενεργήσουν για τον ορισμό της. Η νεότερη κρίση αποσύνδεσε την απαλλαγή του παραιτηθέντος από την προϋπόθεση ανάληψης νέας διοίκησης, για λόγους ασφάλειας δικαίου και αναλογικότητας.
Η εμπειρία από υποθέσεις απαλλαγής δείχνει ότι η αυτοπρόσωπη και έγκαιρη γνωστοποίηση της παραίτησης στην αρμόδια υπηρεσία, με προσκόμιση των στοιχείων της έγκυρης παραίτησης, εξασφαλίζει αποτελεσματικότερα τον διοικούντα από την απλή τυπική δημοσιότητα, ιδίως όταν το Δημόσιο ασκεί κυριαρχική διοίκηση και αγνοεί τη μεταβολή. Το αντίστοιχο ζήτημα στις ασφαλιστικές οφειλές, όπου ο παραιτηθείς εκπρόσωπος απαλλάσσεται για χρέη προς το ΙΚΑ, ακολουθεί συγγενή αλλά διακριτή λογική.
Η αίτηση απαλλαγής από την αλληλέγγυα ευθύνη: ποιο δικαστήριο και ποια διαδικασία;
Η απόρριψη από τη φορολογική διοίκηση αίτησης διοικούντος για απαλλαγή από την αλληλέγγυα ευθύνη γεννά διαφορά ουσίας. Αρμόδιο δικαστήριο είναι το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, ενώπιον του οποίου η διαφορά άγεται με προσφυγή και όχι με αίτηση ακυρώσεως στο Συμβούλιο της Επικρατείας, όπως κρίθηκε με την ΟλΣτΕ 355/2023.
Η ίδια απόφαση διευκρίνισε ότι, επειδή το αντικείμενο της διαφοράς αφορά το στάδιο της είσπραξης και όχι της βεβαίωσης του φόρου, εφαρμόζονται οι κανόνες για τις διαφορές που αναφύονται κατά την είσπραξη δημοσίων εσόδων, με βάση τους οποίους αρμόδιο ορίζεται το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο.
Το δικαστήριο διαθέτει εξουσία να διαμορφώσει το ουσιαστικό περιεχόμενο της προσβαλλόμενης πράξης μετά τη διάγνωση των πραγματικών περιστατικών, ενώ το βάρος απόδειξης της μη συνδρομής των προϋποθέσεων της ευθύνης φέρει ο διοικών.
Για τις οφειλές που είχαν βεβαιωθεί σε βάρος του νομικού προσώπου πριν από τις 12 Δεκεμβρίου 2019, ο διοικών μπορεί να ζητήσει την υπαγωγή του στις ευμενέστερες ρυθμίσεις που εισήγαγε ο ν. 4646/2019, υποβάλλοντας σχετική αίτηση στην αρμόδια υπηρεσία.
Η αποδοχή της οδηγεί σε ολική ή μερική απαλλαγή. Η επιλογή του ορθού ενδίκου βοηθήματος και του αρμόδιου δικαστηρίου αποτελεί προϋπόθεση του παραδεκτού, με συνέπεια η εσφαλμένη επιλογή να μπορεί να ματαιώσει την ουσιαστική κρίση.
Η διαγραφή ή περικοπή του χρέους της εταιρείας απαλλάσσει και τον διοικούντα;
Η διαγραφή του χρέους ως προς το νομικό πρόσωπο συνιστά λόγο απόσβεσης της φορολογικής ενοχής συνολικά και αντικειμενικά. Απαλλάσσονται έτσι και τα δύο συνυπεύθυνα μέρη, δηλαδή τόσο η εταιρεία όσο και ο διοικών αυτής, κατά την Ολ. ΝΣΚ 59/2019. Η διοικητική εκτέλεση σε βάρος του διοικούντος χάνει πλέον το νόμιμο έρεισμά της.
Αντίστοιχη λογική ισχύει όταν οι οφειλές του νομικού προσώπου περικόπτονται οριστικά στο πλαίσιο ειδικής εκκαθάρισης. Η περικοπή λαμβάνεται υπόψη και για τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, ώστε το ειδικό καθεστώς εξυγίανσης να μην καθίσταται άνευ αντικειμένου με μετάθεση του συνόλου των βαρών στους διοικούντες. Διαφορετική είναι η περίπτωση απλής ένταξης σε ρύθμιση δόσεων, η οποία δεν εξαλείφει την ευθύνη.
Προσοχή απαιτείται όταν η απαλλαγή του νομικού προσώπου στηρίζεται σε ειδικό καθεστώς προσωπικού χαρακτήρα, όπως ορισμένες ρυθμίσεις του πτωχευτικού δικαίου για τη δεύτερη ευκαιρία. Η επέκταση ή μη της ευεργετικής συνέπειας στους συνυπόχρεους εξαρτάται από τη συγκεκριμένη διάταξη που τη θεσπίζει και κρίνεται κατά περίπτωση.
