Ποινικός Κίνδυνος από τη Μη Απόδοση ΦΠΑ: Ποιος Ευθύνεται;
Εν συντομία:
- Η μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση ΦΠΑ γίνεται ποινικό αδίκημα, κατά το άρθρο 79 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 5104/2024), όταν το ανά έτος ποσό ξεπερνά τις 50.000 ευρώ. Κάτω από το όριο αυτό επιβάλλονται μόνο διοικητικές κυρώσεις.
- Ποσό ΦΠΑ 50.000 έως 100.000 ευρώ ανά έτος συνιστά πλημμέλημα (φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών). Ποσό άνω των 100.000 ευρώ αναβαθμίζεται σε κακούργημα (κάθειρξη).
- Ποινικά ευθύνεται το φυσικό πρόσωπο που ασκούσε τη διοίκηση, όχι το νομικό πρόσωπο. Η ευθύνη καταλαμβάνει τον διαχειριστή, τον νόμιμο εκπρόσωπο, ακόμη και όποιον διοικεί εν τοις πράγμασι.
- Το αδίκημα προϋποθέτει δόλο, δηλαδή σκοπό αποφυγής της πληρωμής. Η αδυναμία καταβολής χωρίς πρόθεση απόκρυψης δεν αρκεί για την ποινική στοιχειοθέτηση.
- Ο ν. 5090/2024 αυστηροποίησε το καθεστώς: αύξηση της κάθειρξης έως 20 έτη, περιορισμός της αναστολής και υποχρεωτική έκτιση για ποινές άνω των δύο ετών.
Πότε η μη απόδοση ΦΠΑ γίνεται ποινικό αδίκημα;
Η μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση ΦΠΑ συνιστά έγκλημα φοροδιαφυγής, κατά το άρθρο 79 του ΚΦΔ (ν. 5104/2024), όταν το προς απόδοση ποσό υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις 50.000 ευρώ. Μεταξύ 50.000 και 100.000 ευρώ η πράξη είναι πλημμέλημα. Άνω των 100.000 ευρώ αναβαθμίζεται σε κακούργημα. Κάτω από τις 50.000 ευρώ δεν υφίσταται αξιόποινη πράξη, παρά μόνο διοικητικές κυρώσεις.
Η διάκριση αυτή έχει άμεση πρακτική σημασία, καθώς καθορίζει τόσο τη βαρύτητα της απειλούμενης ποινής όσο και τους κανόνες παραγραφής. Ο επιχειρηματίας που αξιολογεί την έκταση της οφειλής του χρειάζεται πρώτα να εντοπίσει σε ποια από τις τρεις ζώνες εμπίπτει η υπόθεσή του, ανά έτος και ανά είδος φόρου.
| Είδος φόρου | Πλημμέλημα (φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών) | Κακούργημα (κάθειρξη) |
|---|---|---|
| ΦΠΑ, παρακρατούμενοι και επιρριπτόμενοι φόροι | ποσό άνω των 50.000 € ανά έτος | ποσό άνω των 100.000 € ανά έτος |
| Φόρος εισοδήματος και λοιποί φόροι, τέλη, εισφορές | ποσό άνω των 100.000 € ανά έτος | ποσό άνω των 150.000 € ανά έτος |
Κρίσιμο σημείο είναι ότι το όριο υπολογίζεται χωριστά για κάθε φορολογικό ή διαχειριστικό έτος. Ποσά διαφορετικών ετών δεν αθροίζονται για να σχηματίσουν το κακουργηματικό όριο. Έτσι, η μη απόδοση 54.842 ευρώ ένα έτος και 51.227 ευρώ το επόμενο στοιχειοθετεί δύο αυτοτελή πλημμελήματα κατ’ εξακολούθηση και όχι ένα κακούργημα, όπως έκρινε ο Άρειος Πάγος με την ΑΠ 81/2021.
Η ισχύουσα διάταξη του άρθρου 79 ΚΦΔ διαδέχθηκε το άρθρο 66 του προϊσχύσαντος κώδικα (ν. 4987/2022 και, παλαιότερα, ν. 4174/2013). Η κωδικοποίηση διατήρησε τα χρηματικά όρια και τη δομή των αδικημάτων, μετέβαλε όμως την αρίθμηση των άρθρων, γεγονός που έχει σημασία κατά την ανάγνωση παλαιότερων αποφάσεων και εγκυκλίων.