Οι βασικοί λόγοι απαλλαγής, οι αποδεικτικές τους απαιτήσεις και ο τρόπος προβολής τους συνοψίζονται ως εξής:
| Λόγος απαλλαγής | Τι πρέπει να αποδειχθεί | Κρίσιμη αναφορά | Τρόπος προβολής |
|---|---|---|---|
| Έγκυρη παραίτηση | Έγκυρη και σπουδαία παραίτηση, οφειλές γεννημένες μετά από αυτήν | ΣτΕ 1213/2019 | Αυτοπρόσωπη γνωστοποίηση στην αρχή, ένσταση και αίτηση απαλλαγής |
| Ορισμός νέας διοίκησης | Νόμιμη ανάληψη καθηκόντων νέας διοίκησης, έγκαιρη γνωστοποίηση της μεταβολής | Παύση ευθύνης από την ανάληψη | Γνωστοποίηση στην αρμόδια υπηρεσία |
| Έλλειψη υπαιτιότητας | Απουσία πραγματικής εξουσίας, ειδική ανάθεση εκτός φορολογικών, ανωτέρα βία | Ε.2173/2020 | Ανατροπή του τεκμηρίου με έγγραφα |
| Διαγραφή χρέους νομικού προσώπου | Απόσβεση της οφειλής για την ίδια την εταιρεία | Ολ. ΝΣΚ 59/2019 | Αυτόματη επέκταση στον συνυπόχρεο |
Συχνές ερωτήσεις
Ευθύνεται ο διοικών αν δεν του κοινοποιήθηκε η καταλογιστική πράξη;
Η καταλογιστική πράξη πρέπει να μνημονεύει τα συνευθυνόμενα πρόσωπα και να κοινοποιείται σε αυτά, ώστε να μπορούν να ασκήσουν λυσιτελώς τα δικαιώματά τους. Η μη νόμιμη κοινοποίηση και η μη ενημέρωση για το δικαίωμα άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής μπορεί να θεμελιώσει λόγο ακύρωσης της εκτέλεσης σε βάρος του διοικούντος.
Απαλλάσσει η παραίτηση χωρίς δημοσιότητα;
Κατά τη νεότερη νομολογία, η έγκυρη παραίτηση απαλλάσσει για τα χρέη που γεννώνται μετά από αυτήν, ανεξαρτήτως δημοσιότητας ή ορισμού νέας διοίκησης. Η αυτοπρόσωπη γνωστοποίηση στην αρμόδια υπηρεσία, με προσκόμιση των στοιχείων της παραίτησης, ωστόσο, παραμένει η ασφαλέστερη πρακτική, ιδίως όταν η φορολογική αρχή αγνοεί τη μεταβολή.
Σε ποιο δικαστήριο εξετάζεται η αίτηση απαλλαγής;
Η απόρριψη της αίτησης απαλλαγής από την αλληλέγγυα ευθύνη γεννά διαφορά ουσίας, αρμόδιο για την οποία είναι το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο. Η διαφορά άγεται με προσφυγή και όχι με αίτηση ακυρώσεως, καθώς αφορά το στάδιο της είσπραξης. Η επιλογή του σωστού ενδίκου βοηθήματος και δικαστηρίου είναι προϋπόθεση του παραδεκτού.
Η ρύθμιση ή διαγραφή του χρέους της εταιρείας καλύπτει τον διοικούντα;
Η διαγραφή του χρέους ως προς το νομικό πρόσωπο αποσβένει τη φορολογική ενοχή συνολικά, απαλλάσσοντας και τους συνυπόχρεους. Αντίθετα, η ένταξη σε ρύθμιση δόσεων δεν εξαλείφει την ευθύνη, αφού ο διοικών παραμένει υπεύθυνος, ενώ κρίσιμος είναι ο χρόνος κατά τον οποίο κάθε δόση κατέστη ληξιπρόθεσμη.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Προθεσμία ενδικοφανούς προσφυγής: Η αμφισβήτηση της καταλογιστικής πράξης απαιτεί έγκαιρη άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής. Η απώλεια της προθεσμίας καθιστά απαράδεκτη και τη μεταγενέστερη δικαστική προσφυγή, ανεξαρτήτως της βασιμότητας των ισχυρισμών.
Διπλός άξονας άμυνας: Η αμφισβήτηση της πράξης και η αίτηση απαλλαγής είναι διακριτές διαδρομές με διαφορετικές προϋποθέσεις. Η επιλογή και ο συνδυασμός τους κρίνεται ανά υπόθεση, ανάλογα με το αν αμφισβητείται η ίδια η οφειλή ή μόνο η προσωπική ευθύνη.
Τεκμηρίωση έλλειψης υπαιτιότητας: Η ανατροπή του τεκμηρίου στηρίζεται σε έγγραφα που αποδεικνύουν την έλλειψη πραγματικής εξουσίας ή την ειδική ανάθεση καθηκόντων εκτός των φορολογικών. Η προληπτική τήρηση καταστατικού και αποφάσεων που οριοθετούν αρμοδιότητες ισχυροποιεί τη θέση του διοικούντος.
Γνωστοποίηση παραίτησης: Η αυτοπρόσωπη και έγκαιρη γνωστοποίηση της παραίτησης στην αρμόδια αρχή, με προσκόμιση των στοιχείων της, αποτελεί την ασφαλέστερη θωράκιση έναντι μεταγενέστερων οφειλών.
Χρόνος γένεσης της οφειλής: Κρίσιμο παραμένει το αν η οφειλή κατέστη ληξιπρόθεσμη κατά τη θητεία του διοικούντος. Οφειλές προ της ανάληψης ή μετά την έγκυρη αποχώρηση κατ’ αρχήν δεν τον βαρύνουν.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά σχετικά με την απαλλαγή του αλληλεγγύως υπεύθυνου εταιρείας.