Ποιος ευθύνεται προσωπικά για τον ΦΠΑ της εταιρείας;
Ποινικά ευθύνεται το φυσικό πρόσωπο που ασκούσε τη διοίκηση κατά τον χρόνο τέλεσης, όχι το νομικό πρόσωπο. Κατά το άρθρο 80 ΚΦΔ, αυτουργοί θεωρούνται στις ανώνυμες εταιρείες οι πρόεδροι του διοικητικού συμβουλίου και οι διευθύνοντες ή εντεταλμένοι σύμβουλοι, στις ΙΚΕ και ΕΠΕ οι διαχειριστές, ενώ στις προσωπικές εταιρείες οι ομόρρυθμοι εταίροι και οι διαχειριστές τους.
Η ποινική ευθύνη δεν σταματά στην τυπική ιδιότητα. Αυτουργός θεωρείται σε κάθε περίπτωση και όποιος ασκεί εν τοις πράγμασι (de facto) τη διοίκηση, ακόμη και αν δεν είναι ο καταχωρισμένος διαχειριστής, όπως ο υποκρυπτόμενος πραγματικός διαχειριστής ατομικής επιχείρησης στην ΑΠ 742/2020.
Για τη θεμελίωση της ευθύνης απαιτείται το πρόσωπο να είχε τη διαχειριστική ιδιότητα κατά τον χρόνο τέλεσης και να γνώριζε τις ενέργειες ή παραλείψεις που πραγμάτωσαν το αδίκημα, κατά την ΑΠ 1032/2019. Η ευθύνη του διαχειριστή ΙΚΕ ακολουθεί την ίδια λογική της πραγματικής άσκησης διοίκησης έναντι της απλής καταχώρισης στο ΓΕΜΗ.
Πέρα από τους αυτουργούς, τιμωρείται ως άμεσος συνεργός όποιος εν γνώσει συμπράττει ή προσφέρει άμεση συνδρομή στην τέλεση του αδικήματος, όπως ο πληρεξούσιος που υπογράφει ανακριβή δήλωση. Στη ζώνη αυτή εμπίπτει και η ευθύνη του λογιστή, όταν αποδεικνύεται ότι όντως συνέδραμε εν γνώσει του στη διάπραξη.
Η ποινική αυτή ευθύνη είναι αυτοτελής και διακριτή από την αλληλέγγυα φορολογική ευθύνη των διοικούντων για την πληρωμή του φόρου. Η πρώτη αφορά φυσικό πρόσωπο, προϋποθέτει δόλο και οδηγεί σε ποινή.
Η δεύτερη είναι διοικητικής φύσης, βαρύνει τον εκπρόσωπο για την ίδια την οφειλή ανεξαρτήτως δόλου και αναπτύσσεται σε ξεχωριστό δικονομικό πεδίο, όπως αναλύεται στην ευθύνη των διοικούντων για τις φορολογικές υποχρεώσεις.
Η ταυτότητα του ποινικά υπευθύνου κρίνεται κατά περίπτωση, με βάση τα πραγματικά της κάθε υπόθεσης και τη διάκριση τυπικής από πραγματική άσκηση διοίκησης.
Απαιτείται δόλος ή αρκεί η μη πληρωμή του ΦΠΑ;
Το αδίκημα προϋποθέτει δόλο, μάλιστα υπερχειλή. Πρόκειται για έγκλημα σκοπού, στο οποίο ο υπόχρεος πρέπει να ενεργεί «προκειμένου» να αποφύγει την πληρωμή, κατά την έννοια του άρθρου 27 παρ. 2 ΠΚ. Η απλή αδυναμία καταβολής λόγω ταμειακού προβλήματος, χωρίς σκοπό αποφυγής ή απόκρυψης, δεν στοιχειοθετεί την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος.
Η δολία προαίρεση συνάγεται από τα πραγματικά περιστατικά και συχνά τεκμηριώνεται από τη γνώση του υπόχρεου ότι εκπληρώνει τους όρους του αδικήματος, όπως δέχθηκε ο Άρειος Πάγος με την ΑΠ 77/2025 για ανακριβή απόδοση ΦΠΑ. Η γραμμή αυτή αφήνει περιθώριο άμυνας καθώς, όταν η μη απόδοση οφείλεται σε πραγματική οικονομική αδυναμία και όχι σε σχεδιασμό αποφυγής, το υποκειμενικό στοιχείο αμφισβητείται.
Η αντιμετώπιση της οικονομικής δυσπραγίας απαιτεί όμως προσοχή. Η κήρυξη πτώχευσης δεν αναιρεί από μόνη της τον δόλο ούτε αίρει τον άδικο χαρακτήρα της πράξης, εφόσον η μη απόδοση τελέστηκε σε χρόνο προγενέστερο της πτώχευσης, κατά την ΑΠ 452/2019.
Με την ίδια απόφαση κρίθηκε ότι χρόνος τέλεσης είναι η διαχειριστική περίοδος εντός της οποίας γεννήθηκε η υποχρέωση απόδοσης και όχι ο μεταγενέστερος χρόνος έκδοσης της πράξης προσδιορισμού του φόρου.
Η εμπειρία από υποθέσεις ποινικής φοροδιαφυγής δείχνει ότι η γραμμή άμυνας εστιάζει κατά κανόνα ακριβώς στο υποκειμενικό στοιχείο και στον ακριβή προσδιορισμό του χρόνου τέλεσης, στοιχεία που διαφοροποιούνται κατά περίπτωση.
Πότε και πώς ξεκινά η ποινική δίωξη μετά τον έλεγχο;
Η ποινική δίωξη δεν ξεκινά αυτόματα με τη μη απόδοση. Προϋποθέτει οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου, βάσει της οποίας ο Διοικητής της ΑΑΔΕ υποβάλλει μηνυτήρια αναφορά, κατά το άρθρο 81 ΚΦΔ. Η δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως, όμως η ποινική διαδικασία αναστέλλεται μέχρι να κριθεί αμετάκλητα η φορολογική οφειλή από τον διοικητικό δικαστή.
Αφετηρία είναι συνήθως ο φορολογικός έλεγχος, που καταλήγει στην έκδοση της καταλογιστικής πράξης. Ο φορολογούμενος μπορεί να την προσβάλει με ενδικοφανή προσφυγή στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και, στη συνέχεια, με προσφυγή στο διοικητικό δικαστήριο. Ο μηχανισμός της αναστολής προβλέπεται ώστε ο ποινικός δικαστής να μην αποφαίνεται πριν οριστικοποιηθεί η ίδια η ύπαρξη της φορολογικής οφειλής.
Η αλληλουχία αυτή δημιουργεί ένα κρίσιμο σημείο στρατηγικής. Ο χειρισμός της διοικητικής διαδικασίας, από τη διατύπωση των απόψεων επί του σημειώματος διαπιστώσεων μέχρι την προσφυγή, επηρεάζει άμεσα την τύχη της ποινικής υπόθεσης, καθώς η αμετάκλητη διοικητική κρίση για την οφειλή προδικάζει σε μεγάλο βαθμό την ποινική έκβαση.
Η εμπειρία από υποθέσεις φορολογικού ελέγχου δείχνει ότι ο συγχρονισμός των δύο διαδικασιών και η τεκμηρίωση ήδη από το διοικητικό στάδιο μεταβάλλουν την εφαρμοστέα βάση της άμυνας κατά περίπτωση.
Τι ισχύει αν έχει ήδη επιβληθεί διοικητικό πρόστιμο;
Για την ίδια παράβαση επιβάλλονται παράλληλα διοικητικό πρόστιμο και ποινική κύρωση. Το πρόστιμο, λόγω του ύψους και της φύσης του, θεωρείται κύρωση «ποινικού» χαρακτήρα κατά την Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ). Η αρχή ne bis in idem, δηλαδή η απαγόρευση διπλής δίωξης και τιμωρίας για την ίδια πράξη, περιορίζει τη σώρευση και συνδέει τις δύο διαδικασίες.
Η σύνδεση αυτή αποτυπώνεται στη δεσμευτικότητα της ποινικής κρίσης. Όταν εκδοθεί αμετάκλητη ποινική απόφαση για την ίδια παράβαση, το διοικητικό δικαστήριο δεσμεύεται από αυτήν, γεγονός που μπορεί να οδηγήσει σε ακύρωση του παράλληλου φορολογικού προστίμου.
Η αλληλεπίδραση διοικητικής και ποινικής κρίσης δεν είναι μονόδρομη και η σειρά οριστικοποίησης της κάθε διαδικασίας μεταβάλλει το αποτέλεσμα.
Ιδιαίτερη σχέση υφίσταται με το συναφές αδίκημα των εικονικών φορολογικών στοιχείων. Όταν τα εικονικά τιμολόγια χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή υποστήριξη της φοροδιαφυγής, η έκδοση ή αποδοχή τους απορροφάται από το αδίκημα της μη απόδοσης ΦΠΑ ως φαινομενική συρροή, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για το τελευταίο. Η ορθή διάγνωση της συρροής επηρεάζει τόσο τον νομικό χαρακτηρισμό όσο και την παραγραφή.
Πώς αυστηροποιήθηκε το ποινικό καθεστώς μετά τον ν. 5090/2024;
Ο ν. 5090/2024 αναμόρφωσε το ποινικό πλαίσιο και επέτεινε τον κίνδυνο πραγματικής στέρησης της ελευθερίας. Το ανώτατο όριο της κάθειρξης αυξήθηκε από 15 σε 20 έτη, η αναστολή εκτέλεσης απαγορεύεται πλέον για ποινές άνω του ενός έτους αντί των τριών, ενώ οι ποινές άνω των δύο ετών εκτίονται υποχρεωτικά, τουλάχιστον κατά ένα μέρος, εντός καταστήματος κράτησης.
Για την κακουργηματική μη απόδοση ΦΠΑ, όπου απειλείται κάθειρξη έως δέκα έτη, εφαρμόζεται η εναρμονιστική διάταξη του άρθρου 463 παρ. 3 ΠΚ, με την οποία επιβάλλεται μειωμένη ποινή, ήτοι φυλάκιση τουλάχιστον ενός έτους ή κάθειρξη έως έξι έτη, χωρίς όμως η πράξη να χάνει τον κακουργηματικό της χαρακτήρα.
Χαρακτηριστικά, με την ΑΠ 87/2025 επιβλήθηκε ποινή κάθειρξης πέντε ετών για κακουργηματική φοροδιαφυγή με μη απόδοση ΦΠΑ άνω των 100.000 ευρώ.
Η αυστηροποίηση δεν αφορά μόνο τους αυτουργούς. Οι ίδιες ποινές απειλούν και τους άμεσους συνεργούς, γεγονός που μεγεθύνει τον κίνδυνο για τον κύκλο προσώπων γύρω από τη διοίκηση της επιχείρησης, περιλαμβανομένων των συνεργαζόμενων λογιστών όπου συντρέχει εν γνώσει συνδρομή. Η στρατηγική επιλογή του χρόνου και του τρόπου τακτοποίησης της οφειλής αποκτά, υπό το νέο καθεστώς, βαρύτητα που ξεπερνά την απλή φορολογική διάσταση.
Συχνές Ερωτήσεις
Πότε παραγράφεται το αδίκημα της μη απόδοσης ΦΠΑ;
Το αδίκημα παραγράφεται κατά τους γενικούς κανόνες του Ποινικού Κώδικα, ήτοι σε πέντε έτη ως πλημμέλημα και σε δεκαπέντε έτη ως κακούργημα. Ιδιαιτερότητα των φορολογικών εγκλημάτων είναι ότι η έναρξη της παραγραφής μετατίθεται χρονικά σε σχέση με τον χρόνο τέλεσης, καθώς συνδέεται με την ολοκλήρωση της φορολογικής διαδικασίας και την έκδοση της πράξης προσδιορισμού.
Αν καταβληθεί ο ΦΠΑ μετά τον έλεγχο, εξαλείφεται το αξιόποινο;
Η εξόφληση της οφειλής δεν εξαλείφει αυτομάτως το αξιόποινο της φοροδιαφυγής. Λαμβάνεται όμως υπόψη κατά την επιμέτρηση της ποινής και μπορεί να στηρίξει την αναγνώριση ελαφρυντικών περιστάσεων. Η μεταχείριση διαφέρει από άλλα αδικήματα, όπως η μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο, όπου η εξόφληση μπορεί υπό προϋποθέσεις να αφήσει την πράξη ατιμώρητη.
Υπολογίζονται αθροιστικά τα ποσά ΦΠΑ διαφορετικών ετών;
Όχι. Το όριο του αξιοποίνου και η διάκριση πλημμελήματος από κακούργημα κρίνονται χωριστά για κάθε φορολογικό ή διαχειριστικό έτος. Ποσά διαφορετικών ετών δεν αθροίζονται. Η μη απόδοση σε περισσότερα έτη στοιχειοθετεί αυτοτελείς πράξεις κατ’ εξακολούθηση, καθεμία με τον δικό της χαρακτηρισμό ανάλογα με το ύψος του ποσού του συγκεκριμένου έτους.
Ευθύνεται ο λογιστής για τη μη απόδοση ΦΠΑ της επιχείρησης;
Ο λογιστής ευθύνεται ποινικά μόνο εφόσον αποδειχθεί ότι συνέδραμε εν γνώσει του στη διάπραξη, για παράδειγμα υπογράφοντας ανακριβή δήλωση ως πληρεξούσιος. Στην περίπτωση αυτή τιμωρείται ως άμεσος συνεργός, με τις ίδιες ποινές που απειλούν τον αυτουργό. Η απλή τήρηση των βιβλίων, χωρίς γνώση και συνδρομή στην απόκρυψη, δεν θεμελιώνει ποινική ευθύνη.
Πρακτικές Επισημάνσεις
Το όριο των 50.000 ευρώ ανά έτος είναι η γραμμή του ποινικού: κάτω από αυτό η μη απόδοση ΦΠΑ παραμένει διοικητική παράβαση. Ο ακριβής προσδιορισμός του ποσού ανά έτος, όχι σωρευτικά, καθορίζει αν και σε ποιον βαθμό γεννάται ποινική διακινδύνευση.
Ο κίνδυνος βαρύνει το φυσικό πρόσωπο, όχι την εταιρεία: διαχειριστής, νόμιμος εκπρόσωπος και όποιος διοικεί εν τοις πράγμασι εκτίθενται προσωπικά. Η τυπική παραίτηση χωρίς πραγματική αποχώρηση από τη διοίκηση δεν αποτρέπει τον καταλογισμό.
Το υποκειμενικό στοιχείο είναι το πεδίο της άμυνας: το αδίκημα προϋποθέτει σκοπό αποφυγής. Η τεκμηρίωση πραγματικής οικονομικής αδυναμίας και η αμφισβήτηση του δόλου διαφοροποιούν την έκβαση κατά περίπτωση.
Η ποινική τύχη κρίνεται στο διοικητικό στάδιο: η αναστολή της ποινικής διαδικασίας μέχρι την αμετάκλητη κρίση της οφειλής καθιστά τον χειρισμό της ενδικοφανούς προσφυγής και της δικαστικής προσφυγής καθοριστικό και για το ποινικό σκέλος.
Το νέο καθεστώς περιορίζει τα περιθώρια: μετά τον ν. 5090/2024 η αναστολή και η μετατροπή των ποινών συρρικνώθηκαν και οι ποινές άνω των δύο ετών εκτίονται. Η έγκαιρη στρατηγική τακτοποίηση της οφειλής αποκτά αυξημένη σημασία.
Το Δικηγορικό μας Γραφείο, για περισσότερα από 20 χρόνια εξειδικεύεται στο Εταιρικό και Εμπορικό Δίκαιο. Επικοινωνήστε μαζί μας για σας καθοδηγήσουμε και να σας συμβουλεύσουμε σε κάθε θέμα σχετικά με την ποινική ευθύνη για μη απόδοση ΦΠΑ.